臺北高等行政法院判決

原告

頡客隆電影事業有限公司

代表人

甲○○董事）住同

訴訟代理人

蘇美玲 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月28日臺財訴字第09400609730 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）10,323,314元，營業費用及損失總額3,928,458 元，全年所得額747,197 元，經被告依擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點之規定，暫按申報數核定在案。嗣因其涉嫌虛列營業成本及營業費用，經財政部賦稅署查獲，經認定其90年度列報之成本費用部分無交易事實，虛增營業成本2,310,000 元及營業費用2,227,634元，共虛增成本費用4,537,634 元（計算式如附表所示），爰通報被告審理違章成立，爰重新核定營業成本為8,013,314 元，營業費用及損失總額為1,645,781 元，併計非營業收入總額及非營業費用及損失及費用總額後，核定90年度課稅所得額為5,284,831 元，除補徵稅額1,134,408 元外，並按所漏稅額處1 倍之罰鍰計1,134,400 元（計至百元）。另其89年度未分配盈餘結算申報，列報「稅捐稽徵機關核定課稅所得額1,476,225 元」、「按擴大書面審核純益率自行調整之所得額，與其依帳載資料申報之所得額之差額為109,829元」、「當年度應納之營利事業所得稅為359,056 元」、「當年度依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘為0 元」，經被告依擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點，暫按申報數核定在案。嗣因原告89年度涉嫌虛列營業成本及營業費用，經財政部賦稅署依原告所提示之帳證核實查核結果，重新核定其89年度課稅所得額為14,156,629 元 ，應納之營利事業所得稅為3,529,157 元。被告爰據以重新核定其89年度「稅捐稽徵機關核定課稅所得額為14,156,629 元 」、「按擴大書面審核純益率自行調整之所得額，與其依帳載資料申報之所得額之差額為0 元」、「當年度應納之營利事業所得稅為3,529,157 元」、「當年度依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘為9,620,132 元」，並依所得稅法第66條之9 第1 項規定，加徵10% 營利事業所得稅962,013 元。原告不服，申請復查，經被告以94年7 月22日財北國稅法字第0940206155號復查決定予以駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

⒈89年度未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅部分：查被告依所得稅法第66之9 條第1 項規定，加徵10% 營利事業所得稅962,013 元整，無非係以其對原告89年度營利事業所得稅核定之結果為據。惟原告就被告對於89年度營利事業所得稅之核定不服，業已提起行政訴訟，由鈞院95年度訴字第0069 4號審理中，謹該核定結果及課稅處分是否將遭撤銷或重核，均未確定，被告以自己所為尚未確定之行政處分為基礎，再作出此部分之認定與課稅處分，自不足為憑。

⒉90年度虛列營業成本及營業費用部分：

⑴按「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不抵觸。惟此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則」，司法院釋字第218 號明載斯旨；及「原告五十三年度有關帳簿既非為避免預測不可抗力災害、或有關機關調閱，而係會計人員攜離營業場所於返家途中遺失，以致於該管稽徵機關調查時無從提示，依照所得稅法第八十三條第一項及五十三年度營利事業所得稅結算申報查核準則第十一條第三項規定，原處分官署依同業利潤標準以核定所得額，顯非無據。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）57年度判字第305 號判例亦有明文。

⑵次查被告以原告提示憑證，均係原告「編製之內部憑證及支出傳票等單據，無法證明有支出事實及與公司業務有關，不故予認定」，而剔除營業成本2,310,000 元及營業費用2,227,634 元，合計剔除成本費用4,537,634元等。惟縱認原告因屢次遷移新址及會計人員更迭致相關營業費用及成本憑證散佚，未能尋獲，致無法提呈完整資料供核，被告機關就原告主張之營業成本與營業費用無法認定，依前開所得稅法及施行細則之規定，與司法院釋字及最高行政法院之判例意旨所示，充其量由被告以最不利於原告之方式，即以同業利潤標準予以核定而已，殊不能容認被告因此即能認定原告營業獲有所得，卻全無成本及費用之支出，更遑論因此即遽認原告所為主張均係以「無交易事實，以不實憑證列報成本費用」，況前開司法院解釋已明示：「…惟仍應力求客觀合理，以與納稅義務人之實際所得相當，始符租稅公平之原則」等語，顯見稽徵機關固得於查得資料或同業利潤標準之基礎上核定所得額，惟仍須「力求客觀合理，以與納稅義務人之實際所得相當」，以維租稅公平，被告所為原處分實有悖於前開法律意旨。

⑶再按同業利潤標準，係由權責機關就特定行業或事業，本諸行業特性與一般查核原則所為核定之利潤估計，此種推估通常已高於市場之真正獲利額度，對於納稅義務人已屬不利，遑論依被告之認定，原告之獲利將高達將近50% 之超高標準，顯然脫離企業經營之實況。被告固引財政部94年1 月14日臺財稅字第09304184270 號函釋為據，姑不論該函釋內容屬於行政命令，其法律位階低於司法院解釋、所得稅法規定及判例，僅以該函釋內容所言之「無交易事實，以不實憑證令報成本費用」云云，亦與本件有別。被告無憑據而予認定該違章事實，顯非合理。

⒊90年度營利事業所得稅部分：

⑴按「稽徵機關進行調查或複查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額」「本法第八十三條所稱之帳簿、文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條所明定。所謂「未提示」兼指「帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用」，最高行政法院61年度判字第198 號判例著有明文，合先敘明。被告拒絕本件適用上開規定，而將本件所涉之營業成本及費用等一概認定全屬「虛列」及「虛增」，予以剔除，倘此種認定方式可採，則所得稅法第83條根本無須規定「依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額」，逕將「未提示」部分規定為視為「不存在」或「不足採」，而由稅捐稽徵機關全數剔除更迅速，又何須於法律中明定未提示情形下之核定所得額之方式與標準；被告既拒絕適用上開規定，又主張其所剔除之營業成本及營業費用均屬「虛列」及「虛增」，自應就其主張負完全之舉證責任。

⑵次查原告因會計人員迭有更替，且辦公場所搬遷，致帳簿憑證文據等散佚不全，是原告經諭示提呈帳簿憑證文據等供核而未能依所囑即時完整提出，此項緣由早經原告說明，依前開所得稅法規定及判例意旨所示，稽徵機關自得依同業利潤標準推計核定，倘被告係依上開規定及判例意旨就本件按同業利潤準為本件核計推定，原告亦無異議。惟被告係因此認定原告係以不實憑證列報成本費用，致虛增營業成本2,310,000 元及營業費用2,227,634 元，而認原告短漏報所得額4,537,634 元，而核定補徵稅款1,134,408 元，並按所漏稅額課處1 倍罰鍰1,134,400 元，實有違誤。蓋原告縱未能提示完整之帳簿文據憑證，或所提示者有不完全、不健全或不相符之情事者，依前開判例意旨，均有所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81條規定之適用，不得逕認原告係以不實憑證虛增成本費用。

⑶被告雖引財政部94年1 月14日臺財稅字第09304184270號函釋為據，認本件並無營利事業所得稅查核準則第6條第1 項之適用云云。惟該函釋內容固載明：「所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81條規定，營利事業帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤飆穩核定其所得額。營利事業帳簿文據關係所得額之一部未能提示依上揭規定辦理者，始有營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項規定之適用。『至營利事業經稽徵機關查獲無交易事實，以不實憑證列報成本費用，致虛增成本費用者，其性質與關係所得額之一部帳簿文據未提示之情形不同，應無前揭查核準則第6 條第1 項規定之適用』，其短漏所得額之核定及處罰，應依所得稅法第110 條及查核準則第112 條規定辦理」，惟依該函所示，並不能認定原告即有以不實憑證列報成本費用之行為，被告僅以「經本部賦稅署依訴願人所提示之帳證核實查核結果認定，其90年度列報之成本費用部分無交易事實，以不實憑證列報成本費用，虛增營業成本2,310,000 元及營業費用2,227,634 元」云云為據，並未就何以認定原告有以不實憑證列報成本費用之行為，為任何之舉證及說明。

⑷又原告係從事「電影片製作業、電影片發行業、演藝活動業、及圖書出版業」之公司，營業活動多元，營業內容亦不限於當時負責人吳宗憲之主持活動而已，不得以該年度所得多為吳宗憲自大東影藝股份有限公司之主持費用，而否定原告尚有其他之營業活動；況依該稽核報告書所附原告90年度薪資清冊，可見該年度支領原告薪資之人共有68人，總金額達1,918,131 元，更足證明原告之營業活動非僅該大東影藝股份有限公司支付吳宗憲主持之「綜藝最愛憲( 原名：綜藝旗艦) 」之節目而已，否則依財政部賦稅署之查核報告所示，該節目其他人員參與演出之費用及節目製作費均由大東公司自行負擔，而原告又無其他營業活動，實不需支付上開高額之費用予該60餘人。而依原告上開支領薪資人員達68人之多，亦足認原告帳列營業成本及營業費用係屬合理可信，並未違反經驗法則，亦未逾越同行相類之支出水準，被告一律剔除，顯有不當。

⑸末查原告確無以不實憑證虛列成本費用之情事，惟因會計人員更迭及營業地址搬遷等事，致帳簿文據憑證散佚不全，增加被告機關及鈞院之困擾，原告至感愧疚，亦願由被告按同業利潤標準核定本件，惟被告逕將原告散佚不全之帳簿文據，憑證欠缺不齊者均一率認為係屬虛列，而予以剔除，使原告淨利率高達35.36%，已超出正常營業活動所能賺取之利潤，並脫離市場行情，而據此核課原告1 倍之罰鍰處分亦不足維持。

⑹依被告代理人95年11月1 日開庭時所稱：「所謂提示不完整，係指沒有提示支付憑證，係爭90年度營所稅營業成本及營業費用453 萬7643元，原告僅提出支出傳票，沒有支付憑證，無法證明支付事實，無法勾稽，進而認定虛列，依商業會計法規定，內部憑證要依原始憑證登載，沒有憑證就是虛列」「所謂未提示是指沒有提示或提示一部分，沒有提示即認定虛列」，主張本件被告機關係採核實認列，無所得稅法第83條之適用云云，顯見被告認定原告「虛列」及「虛增」，係因原告未能提示支付憑證之故。惟就原告提示之帳簿文據及憑證不完整，業經原告於提示之初即先陳明，原告提示之資料既非完足，當然會有無法勾稽核對之情事發生，不得因此即逕認為「虛增」或「虛列」，原告就其主張之「虛列」及「虛增」並未為任何之舉證，實不足為證。

⑺依營利事業所得稅查核準則第12條規定，利息、交通費、廣告費、捐贈、交際費、伙食費等均得以內部憑證認定，自非如被告代理人所言，未能提示支付憑證者即得認定為「虛列」及「虛增」。又「原始憑證因事實上限制無法取得，或因意外事故毀損、缺少或滅失者，除依法令規定程序辦理外，應根據事實及金額作成憑證，由商業負責人或其指定人員簽名蓋章，憑以記帳」「無法取得原始憑證之會計事項，商業負責人得令經辦及主管該事項之人員，分別或共同證明。」商業會計法第19條第2 項及第3 項亦有明文，均足證商業會計法於制訂時尚承認納稅義務人會有無法取得，或事後意外缺少、毀損、滅失等各種不能取得或保存原始憑證之因素存在，被告主張不能提示即逕自認定為「虛列」及「虛增」，實屬錯誤。

⒋綜上所述，被告之原核定及原處分均有違誤。

（二）被告主張之理由：

⒈89年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅部分：

⑴按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅…。」所得稅法第66條之9第1 項及第2 項第1 款定有明文。

⑵原告訴稱其89年度營利事業所得稅告已提起訴願，尚未確定，原核定以尚未確定之行政處分為基礎，再作成課稅處分自不足採云云。經查原告89年度營利事業所得稅，業經被告分別核定課稅所得額為14,156,629元、當年度應納之營利事業所得稅為3,529,157 元，此為原告所不爭執。查原告89年度營利事業所得稅結算申報，非屬經會計師查核簽證申報之案件，依首揭所得稅法第66條之9 第2 項規定，其未分配盈餘之計算應以經稽徵機關核定之課稅所得額為據，被告分別核定原告89年度稅捐稽徵機關核定課稅所得額為14,156,629元、按擴大書面審核純益率自行調整之所得額，與其依帳載資料申報之所得額之差額為0 元、當年度應納之營利事業所得稅額為3,529,157 元，並據以核定89年度當年度依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘為9,620,132元，並依所得稅法第66條之9 第1 項規定，加徵10% 營利事業所得稅962,013 元；尚無違誤。至原告訴稱其89年度營利事業所得稅已提起訴願，尚未確定一節，倘原告89年度營利事業所得稅經行政救濟結果，有變更原核定課稅所得額，致影響核定未分配盈餘之計算基礎，被告自當依更正程序辦理更正，尚不影響其權益，訴稱以尚未確定之行政處分為基礎，再作成課稅處分自不足採等語，顯有誤解。

⒉90年度營利事業所得稅虛列營業成本及營業費用部分：

⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1 項所明定。次按「所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81條規定，營利事業帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。營利事業帳簿文據關係所得額之一部未能提示依上揭規定辦理者，始有營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查則準則）第6條第1 項規定之適用。至營利事業經稽徵機關查獲無交易事實，以不實憑證列報成本費用，致虛增成本費用者，其性質與關係所得額之一部帳簿文據未提示之情形不同，應無前揭查核準則第6 條第1 項規定之適用，其短漏所得額之核定及處罰，應依所得稅法第110 條及查核準則第112 條規定辦理。」經財政部94年1 月14日臺財稅字第09304184270 號函釋在案。

⑵原告訴稱，其因數次遷移新址及會計人員更迭，致相關係爭成本費用憑證散失，致無法提示完整資料供核，依司法院釋字第218 號解釋意旨「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」最高行政法院57年度判字第305 號判例及所得稅法第83條規定，充其量被告應僅以同業利潤標準核定，被告以財政部94年1 月14日臺財稅字第09304184270 號函釋為據，其法律位階低於大法官會議解釋、所得稅法及判例等詞。

⑶經查本件經財政部稽核組查獲原告於每月月底皆有一張傳票，未有原始憑證或支出憑證佐證，且每張傳票記載會計科目之金額幾乎一致，明顯虛偽。經財政部稽核組調帳查核結果，原告帳載營業成本及費用與結算申報書所載金額不符，經核亦無相關憑證，涉嫌短漏報當期課稅所得額，差額計4,596,674 元。嗣經原告以書面說明再尋獲憑證一批計908,650 元，經詳核其內容，除追認其他費用3,997 元，其餘則均係原告編製之內部請款單及支出傳票等內部單據，無原始憑證證實原告有支出事實及與公司業務有關，故不予認定。乃剔除營業成本2,310,000 元及營業費用2,227,634 元，計剔除成本費用4,537,634 元｛計算式：營業成本2,310,000 元＋營業費用2,227,634 元【即無憑證虛列費用（文具用品96,000元＋旅費800,000 元＋郵電費119,000 元＋交際費63,254 元 ＋訓練費128,420 元＋其他費用1,080,000 元）－追認費用（其他費用3,997 元＋自行依擴大書面審核純益率調增課稅所得額55,043元）】＝4,537,634 元｝重新核定營業成本為8,013,314 元，營業費用及損失總額為1,645,781 元，併計非營業收入總額及非營業費用及損失及費用總額，核定本期課稅所得額為5,284,831 元。

⑷次查本件於復查階段，被告以94年5 月5 日財北國稅法字第0940255766號函，通知原告提示相關帳簿憑證及文據供核，原告雖於94年5 月25日具文申請延期提示，依查核準則第6 條第3 項後段規定，延期最長不得超過1個月，並以1 次為限。惟原告遲至94年6 月30日迄未提示，是原告所稱列報之成本及費用與原始帳證金額完全相符一節，不足為憑。再查原告本年度虛增成本費用4,537,634 元，，違章事證明確，是被告原核定剔除營業成本2,310,000 元及營業費用2,227,634 元，並無不合。至原告主張按同業利潤標準核定一節，查本件係財政部稽核組依原告所提示帳證查核結果核實認定，故無所得稅法第83條第1 項按同業利潤標準核定之適用。被告原核定尚無違誤。

⑸未查財政部94年1 月14日臺財稅字第09304184270 號函釋，為行政主管機關就行政法規所為之釋示，參據司法院釋字第287 號解釋意旨，其係闡明法規之原意應自法規生效之日起有其適用。本案經財政部稽核組依原告所提示之帳證核實查核認定，其89年度列報之成本費用部分無交易事實，係以不實憑證列報成本費用，致虛增營業成本2,310,000 元及營業費用2,227,624 元，計虛增成本費用4,537,634 元，致短漏所得額4,537,634 元，依財政部94年1 月14日臺財稅字第09304184270 號函釋意旨，自無行為時查核準則第6 條第1 項但書規定之適用甚明。

⒊罰鍰部分：

⑴按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第71條第1 項及同法第110 條第1 項所明定。

⑵原告90年度營利事業所得稅結算申報，虛增營業成本2,310,000 元及營業費用2,227,634 元，計漏報所得額4,537,634 元，致短漏所得稅額1,134,408 元，違章事證明確。是被告按所漏稅額處1 倍之罰鍰1,134,400 元（計至百位），核與所得稅法第71條第1 項、第110 條第1 項規定並無不合。茲原告仍執原詞爭執，難謂有理由。綜上所述，本件原處分、訴願決定均無違誤。

理由

一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。

二、原告主張：原告已對被告所為89年度營利事業所得稅之核定表示不服，該核定結果及課稅處分是否將遭撤銷或重核，均未確定，被告以自己所為尚未確定之行政處分為基礎，再作出此部分之認定與課稅處分，自不足為憑。被告以原告提示憑證，均係原告編製之內部憑證及支出傳票，無法證明有支出事實及與公司業務有關，乃剔除營業成本2,310,000 元及營業費用2,227,634 元，合計剔除成本費用4,537,634 元等，然此係因其數次遷移新址及會計人員更迭，致相關係爭成本費用憑證散失，致無法提示完整資料供核，被告主張不能提示即逕自認定為「虛列」及「虛增」，實屬錯誤。縱認原告因屢次遷移新址及會計人員更迭致相關營業費用及成本憑證散佚，未能尋獲，致無法提呈完整資料供核，被告就原告主張之營業成本與營業費用無法認定，依前開所得稅法及施行細則之規定，與司法院釋字及最高行政法院之判例意旨所示，充其量由被告以最不利於原告之方式，即以同業利潤標準予以核定而已，殊不能容認被告因此即能認定原告營業獲有所得，卻全無成本及費用之支出。本件被告並不能認定原告即有以不實憑證列報成本費用之行為，被告僅以「經本部賦稅署依訴願人所提示之帳證核實查核結果認定，其90年度列報之成本費用部分無交易事實，以不實憑證列報成本費用，虛增營業成本2,310,000 元及營業費用2,227,634 元」云云為據，並未就何以認定原告有以不實憑證列報成本費用之行為，為任何之舉證及說明。依原告上開支領薪資人員達68人之多，亦足認原告帳列營業成本及營業費用係屬合理可信，並未違反經驗法則，亦未逾越同行相類之支出水準，被告一律剔除，顯有不當。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。

三、被告則以：原告89年度營利事業所得稅結算申報，非屬經會計師查核簽證申報之案件，依所得稅法第66條之9第2項規定，其未分配盈餘之計算應以經稽徵機關核定之課稅所得額為據，被告分別核定原告89年度稅捐稽徵機關核定課稅所得額為14,156,629元、按擴大書面審核純益率自行調整之所得額，與其依帳載資料申報之所得額之差額為0 元、當年度應納之營利事業所得稅額為3,529,157 元，並據以核定89年度當年度依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘為9,620,132 元，並依所得稅法第66條之9 第1 項規定，加徵10% 營利事業所得稅962,013 元，尚無違誤。另90年度營利事業所得稅虛列營業成本及營業費用部分，業經財政部稽核組查獲原告於每月月底皆有1 張傳票，未有原始憑證或支出憑證佐證，且每張傳票記載會計科目之金額幾乎一致，明顯虛偽。經財政部稽核組調帳查核結果，原告帳載營業成本及費用與結算申報書所載金額不符，經核亦無相關憑證，涉嫌短漏報當期課稅所得額，差額計4,596,674 元。嗣經原告以書面說明再尋獲憑證一批計908,650 元，經詳核其內容，除追認其他費用3,997 元，其餘則均係原告編製之內部請款單及支出傳票等內部單據，無原始憑證證實原告有支出事實及與公司業務有關，故不予認定。乃剔除營業成本2,310,000元及營業費用2,227,634 元，計剔除成本費用4,537,634 元，重新核定營業成本為8,013,314 元，營業費用及損失總額為1,645,781 元，併計非營業收入總額及非營業費用及損失及費用總額，核定本期課稅所得額為5,284,831 元。本案經財政部稽核組依原告所提示之帳證核實查核認定，其89年度列報之成本費用部分無交易事實，係以不實憑證列報成本費用，致虛增營業成本及營業費用，依財政部94年1 月14日臺財稅字第09304184270 號函釋意旨，自無行為時查核準則第6 條第1 項但書規定之適用甚明。是被告按所漏稅額處1 倍之罰鍰1,134,400 元（計至百位），核與所得稅法第71條第1 項、第110 條第1 項規定並無不合等語，資為抗辯。

四、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。」「前項所稱未分配盈餘，係經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅…。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項第1 款、第24條第1 項、第71條第1 項及第110 條第1 項分別定有明文。次按「所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81條規定，營利事業帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。營利事業帳簿文據關係所得額之一部未能提示依上揭規定辦理者，始有營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查則準則）第6 條第1 項規定之適用。至營利事業經稽徵機關查獲無交易事實，以不實憑證列報成本費用，致虛增成本費用者，其性質與關係所得額之一部帳簿文據未提示之情形不同，應無前揭查核準則第6 條第1 項規定之適用，其短漏所得額之核定及處罰，應依所得稅法第110 條及查核準則第112 條規定辦理。」亦經財政部94年1 月14日臺財稅字第09304184270 號函解釋在案。上開有關以不實憑證列報成本費用，並無查核準則第6 條第1 項規定適用之解釋函令，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依所得稅法第83條第1 項、同法施行細則第81條及查核準則第6 條第1 項規定之立法意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法及法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。

五、上開事實概要欄所述之事實，除「是否以不實憑證列報成本費用，虛增營業成本及費用」外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告Ｚ0000000000000號處分書、財政部93年8月16日臺財稅字第09304460390 號函、財政部賦稅署93年7月6 日臺財稅字第09304097610 號函、89年度營業事業所得稅結算申報更正核定通知書、89年度未分配盈餘申報書及部分項次明細表、核定通知及更正核定通知書、89年度未分配盈餘核定稅額繳款書、90年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、90年度營利事業所得稅核定暫繳稅額繳款書、90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、審查結果增減金額變更比較表、營利事業所得稅結算申報更正項目調整數額報告表、89年度未分配盈餘調整數額計算表、資產負債表、90年度營業成本明細表、總分支機構銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表、90年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、原告89年及90年度帳載資料、薪資清冊、現金支出傳票、統一發票、總帳表、專案申請調檔統一發票查核清單、明細分類帳、准予認列明細表、原告與銀行往來交易明細表、88至89年度吳宗憲所得申報情形、原告等6 家營利事業、營利收入、核定所得額、屬吳宗憲之主持費收入明細、吳宗憲88年度綜合所得稅申報核定資料清單、89年度綜合所得稅未申報核定清單等件分別附原處分卷、訴願卷可稽，為可確認之事實。

六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告是否有虛列90年度之營業成本及營業費用？本件是否有所得稅法第83條第1 項按同業利潤標準核定之適用？被告所核定之稅額及所處罰鍰，有無違誤？原告主張89年度營利事業所得稅經提起訴訟尚未確定一案，是否影響本件之認定？茲分就90年度營利事業所得稅虛列營業成本及營業費用、89年度未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅二部分敘述如下：

（一）90年度營利事業所得稅虛列營業成本及營業費用部分：

⒈「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」行為時所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項第1 款、第24條第1 項、第71條第1 項分別定有明文。又「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係未分配盈餘之一部，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料核定其未分配盈餘。」所得稅法施行細則第83條規定甚明。另營利事業所得稅查核準則第1 項、第3 項規定：「（第1 項）帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。…（第3 項）帳簿文據不能提示者，除係由於有關機關因公調閱，得依本準則第十一條第四項規定辦理者外，如在規定送交調查時間以內申請延期提示，稽徵機關應予受理，但延期最長不得超過一個月，並以一次為限。」另稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8 月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，該參考表有關「所得稅法第110 條第1 項」部分：「「…二、漏稅額超過新臺幣五萬元者：處所漏稅額一倍罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額０˙八倍之罰鍰。」上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。

⒉次按，行政訴訟法第136 條立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。又民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」該法文既未明定何者對原告有利，何者對被告有利，故仍有賴舉證責任分配學說的輔助說明才能加以釐清。實務據此歸納舉證責任分配之原則略如：

⒈主張法律關存在者，就該法律關係之存在事實負舉證責任；否認法律關係存在者，就此消極事實不負舉證責任；

⒉主張法律關係變更或消滅者，就該主張法律關係變更或消滅之事實負舉證責任；⒊主張變態事實者，就其事實負舉證責任；反之主張常態事實者，就其事實不負舉證責任等。因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，如成本費用及損失部分，因屬課稅之公法關係消滅之原因，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。

⒊本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本10,323,314元，營業費用及損失總額3,928,458 元，全年所得額747,197 元，原經被告依擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點，暫按申報數核定在案。惟查，原告帳載營業成本及費用與結算申報書所載金額不符，有其所提示之相關帳簿、文據及原告90年度營利事業所得稅結算申報書可資比對；且依原告所提示之「頡客隆電影事業有限公司八十九年度及九十年度帳載資料」及檢附之總帳、現金支付傳票所載，其於90年1 月至8 月，每月最末日均有1 張會計科目及金額幾乎一致之現金支出傳票（會計課目分別為旅費、業務費用、文具用品、郵電費、燃料費、訓練費、什費，詳如附表所示），與一般營利事業之營業成本、費用支出，金額恆非一定且不致出現整數之常情不符，自不能信為真實，況原告亦未檢具原始憑證或外來憑證供核對（參見原處分卷附件1 第64頁以下），其此部分4,596,674 元申報所提示之帳載資料自難憑採。雖嗣經原告另以書面說明再尋獲憑證1 批計908,650 元，然經詳核其內容，除其中日用品、工具書、飲料等其他費用支出3,997 元為被告所追認外，其餘則因所提示之文據屬原告所自行編製之內部請款單或支出傳票（此觀原處分卷附件6 之費用支出明細表之記載即可知），無法證實確有支出，或其所提列者無法直接證明與業務有關，故亦難以憑採。從而，被告剔除營業成本2,310,000 元及營業費用2,227,634 元（除已追認之其他費用支出3,997 元外，另有原告自行依擴大書審純益率調增課稅所得55,403元），計剔除成本費用4,537,634 元（計算式：4,596,674 －3,997 －55,403＝4,537,634 ），並重新核定原告之營業成本為8,013,314 元，營業費用及損失總額為1,645,781 元，併計非營業收入總額及非營業費用及損失總額，核定課稅所得額為5,284,831 元，並補徵稅額1,134,408 元，揆諸前開有關舉證責任之說明，即無不合。又本案僅是剔除部分營業成本及費用，並非全數不予以認列，此觀本件被告作成之90年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書附原處分卷可參，因而原告訴稱「被告就原告主張之營業成本與營業費用無法認定，依所得稅法及施行細則之規定，與司法院釋字及最高行政法院之判例意旨所示，充其量由被告以最不利於原告之方式，即以同業利潤標準予以核定而已，殊不能容認被告因此即能認定原告營業獲有所得，卻全無成本及費用之支出。」云云，即與事實不符，洵不可採。至於本件於複查階段，被告曾以94年5 月5 日財北國稅法字第0940255766號函，通知原告提示相關帳簿憑證及文據供核，原告雖於94年5 月25日具文申請延期提示，然依前開查核準則第6 條第3 項後段規定，延期最長不得超過1 個月，並以1 次為限。惟本件原告至延長期限屆滿前均未再提示，為兩造所不爭之事實，是被告據以核定，亦無不合。

⒋再者，所得稅法係採量能課稅制度，有所得，除法律別有規定免稅外，應即課徵所得稅；且所得增加，其負擔租稅能力亦相對增加，故量能課稅制度之健全，自應建立在核實課稅的前提之下，始能真正符合公平正義原則。惟因大部分稅捐證明資料多為納稅義務人所掌握，稽徵機關取得直接課稅資料相當困難，故基於稽徵經濟之考量，所得稅法第71條規定納稅義務人應為誠實申報；另第83條課予其應提供帳簿文據之協力義務，並賦予稽徵機關於納稅義務人違反提供帳簿文據之協力義務時，具有依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額之職權。又納稅義務人依法既有為營利事業收入總額之項目、數額、有關減免、扣除等事項之稅捐申報義務，且基於上述協力義務規範之目的，則納稅義務人就其所為稅捐申報之內容自應對其發生相當之拘束力。前揭所得稅法第83條規定，係為防止納稅義務人藉由不履行協力義務逃避應納稅捐，致破壞平等課稅及稽徵機關課稅經濟之目的而為，其中所稱之「同業利潤標準」僅為一種推計標準，而「依查得之資料」則指稽徵機關發動職權所為之調查。惟以上均是在納稅義務人未能提示帳簿文據以善盡其協力義務時所為之核定，若納稅義務人以不實憑證列報成本費用，致虛增成本費用，其性質與關係所得額之一部帳簿文據未提示之情形不同，參酌前開有關量能課稅原則之說明，自應核實認列或剔除。財政部94年1 月14日臺財稅字第09304184270 號函謂：「所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81條規定，營利事業帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。營利事業帳簿文據關係所得額之一部未能提示依上揭規定辦理者，始有營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第6 條第1 項規定之適用。至營利事業經稽徵機關查獲無交易事實，以不實憑證列報成本費用，致虛增成本費用者，其性質與關係所得額之一部帳簿文據未提示之情形不同，應無前揭查核準則第6 條第1 項規定之適用，其短漏所得額之核定及處罰，應依所得稅法第110 條及查核準則第112 條規定辦理。」即係本於上開說明所為之解釋函令，因屬中央財稅主管機關基於職權，依所得稅法第83條第1 項、同法施行細則第81條及查核準則第6 條第1 項規定之立法意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法及法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。本件既係原告提示帳簿及文據後，經被告依查核結果核實認定其有以不實憑證列報成本費用，致虛增成本費用，並非因原告未能提示帳簿文據以善盡其協力義務之情形，已如前述，則參酌前開說明，本件被告未依所得稅法第83條第1 項按同業利潤標準核定其課稅所得額，並無違法。

⒌本件原告依所得稅法規定辦理結算申報後，既以不實憑證列報成本費用，虛增營業成本2,310,000 元及營業費用2,227,634 元，致漏報課稅所得額4,537,634 元，短漏所得稅額1,134,408 元，已如前述，自有違反所得稅法第110條第1 項款短報所得額之故意，至屬明確。從而，被告認定原告之違章事實成立，除依法補營業事業所得稅1,134,408 元外，並依上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，參酌原告未於裁罰處分承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，乃依所得稅法第110 條第1 項規定，按其所漏稅額1,134,408 元，處以倍罰鍰計1,134,400 元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂不法。

（二）89年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅部分：

⒈按「（第1 項）自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。（第2 項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰一、當年度應納之營利事業所得稅。…（第4 項）第二項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」行為時所得稅法第66條之9 第1項、第2 項第1 款、第4 項規定甚明。

⒉本件原告89年度未分配盈餘結算申報，原列報「稅捐稽徵機關核定課稅所得額1,476,225 元」、「按擴大書面審核純益率自行調整之所得額，與其依帳載資料申報之所得額之差額為109,829 元」、「當年度應納之營利事業所得稅為359,056 元」、「當年度依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘為0 元」，經被告依擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點，暫按申報數核定在案；嗣因原告89年度涉嫌虛列營業成本及營業費用，經財政部賦稅署依原告所提示之帳證核實查核結果，重新核定其89年度課稅所得額為14,156,629元，應納之營利事業所得稅為3,529,157 元；被告爰據以重新核定其89年度「稅捐稽徵機關核定課稅所得額為14,156,629元」、「按擴大書面審核純益率自行調整之所得額，與其依帳載資料申報之所得額之差額為0 元」、「當年度應納之營利事業所得稅為3,529,157 元」、「當年度依所得稅法第66條之9第2 項規定計算之未分配盈餘為9,620,132 元」等情，為本院所確認之事實，已如前述。雖原告主張「89年度營利事業所得稅告已提起訴願，尚未確定，原核定以尚未確定之行政處分為基礎，再作成課稅處分自不足採。」云云。然查，本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，非屬經會計師查核簽證申報之案件，依前開所得稅法第66條之9第2 項、第4 項之規定，其未分配盈餘之計算即應以經稽徵機關核定之課稅所得額為據；又本件原告89年度營利事業所得稅經被告核定之課稅所得額為14,156,629元，則被告據以核定原告89年度「稅捐稽徵機關核定課稅所得額為14,156,629元」、「按擴大書面審核純益率自行調整之所得額，與其依帳載資料申報之所得額之差額為0 元」、「當年度應納之營利事業所得稅額為3,529,157 元」，並據以核定89年度當年度依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘為9,620,132 元，即無不合。從而，被告依所得稅法第66條之9 第1 項規定，加徵10% 營利事業所得稅962,013 元，於法並無不合。從而，原告上節主張自難作為認定被告此部分核定違法之依據，至屬灼然。

七、綜上所述，原處分之認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第 一 庭 審 判 長 法 官　王立杰