臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第00710號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 11 月 23 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00710號
原　　　告　臺灣費森尤斯醫藥股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　劉興源　律師
王歧正　律師（兼送達代收人）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月27日台財訴字第09400500680 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報，申報營業收入為新台幣（下同）181,479,164元，營業費用為
75,329,541元，課稅所得額為虧損6,699,318元，應補稅額
為零元，經被告核定營業收入為181,479,164元，營業費用
為65,536,206元，課稅所得額為3,094,017元，應補稅額為
743,277元，原告對折舊暨各項耗竭及攤提等項目表示不服
，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
㈠原告主張之理由：
⒈原告透過其德國母公司德商費森尤斯股份有限公司（下稱德商費森尤斯公司）取得錫和醫院洗腎中心之實際經營管理權，德商費森尤斯公司在委託經營契約中係居於代理人兼保證人之地位，系爭委託經營契約之立契約書人雖無原告，惟錫和醫院及中鼎醫院管理顧問有限公司（下稱中鼎醫管公司）之真意，係將錫和醫院洗腎中心之經營管理權移轉予原告，此由錫和醫院洗腎中心之經營管理實際上均由原告處理可稽。雖當時與錫和醫院及中鼎醫管公司簽訂委託經營契約者，並非原告而係德商費森尤斯公司，實係因簽約當時原告甫核准設立（87年2 月11日），故錫和醫院與中鼎醫管公司希冀能以原告之德國母公司之信譽作為擔保。原告始於87年3 月1 日授權德商費森尤斯公司代表原告與錫和醫院及中鼎醫管公司簽訂委託經營契約，實質上，委託經營契約係存在於原告與錫和醫院間，而由原告實際取得錫和醫院洗腎中心之經營管理權且確由原告經營管理錫和醫院，德國母公司並未參與。
⒉按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實際的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟效益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實際經濟利益為準，而非以形式外觀為準，即實質課稅原則」改制前行政法院83年判字第351 號判決明揭斯旨。基於實際經營管理錫和醫院洗腎中心者為原告，則無論係將德商費森尤斯公司視為原告之代理人，而依代理行為之效力，原告直接成為委託經營契約之當事人；或者將德商費森尤斯公司視為委託經營契約之當事人，其後該公司（母公司）再將錫和醫院洗腎中心之經營管理權移轉予原告（子公司）或再委託原告經營管理，均應依實際狀況認定原告已取得錫和醫院洗腎中心之實際經營管理權。
⒊被告所謂投資者取得被投資者經營管理權者，應係指如原告持有錫和醫院相對多數之股權，基於出資人（股東）之身份而取得錫和醫院本身之經營管理權之情形，此時洗腎中心之經營管理權仍歸錫和醫院所有，且原告與錫和醫院間並無移轉洗腎中心經營管理權之法律行為存在。然就本件而言，原告並無出資而與錫和醫院之其他股東共同持有錫和醫院，而係透過委託經營契約「暫時」取得錫和醫院洗腎中心之經營管理權，委託經營契約終止後，錫和醫院之經營權當然回歸醫院之出資人（股東），此猶如所有權人出租房屋給承租人，承租人雖取得使用權，但並非與出租人成立共有關係，租約終止時，使用權即回歸出租人。是以，原告與錫和醫院間並非被告所謂投資者與被投資者之關係。系爭委託經營契約第5條之約定：「場地維護費
：乙方（按：原告）應支付甲方（按：錫和醫院）透析室之場地維護費為透析室收入之12％。透析室全部收入由甲方收取。乙方負責結算透析室每月全部收入俟該款項扣除各項開支（場地維護費、檢驗費、薪資、員工之勞保費、健保費、水電費等）後，甲方應在雙方核算後60天內將餘款支付給乙方」。準此，錫和醫院洗腎中心之掛號、自費、洗腎、門診等收入，仍以錫和醫院名義收取之並由錫和醫院列報為其營業收入，惟錫和醫院應將前述收入扣除各項開支後將餘款支付給原告並由錫和醫院列報為費用，而前述餘款即為原告經營管理錫和醫院洗腎中心所獲取之報酬。惟如無餘款（如錫和醫院虧損之情況），原告即無經營管理報酬之收入，換言之，原告因經營管理錫和醫院洗腎中心所獲取之收入並非錫和醫院之掛號、門診等收入，而係基於系爭合約書得向錫和醫院請求之經營管理報酬。⒋「固定資產之折舊方法，以採用平均法、定率遞減法或工作時間法為準則。上項方法之採用及變換，準用第44條第3 項之規定；其未經申請者，視為採用平均法」、「折舊：一、營利事業在同一會計年度內，對不同種類之固定資產，得依照所得稅法第51條規定申請採用不同方法提列折舊；其未經申請者，視為採用平均法；未經申請變換者，視為沿用原方法」，所得稅法第51條第1 項及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第95條第1 款分別定有明文。準此，營利事業對其所有之固定資產，始需依法提列折舊，對他營利事業提供使用之固定資產則無提列折舊之理。經查，系爭提列折舊之設備均為原告之固定資產，此有原告之財產目錄可稽。再者，醫院管理顧問業乃原告所營事業項目之一，故原告經營管理錫和醫院洗腎中心自屬經營本業，是以系爭提列折舊之設備乃供原告經營管理錫和醫院洗腎中心之營業使用，並非無償提供錫和醫院使用。
⒌系爭提列折舊之設備係屬原告所有之固定資產如後：①有關生財器具部分：⑴依原告之資產負債表編號1641所示，原告所有之固定資產中有關生財器具之資產價值為
5,666,880 元，對照原告之財產目錄中有關生財器具之資產價值（Original Cost Value）合 計為5,666,881 元（1976,605＋1,451,350 ＋115,567 ＋2,123,359 ＝
5,666,881）， 兩者金額相符。⑵依原告之資產負債表編號1642所示，原告所有之固定資產中有關生財器具之累計折舊金額為1,260,455 元，對照原告之財產目錄中有關生財器具之累計折舊金額（Accumulate depreciation）合
計為1,260,455 元（598,226 ＋469,797 ＋13,924＋
178,508 ＝1,260,455）， 兩者金額相符。②有關運輸（交通）設備部分：⑴依原告之資產負債表編號14 51 所示，原告所有之固定資產中有關運輸設備之資產價值為
2,933,610 元，對照原告之財產目錄中有關運輸設備之資產價值（Original Cost Value）合 計為2,933,610 元（1,743,610 ＋1,190,000 ＝2,933,610）， 兩者金額相符。⑵依原告之資產負債表編號1452所示，原告所有之固定資產中有關運輸設備之累計折舊金額為365,550 元，對照原告之財產目錄中有關運輸設備之累計折舊金額（
Accumulate depreciation）合 計為365,550 元（
266,383 ＋99,167＝365,550）， 兩者金額相符。③有關機械（醫療）設備部分：⑴依原告之資產負債表編號1441所示，原告所有之固定資產中有關機械設備之資產價值為20,804,577元，對照原告之財產目錄中有關機械設備之資產價值（Original Cost Value）合 計為20,804,577元，兩者金額相符。⑵依原告之資產負債表編號1442所示，原告所有之固定資產中有關機械設備之累計折舊金額為
5,067,252 元，對照原告之財產目錄中有關機械設備之累計折舊金額（Accumulate depreciation）合 計為
5,067,252 元，兩者金額相符。④有關其他固定資產（電腦設備、租賃改良）部分：⑴依原告之資產負債表編號
1491所示，原告所有之固定資產中有關其他固定資產之資產價值為9,734,338 元，對照原告之財產目錄中有關其他固定資產之資產價值（Original Cost Value）合 計為
9,734,338 元【電腦設備：3,418,332 ＋2,387,313 －（123,810 ＋1,818,850 ＋1,818,850）＝2,044,135；租賃改良：1,156,077 ＋6,534,126 ＝7,690,203 ；其他固定資產：2,044,135 ＋7,690,203 ＝9,734,338 】，兩者金額相符。⑵依原告之資產負債表編號1492所示，原告所有之固定資產中有關其他固定資產之累計折舊金額為
3,847,492 元，對照原告之財產目錄中有關其他固定資產之累計折舊金額（Accumulate depreciation ）合計為
3,847,491 元【電腦設備：621,267 ＋261,032 －7,738
＝874,561 ；租賃改良：157,671 ＋2,815,259 ＝
2,972,930 ；其他固定資產：874,561 ＋2,972,930 ＝
3,847,491 】，兩者金額相符。
⒍洗腎機維修業務所支付之經營權利金攤提1,036,716元部
分：①原告與禾利行股份有限公司（下稱禾利行公司）之業務移轉意願書至遲於87年9月29日即已生效原告89年度
會計師簽證報告第11頁無形資產淨額項下所列「經營權」，即係原告為取得經營洗腎機維修業務所支付予禾利行公司之經營權利金。再者，依原告與禾利行公司所簽訂合約書第3條第1項所示，本次業務移轉之營業權價金為美金
300,000 元，原告應於正式業務移轉合約簽訂後，且於87年12月31日前以匯款方式將移轉價金一次匯入禾利行公司指定之銀行帳戶。查原告業於87年9 月29日給付禾利行公司美金300,000 元，足證原告與禾利行公司至遲於87 年9月29日即已簽訂前述合約書，否則原告豈有在未簽約前即先行給付權利價金予禾利行公司之理。是以，依前述合約書第10條之約定，前述合約書至遲於87年9 月29日即已生效，故被告以前述合約書生效日期不明為由，否准原告攤提系爭權利價金，顯屬無稽。②原告於94年9 月8 日所提訴願理由書中，已說明系爭權利價金之支付流程，並提示系爭權利價金之支付憑證。是以，被告以原告無從證實確已支付系爭權利價金為由，否准系爭權利價金之攤提，顯無理由。
⒎錫和醫院諮詢顧問費攤提4,458,804元及天祐醫院諮詢顧
問費攤提2,501,485元部分：①被告主張原告主張與中鼎
醫管公司於87年3月6日簽訂合約書，將錫和醫院洗腎中心經營權移轉予原告，惟立合約書人並無原告。又原告雖主張授權德商費森尤斯公司代表原告簽約，惟原告所提示之授權書，並無原告及德商費森尤斯公司之簽章，所訴尚難採據；原告所提示據以主張擁有天祐醫院經營權之與中鼎醫管公司於88年1 月1 日簽訂之合約書，立合約書人並無當事人天祐醫院乙節。⑴代理權之授與為單獨行為，且系爭授權書為西式商業文書，自無出現原告公司大小章及德商費森尤斯公司之簽章之必要按代理權之授與為一單獨行為，僅須授權人將代理權授與之意思表示到達代理人或代理人對之為代理行為之第三人，代理權之授與即發生效力，無庸代理人或該第三人為相對之意思表示。再者，外國公司並無如同我國公司使用印鑑之習慣，且依據一般國際商業慣例，西式商業文書均以簽名方式為之。是以，由於德商費森尤斯公司係外國公司，原告係依西式商業文書方式撰寫系爭授權書，故系爭授權書上自無原告之公司大小章，又因代理權之授與乃單獨行為，因此系爭授權書上亦不可能出現德商費森尤斯公司之簽章。惟如前所述，不論德商費森尤斯公司是否基於原告代理人地位簽訂合約書，均不影響原告實際取得錫和醫院洗腎中心經營管理權之事實。⑵中鼎醫管公司已取得天祐醫院洗腎中心之經營管理權，並將經營管理權再移轉予原告依原告與中鼎醫管公司於88年1 月1 日所簽訂之合約書所示，中鼎醫管公司係將其「原有」之天祐醫院洗腎中心經營管理權移轉予原告，且原告已實際從事天祐醫院洗腎中心之經營管理。縱使前述合約之立書人並無天祐醫院，惟此並不影響原告已實際取得天祐醫院洗腎中心經營管理權之事實。②被告主張原告未提示系爭諮詢顧問費之支付憑證及流程，原告無從證實確已支付系爭諮詢顧問費。又依據原告與世暉有限公司（下稱世暉公司）簽訂之諮詢顧問合約，合約規定諮詢顧問之對象為錫和醫院血液透析中心之業務；與群暉有限公司（下稱群暉公司）簽訂之諮詢顧問合約，合約規定諮詢顧問之對象為天祐醫院血液透析中心之業務。系爭諮詢顧問費係屬錫和醫院及天祐醫院，而原告僅將歸屬於錫和醫院及天祐醫院之系爭諮詢顧問費直接列報為原告當期費用，而錫和醫院及天祐醫院當年度之收入則隻字不提，有違收入費用配合原則云云。⑴原告於訴願程序即已說明並提示系爭諮詢顧問費之支付流程及憑證原告於94年9 月8日
所提訴願理由書中，已說明系爭諮詢顧問費之支付流程，並提示系爭諮詢顧問費之支付憑證。被告以原告無從證實確已支付系爭諮詢顧問費為由，否准系爭諮詢顧問費之攤提，顯無理由。⑵系爭諮詢顧問乃原告出價取得之無形資產，自應由原告依法提列攤銷費用如前所述，原告已分別取得錫和醫院洗腎中心及天祐醫院洗腎中心之實際經營管理權，且系爭諮詢顧問合約乃原告為提升前述洗腎中心經營管理效率，而分別與世暉公司及群暉公司所簽訂。準此，系爭諮詢顧問費係屬原告經營管理前述洗腎中心所支付之費用，自應准許原告就系爭諮詢顧問費提列攤銷費用。而另方面，原告於取得經營管理報酬即已列報收入，並無如被告所辯稱「只報費用，不報收入」收入與費用分離列報之情形。再者，所得稅法第60條第1 、2 項明定，無形資產均限以出價取得者為資產，而其估價以其成本按期扣除攤折額後之價額為準。由此可知，營利事業對其出價取得之無形資產，始得依法提列攤銷費用，對他營利事業提供使用之無形資產則無提列攤銷費用之理。職是，系爭諮詢顧問權（無形資產）既係由原告出價取得，依法僅原告得提列攤銷費用，被告以系爭諮詢顧問費係屬錫和醫院及天祐醫院之費用為由，否准原告就系爭諮詢顧問費提列攤銷費用，顯然將原告收入之來源（委任經營報酬）與錫和及天祐醫院收入相混淆，致誤認原告並無列報收入而否認本件攤銷費用，洵不足採。
㈡被告主張之理由：
⒈按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」「第2類︰執行
業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存5年。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、
設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業及附屬業務以外之損失，‧‧‧不得列為費用或損失。」分別為所得稅法第11條第1項及第2項、第14條第1項第2類、第24條第1項及第38條所明定。
⒉原告本期申報折舊5,504,089元，被告初查以其中
1,833,483元係供第三人錫和醫院使用之設備所提列之折
舊，屬原告經營本業及附屬業務以外損費，否准認列，核定本期折舊為3,670,606元。
⒊原告主張系爭醫療設備係屬原告之固定資產，又陳稱資產負債表有關生財器具、運輸設備、機械（醫療）設備及其他固定資產（電腦設備、租賃改良）對照財產目錄兩者金額相同等詞，以強調系爭醫療設備為原告所有無誤。惟查系爭折舊1,833,483元，係供錫和醫院使用之醫療設備所
提列之折舊費用，為原告所不爭執（復查理由書第3 頁）。原告公司登記資料登記營業項目有西藥批發業、西藥零售業、醫療器材批發業、醫療器材零售業、租賃業、醫院管理顧問業；其他修理業及為購買前各項設備之客戶辦理操作維修訓練業務，並無從事醫療保健服務業務，且自始亦未能提示有關資以證明係原告依醫療法第13條暨第14條規定，向衛生主管機關申請核准登記之醫療機構之證明文件。原告既非依醫療法第13條暨第14條規定，向所在地直轄市或縣（市）衛生主管機關申請核准登記執有開業執照之醫療機構，自無使用醫療設備之必要。是原告依所得稅法第38條「經營本業及附屬業務以外之損失，‧‧‧不得列為費用或損失。」之規定，否准認列，並無違誤。
⒋原告所提示據以主張中鼎醫管公司於87年3月6日將錫和醫院洗腎中心經營權移轉予原告之合約書，立合約書人分別為陳隆宇（錫和醫院代表）、羅玄鐘（中鼎醫管公司代表）、暨德商Fresenius Medical Care，立合約書人並無原告，原告口頭陳稱德商Fresenius Medical Care係代表原告，惟未見合約上載明其代理關係，難謂原告為當事人，是原告所訴持有錫和醫院洗腎中心經營權乙節，不足採據。
⒌錫和醫院係屬獨立之醫療機構，縱或原告持有錫和醫院經營權，其與錫和醫院之關係，係屬投資者與被投資者之關係，各自獨立計算損益，投資者僅承受被投資者經營結果之損益。系爭折舊費用係屬錫和醫院之費用，錫和醫院應就各該年度，依所得稅法第24條第1項規定，計算該年度
損益，投資者即原告僅就依有關投資損益相關規定處理，不得將被投資事業單位之費用，直接列報為投資者即原告事業單位之費用，而本案原告僅將其歸屬於其投資經營之錫和醫院之系爭折舊費用，直接列報為原告當期費用，而錫和醫院當年度之收入則隻字不提，有違收入費用配合原則。又原告與錫和醫院係分別為兩個不同之課稅主體，應個別依稅法規定申報所得稅。即原告係屬營利事業，應依所得稅法第24條及查核準則規定計算營利事業所得；而錫和醫院係屬私立醫療機構，為依醫療法第13條規定申請核准登記之醫師之執行業務（所得稅法第11條）所得，應依所得稅法第14條第1項第2類及執行業務所得查核辦法規定，計算執行業務所得。「人民有依法律納稅之義務」為憲法第19所明訂，營利事業所得及執行業務所得之計算，所得稅法訂有明文，原告自不得以私契約主張將屬錫和醫院執業醫師之執行業務所得所發生之系爭醫療設備所提列之折舊費用，列報為原告營利事業所得之費用。是原告以擁有錫和醫院經營權，從而主張其本期列報系爭供錫和醫院使用之醫療設備所提列之折舊費用乙節，核不足採。
⒍原告本期申報各項耗竭及攤折7,967,590元，有關經營洗
腎機維修業務所支付之經營權利金攤提1,036,716元部分
：①依會計師所提示合約，未有支付經營權費用之規定，經營洗腎機維修業務所支付之經營權利金攤提1,036,716
元否准認列。②就支付予禾利行公司系爭權利金價金總額10,367,100元之支付憑證，原告陳稱已事隔8 、9年尋找
困難等詞，惟依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第27條第1項「營利事業之各項會計憑證，除應永久
保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5年。」之規定，系爭會計憑證係屬
未結會計事項仍應保存。又「營業人銷售貨物或勞物，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」為營業稅法第32條第1項前段所明定
，禾利行公司為非屬統一發票使用辦法第4條規定得免用
或免開統一發票之營業人，系爭支付權利金攤提
1,036,716 元之權利金價金總額10,367,100元，應由禾利行公司依營業稅法第32條第1 項前段規定，開立統一發票交付原告，作為系爭費用之原始憑證，惟原告自始未能提示。原告復稱系爭支付憑證已於訴願階段提示，惟查訴願理由書附件六非前述由營業人禾利行公司所開立之統一發票，而似為轉帳傳票與匯款單重疊影印之影本，內容無法判讀，非屬原始憑證甚明，且原告亦未能提示資金流程證明確有支付系爭費用。核依查核準則第67條第1 項規定，系爭費用自不得認列。③原告所提示與禾利行公司簽訂之業務移轉意願書，第10條規定合約書自簽訂時立即生效，惟業務移轉意願書日期空白，移轉意願書生效日期不明。又業務移轉意願書第3 條雖訂定移轉經營權利價金為美金300,000 元，惟原告未提示支付系爭權利價金美金
300,000 元之憑證及流程，無從證實原告確已支付系爭權利價金。原告雖於行政訴訟階段提示支付證明，惟原告所提示之支付證明影本不完整，無法判讀，仍未能證實確已支付系爭權利價金。
⒎原告本期申報各項耗竭及攤折7,967,590元，有關錫和醫
院諮詢顧問費攤提4,458,804元及天佑醫院諮詢顧問費攤
提2,501,485元部分：①錫和醫院及天佑醫院為一醫療機
構，依醫療法第13條規定，應有經向所在地直轄市或縣（市）衛生主管機關申請核准登記，發給之開業執照，原告自始未能提示錫和醫院及天佑醫院之開業執照，以資證實系爭醫療機構，向所在地直轄市或縣（市）衛生主管機關申請核准登記之申請人為原告。②依據原告復查理由書及94年6月8日補提示復查理由書，原告主張與中鼎醫管公司於87年3月6日簽訂合約書，將錫和醫院洗腎中心經營權移轉予原告，雖經錫和醫院代表人陳隆宇醫院之簽名同意，惟立合約書人並無原告。又原告雖主張授權德商費森尤斯公司代表原告簽約，惟原告所提示之授權書，並無原告及德商費森尤斯公司之簽章，所訴尚難採據。又原告所提示據以主張擁有天佑醫院經營權之與中鼎醫管公司於88年1
月1日與其簽訂之合約書，立合約書人並無當事人天佑醫
院。是原告所訴擁有錫和醫院及天佑醫院經營權乙節，核無足採。③原告訴稱於行政訴訟階段提示支付證明，主張確實已支付系爭諮詢顧問費，且為原告出價取得之無形資產，自應由原告依法攤提乙節。會計事項應按發生次序逐日登帳，至遲不得超過2 個月為商業會計法第34條所明定，依一般會計處理程序，於取得支付憑證後，再於取得支付憑證當日或數目後（至遲不得超過2 個月）作成記帳憑證以憑登帳。查有關原告主張支付天佑醫院諮詢顧問費之原始憑證，其記帳憑證即轉帳傳票製作日期為88年1 月22日，而原告據以主張系爭費用之支付憑證即世暉公司所開立之統一發票開立日期為88年12月17日，與先取得支付憑證再作成記帳憑證以憑登帳之會計事務處理時程不符，且日期相距11月之久。又原告轉帳傳票記載金額26,265,521元，而支付憑證即世暉公司所開立之88年12月17日統一發票，內載管理顧問諮詢費2,501,478 元、預收貨款
22,513,304元、營業稅1,250,739 元，並於統一發票旁加註「買天佑發票」，統一發票內載管理顧問諮詢費為
2,501,478 元，與轉帳傳票記載金額不符。是世暉公司所開立之88年12月17日統一發票非屬系爭諮詢顧問費之原始憑證，勘足認定。又有關原告主張支付錫和醫院諮詢顧問費之原始憑證為轉帳傳票即記帳憑證，非屬支付憑證或原始憑證。是依查核準則第67條第1 項規定，系爭費用，自不得認列。又諮詢顧問費係屬當期耗竭性質之費用非屬無形資產，如屬預付下期諮詢顧問費，亦屬預付費用性質，列報於資產負債表流動資產－預付款項項下之預付費用科目（資產負債表編號1141），自無查核準則第96條有關各項耗竭及攤折規定之適用。是原告所訴系爭諮詢顧問費係其出價取得之無形資產，核不足採。④依據原告與世暉公司簽訂之諮詢顧問合約，合約規定諮詢顧問之對象為錫和醫院血液透析中心之業務；與群暉公司簽訂之諮詢顧問合約，合約規定諮詢顧問之對象為天佑醫院血液透析中心之業務，系爭諮詢顧問費，亦分別屬錫和醫院暨天佑醫院之費用。原告自不得以私契約主張將屬錫和醫院及天佑醫院執業醫師之執行業務所得所發生之系爭醫療設備所提列之折舊費用，改變由原告營利事業所得之費用。
⒏依財政部87年2月6日臺財統第000000000號文發佈之稅務
行業標準分類大類「工商服務業」小類740「顧問服務業
」細類7402「管理顧問業」說明：凡從事對個人、公司行號或機關團體提供企業管理、諮詢及有關問題研討顧問之行業均屬之。系爭「諮詢顧問」係屬「管理顧問業」。是「諮詢顧問」之性質僅提供企業管理、諮詢及有關問題研討顧問，並未參與業務經營。
理 由
壹、本件訴訟繫屬中被告代表人張盛和，改為許虞哲擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、原告89年度營利事業所得稅結算申報，申報營業收入為
181,479,164 元，營業費用為75,329,541元，課稅所得額為虧損6,699,318 元，應補稅額為零元。其中申報折舊
5,504,089 元，被告否准認列其中1, 833,483元，核定本期折舊為3,670,606 元；申報各項耗竭及攤提7,967,590 元（分別為：經營洗腎機維修業務所支付之經營權利金攤提
1,036,716 元；錫和醫院諮詢顧問費攤提4,458,804 元；天祐醫院諮詢顧問費攤提2,501, 485元；遞延費用攤提7,738
元），被告予以否准認列，而核定營業收入為181,479,164
元，營業費用為65,536,206元，課稅所得額為3,094,017 元，應補稅額為743,277 元。原告對折舊暨各項耗竭及攤提等項目表示不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。
(壹)、折舊部分：
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」分別為所得稅法第24條第1 項及第38條所明定。
二、 原告本期申報折舊5,504,089 元，其中1,833,483 元係供
第三人錫和醫院使用之設備所提列之折舊。經查：
(一)、原告主張錫和醫院於85年7 月31日將其血液透析室經營權移轉予中鼎醫管公司，中鼎醫管公司復於87年3 月6 日將該院洗腎中心經營權移轉予原告，系爭折舊費用為原告經營業務所必須之費用。然依原告所提出據以主張之中鼎醫管公司於87年3 月6 日將錫和醫院洗腎中心經營權移轉予原告之合約書 (本院卷第21頁)， 立合約書人分別為陳隆宇（合約書內未載其為錫和醫院代表）、羅玄鐘、暨德商Fresenius Medical Carc. ，立合約書人並無原告，且該合約書載「三方就錫和醫院洗腎中心經營管理權，達成協議如下：」，第1 點載明：「乙方 (按指羅玄鐘)經 丙方( 按 指陳隆宇)同 意於八十七年參月陸日將附件所載契約之一切權利義務 (按係原告所稱錫和醫院洗腎中心經營管理權)移 轉於甲方 (按指德商)」 ，是羅玄鐘係將原告所稱之錫和醫院洗腎中心經營管理權移轉於德商Fresenius Medical Carc. ，並非原告。原告雖主張係原告授權德商Fresenius Medical Car.原告訂約，無論係將德商
Fresenius Medical Car.視為原告之代理人，而依代理行為之效力，原告直接成為委託經營契約之當事人，或者將德商Fresenius Medical Car.視為委託經營契約之當事人，其後該公司（母公司）再將錫和醫院洗腎中心之經營管理權移轉予原告（子公司）或再委託原告經營管理，均應依實際狀況認定原告已取得錫和醫院洗腎中心之實際經營管理權云云。然原告與德商Fresenius Medical Car. 既
分屬不同之權利義務主體，羅玄鐘係將原告所稱之錫和醫院洗腎中心經營管理權移轉於德商Fresenius Medical
Carc. ，並非原告，原告即非受委託經營者。又原告未舉證明該德商再將錫和醫院洗腎中心之經營管理權移轉予原告或再委託原告經營管理，自不得認其有鍚和醫院洗腎中心之經營管理權，其無從主張系爭醫療設備之提列折舊費用。
( 二) 、退步言之，即令原告有錫和醫院洗腎中心之經營管理權，依原告公司基本資料查詢表( 本院卷第29頁) ，原告公司登記營業項目有西藥批發業、西藥零售業、醫療器材批發業、醫療器材零售業、租賃業、醫院管理顧問業；其他修理業及為購買前各項設備之客戶辦理操作維修訓練業務，並無醫院醫療保健服務業務。而所依財政部87年2 月6
日臺財統第000000000 號文發佈之稅務行業標準分類大類「工商服務業」小類740 「顧問服務業」細類7402「管理顧問業」說明：凡從事對個人、公司行號或機關團體提供企業管理、諮詢及有關問題研討顧問之行業均屬之（本院卷第106 頁) 。管理顧問僅提供企業管理、諮詢及有關問題研討顧問，並未參與業務經營。原告之營業項目中之「醫院管理顧問業」，自不包括醫院醫療保健業務之經營，醫院醫療保健業務之經營，非屬原告之本業或附屬業務。系爭醫療設備係用於醫院醫療保健業務，其非原告經營本業或附屬業務所生之費用或損失，其折舊自不得列為費用或損失。
(三)、因而，被告否准認列系爭醫療設備折舊費用1,833,483 元，即無不合。
(貳)、各項耗竭及攤提：
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」分別為所得稅法第24條第1項及第38條所明定。
二、經營洗腎機維修業務支付禾利行公司之經營權利金攤提
1,036,716 元部分：
(一)、依原告提出與禾利行公司簽訂之業務移轉意願書，第10條規定合約書自簽訂時立即生效，惟業務移轉意願書日期空白，移轉意願書生效日期不明。意願書第1 條「解除條件」載明「有下列任一情形發生時，本意願書立即失其效力：」3.「中華民國87年12月31日前，雙方仍未就業務移轉簽訂業務移轉合約」，第3 條載「本次業務移轉之營業權價金為美金參拾萬元整( 未稅) 。」( 本院卷第37頁)，
亦即原告與禾利行公司在87年12月31日前，雙方須就就業務移轉簽訂業務移轉合約，否則該業務移轉意願書即行失效。然原告並未提出其與禾利行公司在87年12月31日前，就業務移轉簽訂之業務移轉合約，該業務移轉意願書是否有效，即有疑問。原告雖提出其匯款10367,160 元予禾利行公司之匯款單影本( 此項證物原告遲至言詞辯論時始提出) ，主張其已匯款予禾利行公司，可見已訂有業務移轉簽訂之業務移轉合約云云。然原告之匯款10,367,160元並非「美金」300,000 元，且匯款之原因關係可能有多種，原告並不能倒果為因，以有此匯款謂有業務移轉簽訂之業務移轉合約。又「營業人銷售貨物或勞物，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」為營業稅法第32條第1 項前段所明定，禾利行公司為非屬統一發票使用辦法第4 條規定得免用或免開統一發票之營業人（見本院卷第117 頁營業稅稅籍資料表），如原告確有支付禾利行公司系爭其列報攤提1,036,716 元之權利金價金總額10,367,100元，禾利行公司應依營業稅法第32條第1 項前段規定，開立統一發票交付原告。再依所得稅法第88條第1 項第2 款規定，事業支付權利金時，應依規定之稅率扣繳並繳納( 否則依同法第114 條規定應補繳並受1 倍罰鍰處罰) 。果原告確有支付其所主張之權利金，則應有扣繳並繳納之證明資料。然原告並未提出統一發票或相關扣繳並繳納之證明資料，自難認原告之匯款10,367,160元係支付其所主張之權利金。
(二)、依查核準則第67條第1 項規定：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」另依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第27 條
第1 項「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5 年。」之規定，系爭權利金之會計憑證係屬未結會計事項仍應保存。而如上所述，如原告確有支付禾利行公司系爭其列報攤提1,036,716 元之權利金價金總額
10,367,100元，禾利行公司應依營業稅法第32條第1 項前段規定，開立屬於原始憑證之統一發票交付原告，原告取得此原始憑證，其費用始能認定，然原告未提出此項原憑證，自無從予以認定。
(三)、因而，被告否准認列原告申報之經營權利金攤提1,036,
716 元部分，並無不合。
三、支付群暉公司關於錫和醫院諮詢顧問費攤提4,458,804 元部分：
( 一) 、如上述所述，依原告提出之相關事證，無從認其有錫和醫院洗腎中心之經營管理權。而原告提出用以主張其支付群暉公司關於錫和醫院諮詢顧問費46,427,323元之統一發票影本( 此項證物原告遲至言詞辯論時始提出)(原告申報本年度攤提4,458,804 元) ，上僅載「管理顧問諮詢費」，原告既無鍚和醫院洗腎中心之經營管理權，其本身又是醫院管理顧問業，何須支付他人關於錫和醫院諮詢顧問費46,427,323元？原告此部分之主張，並不足採。
(二)、退步言之，即令原告支付群暉公司關於錫和醫院諮詢顧問費46,427,323元，然諮詢顧問費係屬當期耗竭性質之費用，非屬無形資產 (見查核準則96條第3 款)， 自無查核準則第96條有關各項耗竭及攤折規定之適用。原告主張系爭諮詢顧問費係其出價取得之無形資產云云，並不足採。依上開發票所載，原告支付時間是87年12月31日，自不得主張於本年度 (89年度)攤 提。
(三)、因而，被告否准認列原告申報支付群暉公司關於錫和醫院諮詢顧問費攤提4,458,804 元部分，亦無不合。
四、支付世暉公司關於天祐醫院諮詢顧問費攤提2,501, 485元部分：
(一)、原告雖提出中鼎醫管公司將其天佑醫院洗腎中心經營管理權移轉予原告之合約書 (本院卷第45頁)， 但並無中鼎醫管公司取得其天佑醫院洗腎中心經營管理權之合約書或其他相關證明。是中鼎醫管公司有無天佑醫院洗腎中心經營管理權而得讓予原告，尚有可疑。再會計事項應按發生次序逐日登帳，至遲不得超過2 個月，為商業會計法第34條所明定。是依一般會計處理程序，於取得支付憑證後，再於取得支付憑證當日或數目後（至遲不得超過2 個月）作成記帳憑證以憑登帳。本件原告主張支付天佑醫院諮詢顧問費之其記帳憑證即轉帳傳票製作日期為88年1 月22 日
(本院卷第54頁)， 而原告據以主張系爭費用之支付憑證即世暉公司所開立之統一發票開立日期為88年12月17 日
(本院卷第57頁) ，時間在後，與先取得支付憑證再作成記帳憑證以憑登帳之會計事務處理時程不符，且日期相距11 月 之久。又原告轉帳傳票記載金額26,265,521元，而支付憑證即世暉公司所開立之88年12月17日統一發票，內載管理顧問諮詢費2,501,478 元、預收貨款22, 513,304
元、營業稅1,250,739 元。統一發票內載管理顧問諮詢費為2,501,478 元，與轉帳傳票記載金額不符。是世暉公司所開立之88年12月17日統一發票非屬系爭諮詢顧問費之原始憑證，原告有無支付世暉公司關於天祐醫院諮詢顧問費26,265,521元，即無從證明。
(二)、退步言之，即令原告支付世暉公司關於天祐醫院諮詢顧問費，然諮詢顧問費係屬當期耗竭性質之費用，非屬無形資產 (見查核準則96條第3 款)， 如屬預付下期諮詢顧問費，亦屬預付費用性質，列報於資產負債表流動資產－預付款項項下之預付費用科目（資產負債表編號1141），並無查核準則第96條有關各項耗竭及攤折規定之適用。原告主張系爭諮詢顧問費係其出價取得之無形資產云云，並不足採。依上開發票所載，原告支付時間是87年12月17日，轉帳傳票製作日期為88年1 月22日，自不得主張於本年度
(89年度)攤提。
(三)、因而，被告否准認列原告申報支付世暉公司關於天祐醫院諮詢顧問費攤提2,501, 485元部分，亦無不合。
參、從而，原處分對原告申報折舊5,504,089 元部分，否准認列其中1, 833,483元，核定本期折舊為3,670,606 元，本期申報各項耗竭及攤提7,967,590 元部分予以否准認列，而核定營業收入為181,479,164 元，營業費用為65,536,206元，課稅所得額為3,094,017 元，應補稅額為743,277 元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件待證事實已明，原告聲請向行政院衛生署函詢「醫院管理顧問業」之業務範圍，及坊間醫院管理顧問公司依法得否實際參與醫療機構之經營管理，並無必要，應予駁回，又兩造其餘之兩造其餘之攻擊防禦方法，無庸一一論斷，均併予敘明。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 23 日第三庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成
 法 官 吳東都
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　　 年　 11 　 月　 23 日書記官 張能旭