臺北高等行政法院判決

原告

皇資企業有限公司

代表人

戊○○（董事）

訴訟代理人

邱雅文律師 （兼送達代收人）

複代理人

林雅君律師

複代理人

廖于清律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　乙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月12日台財訴字第09400583410 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告自民國（下同）91年2 月至92年2 月間未出口貨物，以「假出口，真退稅」方式冒退營業稅款，為法務部調查局台北縣調查站（以下簡稱台北縣調查站）查獲，案經被告所屬大安分局清查其共計冒退稅額新台幣（下同）23,079,063元，核定原告應補徵溢退稅款23,079,063元。原告不服，申請復查，經被告以94年9 月13日財北國稅法字第0940206215號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決

㈠、訴願決定及原處分均撤銷。

㈡、訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明：求為判決如主文所示。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

㈠、按加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第15條第1 項規定，係指原告自上游廠商購買貨物，倘若售價為100 萬元，5%營業稅即為5 萬元，上游廠商開立100 萬元之發票予原告，原告支付上游廠商105 萬元之貨款（100 萬）加上營業稅（5 萬元），由上游廠商繳付營業稅，原告將貨物以110 萬元出售予下游客戶時，原告（營業人）得以上游廠商所開立之發票扣抵5 萬之進項稅額，僅需繳納獲利10萬元之5%的營業稅即5,000 元。我國營業稅制自74年11月15日修正後，改採加值稅制，僅就每銷售階段加值額課稅，廢除每銷售階段均應就銷售總額課稅之舊制，以維稅捐中立避免重複課稅，而按現行加值型營業稅制下，每一銷售階段之營業人，均為法定納稅義務人，倘若原告之上游廠商已依法申報營業稅款（401 報表），法定之納稅義務已宣告完成，且原告之上游廠商均為原告實際交易之相對人，原告乃依據營業稅法第15條第1 項合法扣抵發票之行為，根本無關補稅及裁罰問題。

㈡、綜觀該行政處分，並未援引任何法令依據作為註銷該筆退稅款及補徵營業稅之法源，不符合行政程序法第96條第1 項第2 款之規定，被告竟以無關緊要之營業稅法第15條第1 項作為法源依據，顯屬無稽。且本件被告補徵原告23,079,063元之營業稅，屬限制及侵害人民權利義務之情況，為「法律保留」之範疇，自應有法源依據，不但為憲法第23條所明定，亦為歷次司法院解釋包括釋字第614 號、611 號、609 號、606 號、605 號、604 號、603 號、602 號、600 號等多達130 個解釋所確立，被告為國家所賦予公權力之國稅單位，竟以：「本件屬於大量作成同種類之行政處分或以自動機器作成行政處分」云云，主張無須附理由及法源依據，置人民權利於不顧，顯有失當。

㈢、又依釋字第337 號解釋意旨，原告是否有進貨之事實，應以所提供之帳簿憑證等資料，依法查核後，始得認定無進貨事實，況原告已提示出口報單，該等貨物也經海關驗貨、估價、放行等3 階段，何來無進貨事實？被告倘否認財政部關稅總局所核發之出口報單（公文書），應由被告對此負舉證責任，又依前揭解釋意旨，被告應對原告所申請退稅之營業稅各筆，一一詳查，惟被告既未詳查，何以能認定原告之進貨事實全部均為虛偽，並補徵原告營業稅。且被告所稱之數家虛設行號，均是由經濟部核准設立登記，並由被告即總管稅捐之稽徵機關准予購買發票迄今，不但營運正常，也均無欠稅，至今尚可取得各地區國稅局所核發之無欠稅證明付卷供參，足證該公司均非虛設行號，稅捐部分亦屬合法，所稱「數家虛設行號」，顯屬率斷。被告空言主張，迄今未提出任何證據以證其詞，況該等廠商究竟何時經判定為虛設行號？判定之基準為何？法源依據為何？縱有刑事案件，惟該刑事案件未經判決確定，何以能夠認定原告之上游廠商皆為虛設行號？依改制前行政法院85年判字第1310號及85年度判字第1670號判決意旨，被告應詳加查核原告與交易對象是否有交易進貨事實，一概以原告涉及刑事案件，所以原告無進貨事實，即無出口事實，應補徵營業稅，顯屬率斷。

㈣、為使行政行為遵循公正、公開與民主之程序，確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴，而制定行政程序法，此為行政程序法第1 條明文揭示之立法目的，故行政機關依法行政乃是現行民主法治國家所應遵循及追求之目標。被告竟在無任何法源依據下，即得依據經驗法則及論理法則註銷原告之退稅款，原告實難甘服，況被告所主張之刑事案件，迄今未判決確定，何以能註銷原告之退稅款？補徵原告營業稅款，其法源依據究竟為何？

㈤、本件雖經鈞院向台灣銀行南港分行、第一銀行南港分行調閱原告資金往來記錄，惟原告僅能就所有之資料核對出該貨物進銷對照表及附件，而資金部份，因原告採取月結之方式，無法逐筆核對。且原告向上游廠商購買貨物，並非購買貨物後隨即出口，故原告所列之進銷對照明細表乃是按出口報單上之貨物，再逐筆找出購買時間、上游廠商為何。再按本件被告認定原告應補徵營業稅，應由被告舉證證明原告無進貨之事實，且原告是否有實際交易事實，亦屬被告之法定查核義務，臺北縣調查站亦非被告之上級機關，被告何以能以臺北縣調查站之調查筆錄迴避其依法查核之義務。

㈥、另有其他相關案件：１、歡鎂國際股份有限公司，申請營業稅退稅事件，鈞院93年訴字542 號，玄股判決：「訴願決定及原處分均撤銷。被告就原告申報依加值型及非加值型營業稅法第39條第1 項規定退還91年11至12月營業稅事件，應依本判決之法律見解為適法處分。」；２、彩研國際有限公司，申請核退溢付營業稅款事件，由鈞院以93年度訴字第2921號，地股判決：「原處分及訴願決定均撤銷」；３、康學國際有限公司，於鈞院93年度訴字666 號，忠股判決：「訴願決定及原處分均撤銷，被告應就原告中華民國92年9 月10日提出之營業稅退稅申請案件，應作成『准予退還原告營業稅款新台幣七十萬五千二百八十四元』之行政處分」；４、皇資企業有限公司，於鈞院⑴、93年度訴字592 號，良股判決：「訴願決定及原處分均撤銷；被告對於原告92年9 月5 日申請退還91年7 、8 月營業稅溢付稅額事件，應依本判決之法律見解對於原告作成決定」及⑵93年度訴字593 號，天股判決：「訴願決定撤銷」，並此序明。

二、被告主張之理由：

㈠、行政程序法第96條第2 款規定並非強行規定，且書面之行政處分具同法97條第3 款規定之情形，得不記明理由，故本件行政處分並未違法，合先陳明。李國剛、甲○○及謝書琴等於89年至92年間，為圖詐領退稅款之不法利益而設立原告等法人，虛偽製作將高單價光碟軟體外銷出口至由甲○○設立之香港港新集團（KUNSIN GROUP）及朗際集團（COSTLYGROUP ）等不實在之交易，為臺北縣調查站查獲，以92年11月4 日板法字第09244520090 號刑事移送書移送臺灣板橋地方法院檢察署（以下簡稱板檢），提起公訴在案，足見原告並未實際出口貨物或勞務，即不得申請退還溢付稅額。經被告清查原告歷年來之出口退稅資料，據退稅主檔查詢清單所載，原告自91年2 月至92年2 月間，共計冒退稅額23,079,063元，揆諸營業稅法第7 條、第15條第1 項及第39條第1 項第1 款規定，被告撤銷原退稅處分，並補徵原告該溢退稅款23,079,063 元，並無違誤。

㈡、依專案申請調檔統一發票查核名冊，原告於90年7 月至92年2 月間主要進貨來源有：百成行股份有限公司、彩研國際有限公司、忠友電子股份有限公司、歡鎂國際股份有限公司、訊碟科技股份有限公司、德穎媒體股份有限公司、德穎多媒體股份有限公司、月光燈科技股份有限公司、冠絃科技股份有限公司等公司，依證人王畹媜於92年5 月20日至臺北縣調查站調查筆錄略以：歡鎂公司負責人為李國剛、副總為甲○○，歡鎂公司子公司有青藍公司、軍華公司、皇資公司、鳳研公司、彩研公司、巨歷公司、龍謙公司、康學公司、大可以公司等9 家，歡鎂公司並無產品交易，但甲○○卻會拿一些金額很大的發票憑證叫會計人員入帳，而且大部份都是前述子公司及部分上市公司包括百成行、訊碟公司等；歡鎂公司並沒有生產、製造、銷售及業務相關的部門，另歡鎂公司又設了9 家子公司，帳目往來相當密切，沒有實際交易情況下，有互開發票，虛增營業額。再依證人張洋圖於92年8 月1 日至臺北縣調查站調查筆錄略以：月光燈公司賣給皇資等公司的驅動程式來源，係由我向歡鎂公司負責人李國剛或副總經理甲○○採購及由甲○○向百成行公司林副理採購，李國剛及甲○○同意我進貨可以先欠款，也一直通知我向歡鎂公司買IC、驅動程式等產品，並在購買後告訴我，他們已經找好買主、談好價錢，但我常常看不到貨品，因為他們又告訴我，他們已經直接由歡鎂公司送過去給客戶，李國剛及甲○○有時也會真的送IC來月光燈公司，但我發現這些IC有的是斷腳，我也曾拿去給知名的電子公司測試，但他們也不清楚這是什麼IC，我也不知道要賣給誰，反正全部李國剛、甲○○要我買的貨品，最後也都是甲○○再去找買主。另依證人張坤鋒於92年8 月13日至臺北縣調查站調查筆錄略以：甲○○以冠絃公司的名義對外進、銷貨，每次甲○○接到的訂單，冠絃公司都沒有實際進出貨情形，依甲○○的要求，對外開立發票給買受人。因此，原告並無進貨事實，自無有貨物可供出口，本件核認其出口係屬假出口，並無不合。

㈢、有關外銷在出口時海關並未仔細檢查其出口貨物，其有可能沒有出口，假借出口之名申請退稅；抑或所運出之貨物以低價高賣方式外銷，賺取高額退稅款，其相關證據有證人陳美玉於92年5 月20日至臺北縣調查站調查筆錄略以：李國剛、甲○○同時也在香港分別設立港新集團有限公司及朗際集團有限公司，主要從事的工作為以一片存有軟體光碟片，單價約高達美金1 萬元左右的價錢，由歡鎂公司銷售給港新公司及朗際公司，至於該光碟片所存放的軟體，李國剛曾指示過謝書琴轉達公司的會計，對外要宣稱光碟片所存放的軟體是歡鎂公司自行研發的軟體，我記得每次出貨的數量都只是1小箱約5 至10片，價格卻都在美金10至20萬之間，公司員工沒有任何人員有研發軟體之能力及背景。本件原告出口外銷至香港港新集團及朗際集團之模式，與前揭證人4 筆錄所述相符，足見原告並未實際出口貨物，本件原核依此補徵溢退稅款23,079,063元，並無不合；有關歡鎂公司申請退稅款之案件，且經鈞院前以93年訴字第506 號及93年訴字第543 號判決駁回原告之訴，本件應參酌前揭判決，續以維持原核定。

㈣、經查閱原告臺灣銀行南港分行及第一銀行南港分行91年度所有資金往來明細資料，因該明細資料無法辨別付款與何人？支付何筆進貨款項？進貨金額與付款之間有無差額？銷貨予何人？向何人收取貨款？故無法核對原告進貨與銷貨之款項皆已支付及收取，原告應編列進銷存明細資料，同時載明支付貨款及收取貨款之資金流向供被告查核，以憑證明原告確有進貨且該貨物已外銷出口。本件原告出口係屬G5國貨出口，海關並無全部驗貨，僅係以抽驗方式驗貨，且經海關出口，退稅可免附證明文件，原告僅須申報營業稅申報書及填寫零稅率清單即可辦理退稅，稽徵機關並未查核是否確實有外銷之情形，有可能沒有出口，假借出口之名申請退稅；抑或所運出之貨物以低價高賣方式外銷，賺取高額退稅款。依臺灣板橋地方法院檢察官起訴書內容所載，歡鎂公司負責人李國剛、副總經理甲○○、副理謝書琴等為圖詐領退稅款之不法利益，而設立原告等公司，前開公司均不在址營業，亦無營業事實，足見原告並未實際出口貨物。本件發現原告有涉嫌假出口之情況，應請原告協助提供進貨及外銷之相關資料，如資金流向，銷貨予何人，銷貨單，進貨之訂貨單、匯款單、進銷存明細表等供被告查核，以證明確有外銷之情事。

理由

甲、程序方面：原告、被告代表人原為甲○○、張盛和，於訴訟中分別變更為戊○○、許虞哲，有臺北市政府核准函、行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號派令影本各1 件在卷可稽，茲據繼任者分別於96年7 月12日、95年9 月12日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

乙、實體方面：

一、查原告分別於91年2 、4 、6 、12月及92年2 月，以外銷貨物為由，向被告申請退還839,616 、2,735,080 、4,800,012 、9,015,692 、5,688,663 元，總計23,079,063元之營業稅款。嗣經台北縣調查站查獲其於該91年2 月至92年2 月間，涉嫌以「假出口，真退稅」方式冒退稅款，以92年11月4日板法字第09244520090 號刑事移送書移送板檢偵辦，被告所屬大安分局因而清查發現該段期間核退上開稅額23,079,063元有誤，遂依被告93年11月23日財北國稅審三字第0930109366號函，以該局93年12月7 日財北國稅大安營業字第0930213747號函檢送原告91年1 月至92年2 月營業稅繳款書，核定追繳上述溢退稅款23,079,063元。原告不服，申經復查、訴願結果，均遭駁回。惟原告前代表人甲○○與訴外人李國剛等人於95年5 月11日，則因偽造文書及違反稅捐稽徵法第41條等罪嫌，經板檢檢察官提起公訴等事實，有台北縣調查站刑事案件移送書及調查筆錄、專案申請調檔統一發票查核名冊及清單、營業人銷售額與稅額申報書（401 ）表、退稅主檔查詢選擇畫面（載有退稅及兌領日期）、如事實概要所述之復查決定書及財政部94年12月12日台財訴字第09400583410 號訴願決定書影本分別附於原處分卷及本院卷可稽（見本院卷第9 至12頁、第72至215 頁、第227 至第269 、344至351 頁），自堪信為真實。

二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：倘原告之上游廠商已依法申報營業稅款，法定之納稅義務已宣告完成，且原告之上游廠商均為原告實際交易之相對人，原告乃依據營業稅法第15條第1 項合法扣抵發票之行為，根本無關補稅及裁罰問題。本件行政處分未援引任何法令依據作為註銷該筆退稅款及補徵營業稅之法源，不符合行政程序法第96條第1 項第2 款規定及法律保留原則；至營業稅法第15條第1 項規定於本件稅額之補徵無關，被告以之為法源依據，亦屬無稽。被告徒以臺北縣調查站之調查筆錄，率依據經驗法則及論理法則註銷原告之退稅款，不僅迴避其依法查核之義務，所稱「數家虛設行號」迄今亦未提出任何證據，刑案部分亦未經判決確定，有悖司法院釋字第337號解釋意旨，顯非適法云云。

三、本院之判斷：

㈠、按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查…」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」稅捐稽徵法第35條第1 項、第38條第1 項分別定有明文。是有關稅捐行政救濟程序，係採復查前置主義，對於稽徵機關之課稅處分，強制規定非經申請復查，不得逕行提起訴願。而復查既係稅捐稽徵機關，基於原初查處分時之事實及法律狀態，再次所為之實體判斷，則行政法院審理稅捐案件其審查之對象，自係該復查決定，此觀稅捐稽徵法第38條第1 項規定甚明。本件原告對被告所屬大安分局以前述號函所為上開追繳稅款之處分不服，既經原告申請復查，而經被告以前開復查決定駁回，則本院審查課稅處分合法與否，自以前開復查決定為客體，就原初核處分之適法性原無贅論之必要，是該處分援引稅捐稽徵法第17條規定，為補徵退稅款之依據，縱係有誤（不影響事實同一性），亦與本案之判斷無關，先此敘明。

㈡、次按「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：一、外銷貨物。」、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第七條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。二、因取得固定資產而溢付之營業稅。三、因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記者，其溢付之營業稅。」營業稅法第7 條、第15條第1 項、第39條第1 項分別定有明文。是倘依上開第39條第1項第1 款規定申請退稅，自以有進貨事實為前提，且以該貨物確經外銷為要件。而原告自91年2 月至92年2 月間即係據上揭規定向被告申請退稅。

㈢、復按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一撤銷對公益有重大危害者。二受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」、「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」行政程序法第117 條、第118 條前段及第119 條分別著有規定；又「授予利益之行政處分，其內容係提供一次或連續之金錢或可分物之給付者，經撤銷、廢止或條件成就而有溯及既往失效之情形時，受益人應返還因該處分所受領之給付。其行政處分經確認無效者，亦同。前項返還範圍準用民法有關不當得利之規定。」復為同法第127 條所明定。本件被告認原告有前揭「假出口、真退稅」之故意違法情事，而為補徵溢退稅款23,079,063元之處分，乃撤銷前所為違法之退稅處分後，而為原告應返還其受領給付之處分，業據被告訴訟代理人陳明在卷（見本院卷第391 頁），並有前揭復查決定書記載：「…足見申請人（即原告）並未實際出口貨物或勞務，即不得申請退還溢付稅額。經本局請查申請人歷年來之出口退稅資料…申請人自91年2 月至92年2 月間，共計冒退稅額23,079,063元，本件原核依此補徵退稅款23,079,063元，…並無違誤…」等文可參（見原處分卷附復查決定書第2 頁倒數第1 至5 行），堪認被告就其為本件處分之事實理由已為詳述，縱未就上述法律見解為精準之說明，惟其事實具有同一性，並無礙原告防禦權之行使，乃不影響該處分之效力。而被告前既以退稅處分退還該等營業稅款，自亦得以系爭補徵處分為返還之核定，則被告為上述營業稅之追繳，而撤銷前退稅處分及核定返還，均係就公法上具體事件所為之決定，而對外直接發生法律效果，原告因之負有上開公法上金錢給付之義務；被告撤銷其前准原告退稅之處分及為返還受領退稅給付之處分，要與營業稅逃漏事件所為之稅款補徵及裁罰無關。原告主張其依據營業稅法第15條第1 項規定為合法之扣抵統一發票行為，原無補稅及裁罰問題；被告註銷上開退稅未援引任何法令及為本件營業稅之補徵無法源依據，有違行政程序法第96條第1 項第2 款及法律保留原則云云，乃將營業稅之逃漏與退稅暨退稅撤銷後原退稅款之返還混為一談，容有誤解，俱無可採。

㈣、另按「貳、營業人申報退稅案件，應檢附左列證明文件：一、銷售額與稅額申報書影本或退稅聯。二、零稅率銷售額清單（適用零稅率退稅者）。三、非經海關出口零稅率證明文件（適用非經海關出口者）。四、固定資產退稅清單（適用固定資產退稅者）。五、進項憑證等相關資料。」、「肆、零稅率銷售額之審核：一、經海關出口部份：㈠、屬經海關出口免附證明文件者，依營業人申報書中『經海關出口免附證明文件』之零稅率銷售額與海關提供之營利事業出口報單歸戶總額交查…」財政部頒訂之「財政部台北市國稅局營業稅退稅審核作業要點」第二章「受理申報退稅之處理」著有規定（見本院卷第399 頁）。是原告前為退稅之申請，雖經被告依海關提供之營利事業出口報單歸戶總額查核逕為核退。惟出口報單，僅能證明原告有「申報」前開貨物出口；且查原告申請退稅所憑之出口報單代碼為G5之國貨出口，而其通關方式則係採C1即免文件審核免驗貨通關，業據原告陳報在卷，並有出口報單總項資料清單在卷可憑（見本院卷第311 頁、第324 至343 頁），海關並未檢查確認出口貨物之真偽，是徒由通關出口乙節，尚無從確認原告有銷售申報出口之貨物至外國之事實。縱認原告主張海關對以C1出口之貨品仍會進行抽驗乙節屬實，然由原告聲稱海關係以抽驗方式查核貨物內容與出口報單是否相符乙情以觀，則就本件係屬軟體之出口而言，即便海關有抽驗，亦僅驗及該軟體外觀，而無法及於軟體內容之審核。是原告執此請求本院調閱前開貨物抽驗紀錄，非惟與規定不符，且無必要，附此敘明。

㈤、再按系爭原告用以申請退稅之外銷商品係為遊戲、教育、教學等軟體，而該等軟體係向歡鎂、忠友、月光燈、冠絃、訊碟、百成行等公司購入再行外銷，固據原告前代表人甲○○陳稱在卷（見本院卷第307 頁）。惟查：

１、歡鎂公司實際上掌控原告公司，其等俱無實際營業行為，而係互相開立發票之虛設行號，業經證人王畹媜、陳美玉即分係歡鎂公司會計助理、會計於台北縣調查站偵訊時供稱：「（歡鎂公司）負責人為李國剛、副總為甲○○…我知道的（子公司）有青藍公司、軍華公司、皇資公司、鳳研公司、彩研公司、巨歷公司、龍謙公司、康學公司、大可以公司等9家…，我在今年2 月間曾向我父親王茂榮反應公司的經營情形怪怪的，公司並沒有產品交易，但甲○○卻會拿一些金額很大的發票憑證叫我們會計人員入帳，而且大部份都是前述歡鎂公司的子公司及部分上市公司包括『百成行、訊碟公司』等…我看不到公司有在正常買進賣出的業務流程，且公司並沒有生產、製造、銷售及業務相關的部門，另歡鎂公司又設了9 家子公司（即包括原告公司），帳目往來相當密切，在沒有實際交易情況下，有互開發票，虛增營業額…每次都是甲○○將歡鎂公司開給人9 家子公司的發票交給我，然後由我登錄電腦做為進貨；之後甲○○就會將進貨的產品編號交給我，依甲○○所規劃鎖貨數目及金額，告訴我那些產品編號要開銷貨發票給哪些公司，做為所屬子公司銷貨，有時候甲○○甚至會將列印好的銷貨報表拿來叫我依報表清單填寫銷貨發票…副理謝書琴會定期的將9 家子公司出口報單交給我登錄電腦，做為銷貨依據及開立銷貨發票，所以我知道歡鎂公司在銷貨給9 家子公司後，由9 家子公司再出口給香港朗際公司及港新集團…9 家子公司的帳務處理都在歡鎂公司的前開營業處所內，9 家子公司的相關業務及資金調度都是李國剛及甲○○在決定，並指示我們要如何處理。…甲○○有時會要求我在旗下的9 家子公司，相互對開進銷項發票，我雖未曾看上開公司間有實質商品的交易，但迫於工作，也只能依照甲○○的要求處理…包括我在內的公司員工，亦曾在李國剛及甲○○的要求下，以香港朗際公司或港新集團名義，匯款給歡鎂公司或旗下9 家子公司。…歡鎂公司營業處所，總共設置有二台總機，一台為歡鎂公司專用，另一台總機設有數條電話線路，配屬給所有子公司使用，每一家子公司都有一個代表號…」（見本院卷第116 至123 、136 、137 頁）、「李國剛及甲○○還開設包括藝人館公司（後來更名為鳳研公司）、彩研公司、龍謙公司、康學公司、軍華公司、大可以公司、藍月公司（後來更名為皇資公司）、精圓公司、論功公司等9 家公司，且前述藝人館等9 家公司的總機電話也都設在歡鎂的會計部，總經理李國剛及副總經理甲○○指示我及其他會計部的員工，前述哪一家公司的電話總機關響鈴，接電話時就要表明是那一家公司總機小姐，不要讓外人誤以為藝人館等9 家公司是虛設公司，因此，我前述假買賣的進銷發票除包括藝人館等9 家虛設公司外，李國剛、甲○○還會拿給我很多其他廠商的銷項發票交代給我輸入電腦。…李國剛、甲○○所開設的歡鎂公司與前述分別虛設藝人館等9 家公司共計10家公司有關銷貨部分，由李國剛、甲○○先行考慮當月份要製造多少假買賣交易金額後，由甲○○製作出貨單交由我本人及其他會計部的員工，接著由甲○○、我本人及其他會計會將歡鎂公司、藝人館等九家公司的發票依照甲○○的出貨單指示，進行銷項發票的開立，所開立的發票會再交由甲○○去處理；進項部分，一般都是由甲○○拿回其他廠商的進項發票，交由我本人及其他會計，進行輸入電腦的會計工作，另外有關進、銷項的應付應收帳款，由於都是假買賣行為，但李國剛、甲○○為製造真交易的假象，會指示我到銀行辦理貨款的匯出及匯進的動作，使前述虛設公司在銀行的帳戶中具有往來紀錄…李國剛、甲○○同時也在香港分別設立『港新集團有限公司』及『朗際集團有限公司』，主要從事的工作為以一片存有軟體光碟片，單價約高達美金1 萬元左右的價錢，由歡鎂公司銷售給『港新集團有限公司』及『朗際集團有限公司』，至於該光碟片所存放的軟體，李國剛曾指示過謝書琴轉達公司的會計，對外要宣稱光碟片所存放的軟體是歡鎂公司自行研發的軟體…我記得每次出貨的數量都只是1 小箱約5 至10片，價格卻都在美金10至20萬之間…，公司員工沒有任何人員有研發軟體之能力及背景。」等情綦詳（見本院卷第165 、167 至170 頁），互核且相符；而由許碧雲即歡鎂公司行政助理於台北縣調查站所述：「歡鎂公司的子公司分別有皇資企業有限公司、龍謙開發股份有限公司、巨歷實業有限公司、康學公司、軍華公司、青藍公司、大可以公司7 家子公司，另有彩研公司及精圓公司子公司則已結束。…另外在歡鎂公司會計（王畹媜）…桌上，各另有一套總機系統電話，這套總機關系統電話是針對歡鎂公司的子公司設計的，…這套總機關系統電話大部分是會計（王畹媜）在接聽，因為她負責做子公司的帳，要不然就是理（謝書琴）或副總（甲○○）接聽…歡鎂公司子公司的是會計王畹媜在經手…」等語（見本院卷第173 、174 頁），亦見證人王畹媜等人確係熟知歡鎂與原告公司營業內情，其與證人陳美玉於查獲當時復均係歡鎂公司員工，衡情所述苟非事實，當無設詞虛構致陷己身於共犯刑責之理，是其等證詞自足採信；歡鎂公司與證人所稱為歡鎂子公司之包含原告公司在內之青藍公司、軍華公司、鳳研公司、彩研公司、巨歷公司、龍謙公司、康學公司、大可以公司均為未合法營業行為之虛設行號，洵堪認定。而原告既係歡鎂掌控之虛設行號，自無向歡鎂、百成行、忠友、月光燈、冠絃等公司進貨之事實；由證人王畹媜、陳美玉上述有關香港「港新集團有限公司」及「朗際集團有限公司」亦係甲○○等人在香港所設立之集團成員，歡鎂於未實際銷貨與原告等子公司之情形下，即逕再由原告公司出口予港新集團有限公司、朗際集團有限公司等情，而系爭出口目的地復均係香港（見上述出口報單清單），原告訴訟代理人又陳稱：由第一銀行交易明細有港新、朗際集團之匯款紀錄足徵原告出口交易之真實等語（見本院卷第398 頁），相互勾稽益見系爭外銷予港新等公司之交易，確係虛假無誤。至原告提出之進銷對照表則未據原告編列進銷存明細資料俾確認其真實，且經本院依其聲請調閱其銀行資金往來明細，其亦無法依調取之資料逐筆交待款項係為何筆進貨所支出、係付款與何人、係因何筆出貨取得等，且經原告陳明在卷（見本院卷第393 頁），是徒由該對照表自無足認原告有為系爭進貨並將貨物外銷出口之事實；是該表另記載系爭部分外銷貨品部分係來自嘉順、德捷等公司，實乏佐證，而不影響上開原告並無實際進貨行為之認定。

２、況證人張洋圖即月光燈公司負責人、張坤鋒即冠絃公司負責人亦於台北縣調查站偵訊時陳稱：「（月光燈公司賣給皇資等公司的驅動程式來源）是向歡鎂公司及百成行採購。…月光燈公司係由我向歡鎂公司負責人李國剛或副總經理甲○○採購…李國剛及甲○○同意我進貨可以先欠款，也一直通知我向歡鎂公司買IC、驅動程式等產品，並在購買後告訴我，他們已經找好買主、也談好價錢，但我常常看不到貨品，因為他們又告訴我，他們已經直接由歡鎂公司送過去給客戶，李國剛及甲○○有時也會真的送IC來我公司，但我發現這些IC有的是斷腳，我也曾拿去給知名的電子公司測試，但他們也不清楚這是什麼IC，我也不知道要賣給誰，反正全部李國剛、甲○○要我買的貨品，最後也都是甲○○再去找買主銷貨。」（見本院卷第144 、147 頁）、「…90年間我自行成立冠絃公司…之後甲○○就以我冠絃公司的名義對外（包括進出口業務）進銷貨…每次甲○○接到的訂單，冠絃公司都沒有實際進出貨情形，之後甲○○則會將訂單及發票傳真給本公司會計薛萌惠，我們再依甲○○的要求，對外開立發票給買受人。而當時甲○○有向我表示每個月會給我們公司她所招攬的營業額3%至5%的利潤…」等情在卷（見本院卷第157 、158 頁），顯見月光燈、冠絃公司與歡鎂公司及由歡鎂公司掌控之原告等公司間並無真實交易存在。

３、而百成行、訊碟公司與歡鎂公司暨其掌控之原告等公司間亦皆無實際交易行為，且經證人王畹媜、陳美玉於前開偵訊時分別指述：「…公司並沒有產品交易，但甲○○卻會拿一些金額很大的發票憑證叫我們會計人員入帳，而且大部份都是前述歡鎂公司的子公司及部分上市公司包括『百成行、訊碟公司』等…」、「李國剛、甲○○為向銀行辦理融資貸款取得金錢，會指示闕渟穎接洽銀行，再依據銀行所需要的財、業務資料，闕渟穎會向會計索取，由於向銀行辦理融資貸款時，銀行會依借款戶需求額度及確保銀行債權之目的，會要求借款戶提供可靠度高的財、業務資料，因此闕渟穎會將歡鏵公司與上市公司訊碟科技股份有限公司、上櫃公司百成行股份有限公司的假交易資料，包括進、銷項發票及應付應奴款證明等資料提供給銀行…」等情歷歷（見本院卷第117 、168 頁）。觀諸百成行91年度進項來源明細有來自歡鎂、軍華、龍謙、康學、鳳研、大可以、巨歷、彩研等公司之進項金額高704,149,382 元（見本院卷附進項來源資料），而歡鎂等公司並無實際營業行為既如前述；復參訊碟公司負責人呂學仁亦因明知歡鎂公司及所屬之原告公司均為虛設行號，竟為美化訊碟公司營收狀況，創造業績成長亮麗假象，向歡鎂公司買進未具任何版權之拷貝光碟混充獲得授權之「三國志1 、2 中文完整版」等，再出售予歡鎂公司所屬之原告等公司，形成虛增營業額之交易循環，而經板檢檢察官提起公訴在案，有該署檢察官年度偵字第17465 、17466 、19028號起訴書在卷可考（見本院卷第408 至415 頁），足徵百成行及訊碟公司亦確無實際出貨予原告，實堪認定。

４、遑論原告公司代表人甲○○與案外人李國剛及謝書琴等於89年至92年間，為圖詐領退稅款之不法利益而設立原告等法人，虛偽製作將高單價光碟軟體外銷出口至由甲○○設立之香港港新集團（KUNSIN GROUP）及朗際集團（COSTLY GROUP）等不實在之交易，為台北縣調查站查獲，並經板檢檢察官以93年度偵字第1802、10272 號、94年度偵字第8082號起訴書提起公訴在案，業有上開起訴書影本在卷可憑（見本院卷第227 至269 頁）。參諸原告向上游廠商購買貨物，並非購買貨物後隨即出口，業據其自承在卷（見本院卷第393 頁）；而統計原告於90年7 月至92年2 月間主要進貨來源有：百成行、彩研公司、忠友公司、歡鎂公司、訊碟公司、德穎媒體公司、德穎多媒體公司、月光燈公司、冠絃等公司，有專案申請調檔統一發票查核名冊在卷可稽（見本院卷第73至81頁），其中單就就歡鎂公司（91年2 月至91年9 月）、百成行公司（91年7 月至92年1 月）之進項稅額14,005,967元、10,655,437元加總計算24,661,404元即已超過原告申請之退稅金額23,079,063元（見本院卷第72頁），而該2 家公司並未實際出貨予原告確如上述。從而，被告核認原告並無進貨事實，自無有貨物可供出口，原退稅之處分違法有誤，而予撤銷，並補徵溢退稅款如前所述，揆之上揭說明，自無不合。原告主張被告迴避其查核義務，非惟未就虛設行號為舉證，且僅以臺北縣調查站之調查筆錄，率依據經驗法則及論理法則即註銷原告之退稅款云云，均係曲解事實，均無可採。至本院93年訴字542 、2921、666 、592 、593 號判決情形與本件案情不盡相同，且係個案判斷，本院不受拘束；另司法院釋字第337 號解釋意旨係有關營業稅法第51條第5 款規定納稅義務人虛報進項稅額者，按所漏稅額裁罰應以有漏稅之事實者為前提，核與本件有關溢退稅款之補徵無關；再行政處分與刑罰之構成要件原有不同，是刑事判決與行政處分本可各自認定事實，是縱刑案部分尚未判決，亦不影響本件事實之判斷，俱附此敘明。

四、綜上所述，原告之主張均無可採。原處分依首揭規定核定原告應補徵溢退稅款23,079,063元，於法並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。

據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　李得灶