臺北高等行政法院判決

原告

頡客隆電影事業有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

蘇美玲 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲(局長)

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月29日台財訴字第09400608840 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告89年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新台幣（下同）20,146,002元，營業費用及損失總額8,012,102 元，全年所得額1,476,225 元，經被告依擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點，暫按申報數核定在案。嗣因其涉嫌虛列營業成本及營業費用，經財政部賦稅署查獲，通報被告審理違章成立，重新核定營業成本為13,168,174 元 ，營業費用及損失總額為2,199,697 元，併計非營業收入總額及非營業費用及損失及費用總額後，核定本期課稅所得額為14,156,629元，除補徵稅額3,170,101 元外，並按所漏稅額處1 倍之罰鍰計3,170,100 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、原處分（復查決定）均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告主張被告應依第83條規定，按同業利潤標準核定所得額，是否有據？

㈠原告主張之理由：

⒈查原告因會計人員迭有更替，且辦公場所搬遷，致帳簿憑證文據等散佚不全，而未能即時完整提出供核，依所得稅法第83條、同法施行細則第81條及改制前行政法院61年度判字第198 號判例意旨，被告如按同業利潤準為本件核計推定，原告亦無異議。惟被告以原告提示憑證，均係原告「編製之內部憑證及支出傳票等單據，無法證明有支出事實及與公司業務有關，不故予認定」等語，而剔除營業成本及費用合計12,680,404元，核定本期課稅所得額為14,156,629元，補徵稅額3,170,100 元，並按所漏稅額處1 倍罰鍰計3,170,100 元，如此認定使原告之獲利高達將近50% 之超高標準，顯然脫離企業經營之實況，顯有違誤。蓋原告縱未能提示完整之帳簿文據憑證，或所提示者有不完全、不健全或不相符之情事者，依前開判例意旨，均有所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定之適用，何能逕認係以不實憑證虛增成本費用？

⒉被告援引財政部94.1.14 台財稅字第09304184270 號函釋固載明：「所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81條規定，營利事業帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤飆穩核定其所得額。營利事業帳簿文據關係所得額之一部未能提示依上揭規定辦理者，始有營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項規定之適用。至營利事業經稽徵機關查獲無交易事實，以不實憑證列報成本費用，致虛增成本費用者，其性質與關係所得額之一部帳簿文據未提示之情形不同，應無前揭查核準則第6 條第1 項規定之適用…」惟依該函所示，並不能認定原告即有以不實憑證列報成本費用之行為，被告僅以「經本部稽核組依訴願人所提示之帳證核實查核結果認定，其89年度列報之成本費用部分無交易事實，以不實憑證列報成本費用，虛增營業成本6,977,828 元及營業費用5,702,576 元，…致短漏所得額12,680,404元」云云為據，並未就何以認定原告有以不實憑證列報成本費用之行為，為任何之舉證及說明，實不足採憑。

⒊再者，被告就原告89年度營所稅之書審核定，早已完成，嗣於93年抽核之初，原告即已陳明因營業場所搬遷及會計人員更迭，致帳據及憑證等散佚不全，詎被告竟將原告散佚無法提出之部分，均逕自認定係屬虛增或虛列，實無從令人信服。況衡諸常情，原告茍有虛增及虛列營業成本及費用，想方設法迴避查核，已唯恐不及，又何以會配合調查而提出？況納稅義務人如堅不提示相關文據資料，被告充其量僅能依前開規定，以同業利潤標準核定而已，在此情形下，原告真有虛增或虛列，不加提示任由被告以同業利潤標準核定即可，亦不致有本件訴訟發生，以上調查之過程實足以顯示原告並無虛增或虛列之行為。又依營利事業查核準則第12條規定，並非所有對外會計事項均不得使用內部憑證，被告因原告嗣後所得提出之資料，欠缺外部憑證為由，即認定原告虛增虛列成本及費用云云，顯屬率斷。

㈡被告主張之理由：

⒈經查，原告89年度營利事業所得稅結算申報，經查獲其帳載營業成本及費用與結算申報書所載金額不符，經核亦無相關憑證，涉嫌短漏報當期課稅所得額計12,894,433元；經原告以書面說明再尋獲憑證一批計2,184,665元，經詳核其內容，除追認文具用品2,554 元、交際費13,177元、職工福利3,620 元及其他費用84,849元等計104,200 元外，其餘則均係原告編製之內部請款單及支出傳票等單據，無法證實有支出事實及與公司業務有關，故不予認定。故剔除營業成本6,977,828 元及營業費用5,702,576 元，重新核定營業成本為13,168,174元，營業費用及損失總額為2,199,697 元，併計非營業收入總額及非營業費用及損失總額，核定課稅所得額為14,156,629元，除補徵稅額3,170,101 元外，並以原告虛增前開營業成本費用，而漏報所得額12,680,404元，乃按所漏稅額處以1 倍罰鍰3,170,100 元（計至百位），揆諸所得稅法第24條、第71條第1 項、第110 條第1 項及財政部94.1.14 台財稅字第09304184270 號函釋規定，並無違誤。

⒉次查，本件於復查階段，被告於94年5 月5 日發函通知原告提示相關帳簿憑證及文據供核，原告雖於94年5 月25日具文申請延期提示，依查核準則第6 條第3 項後段規定，延期最長不得超過1 個月，並以1 次為限。惟原告遲至94年6 月30日迄未提示，是原告所稱列報之成本及費用與原始帳證金額完全相符乙節，核不足採。再查原告本年度虛增成本費用12,680,404元，有結算申報書（損益及稅額計算表）及分類帳附案資證，違章事證明確，是被告原核定剔除營業成本6,977,828 元及營業費用5,702,576 元，並無不合。至原告主張按同業利潤標準核定乙節，查本件係財政部稽核組依原告所提示帳證查核結果核實認定，故無所得稅法第83條第1 項按同業利潤標準核定之適用。

⒊末查，財政部前揭94年函釋，為行政主管機關就行政法規所為之釋示，參據釋字第287 號解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用。本案經財政部稽核組依原告所提示之帳證核實查核認定，其89年度列報之成本費用部分無交易事實，係以不實憑證列報成本費用，致虛增營業成本6,977,828 元及營業費用5,702,576 元，計虛增成本費用12,680,404元，致短漏所得額12,680,404元，依前揭函釋意旨，自無行為時查核準則第6 條第1 項但書規定之適用甚明。

理由

一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許，合先敘明。

二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法（下稱所得稅法）第24條第1 項、第71條第1 項、第83條及第110 條第1 項分別定有明文。

三、本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本20,146,002元，營業費用及損失總額8,012,102 元，全年所得額為1,476,225 元，經被告依擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點，暫按申報數核定在案。嗣因財政部賦稅署查獲原告涉嫌虛列營業成本及營業費用，通報被告審理違章成立，重新核定營業成本為13,168,174元，營業費用及損失總額為2,199,697 元，併計非營業收入總額及非營業費用及損失及費用總額後，核定本期課稅所得額為14,156,629 元 ，除補徵稅額3,170,101 元外，並按所漏稅額處1倍之罰鍰計3,170,100 元之事實，有原告前開結算申報書、被告重核報告書及更正核定通知書附原處分卷可稽，堪信為真實。

四、原告起訴主張：其因屢次遷移及會計人員更迭，致相關營業費用及成本憑證散佚，而無法提呈完整資料供核，被告如認原告列報之營業成本與費用無法認定，依改制前行政法院61年度判字第198 號判例意旨，自得依同業利潤標準推計核定，原告亦無異議；惟被告未為任何舉證或說明，逕認原告係以不實憑證虛增成本費用，全數予以剔除，致原告獲利高達近50% 之超高標準，已脫離企業經營實況，原處分顯有違誤等語。

五、經查：

㈠按稅捐法制係採量能課稅原則，所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」該法條所稱各項收入、成本費用及損失為若干，均由事實認定切入，自須依證據資料逐筆支出核實認列之，又依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」故在所得稅案件上，有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，則應由納稅義務人負舉證責任。

㈡惟因大部分稅捐證明資料多為納稅義務人所掌握，稽徵機關取得直接課稅資料相當困難，故基於稽徵經濟之考量，所得稅法第71條規定納稅義務人應為誠實申報；及第83條課予其應提供帳簿文據之協力義務，並賦予稽徵機關於納稅義務人違反提供帳簿文據之協力義務時，具有依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額之職權。又納稅義務人依法既有為營利事業收入總額之項目、數額、有關減免、扣除等事項之稅捐申報義務，且基於上述協力義務規範之目的，則納稅義務人就其所為稅捐申報之內容自應對其發生相當之拘束力；並依所得稅法第83條規定，於納稅義務人未能為提供帳簿文據之協力時，稽徵機關所具有者為依查得之資料或同業利潤標準核定所得額之職權，而非僅得依同業利潤標準為核定之義務；換言之，前揭所得稅法第83條規定，係為防止納稅義務人藉由不履行協力義務逃避應納稅捐，致破壞平等課稅及稽徵機關課稅經濟之目的而為，至其中所稱之同業利潤標準則僅是一種推計標準；故於納稅義務人未能為提示帳簿文據之協力義務時，稽徵機關若得依納稅義務人申報內容及其他查得資料而為核定，則此核定性質上自屬所得稅法第83條所稱「依查得之資料」而為之核定。

㈢查原告89年度營利事業所得稅結算申報，經財政部賦稅署查獲其帳載營業成本及費用與結算申報書所載金額不符，經核亦無相關憑證，涉嫌短漏報當期課稅所得額計12,894,433 元 ，經被告通知原告提示相關帳簿憑證及文據供核，原告僅以書面說明尋獲憑證一批計2,184,665 元，經被告核對其內容，除追認文具用品2,554 元、交際費13,177元、職工福利3,620 元及其他費用84,849元等計104,200元外，其餘均係原告編製之內部請款單及支出傳票等單據，無法證實有支出事實及與公司業務有關，此外，原告亦未能再提示相關帳據或其他足資採信之證據以為證明，故被告依上開查得資料，核定剔除營業成本6,977,828 元及營業費用5,702,576 元，重新核定原告營業成本為13,168,174 元 ，營業費用及損失總額為2,199,697 元，併計非營業收入總額及非營業費用及損失總額，核定課稅所得額為14,156,629元，除補徵稅額3,170,101 元外，並以原告虛增前開營業成本費用，而漏報所得額12,680,404元，乃按所漏稅額處以1 倍罰鍰3,170,100 元，揆諸前揭說明及首揭法條規定，並無不合。原告主張其雖無法提供完整之資料供核，然依所得稅法第83條規定，被告僅得按同業利潤標準核定云云，尚不足採。

六、綜上所述，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　徐瑞晃