臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

施博文（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年2 月10日台財訴字第09400633250 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，採列舉扣除額申報，經被告初查核定其列舉扣除額為新臺幣（下同）345,588 元，綜合所得總額為6,375,745 元，淨額為5,129,157 元，應退稅額為130,875 元。原告對於被告否准其列舉扣除額之災害損失1,500,000 元（下稱系爭損失）與醫藥及生育費13,570元兩項不服，申請復查，經被告94年10月28日財北國稅法字第0940216223號復查決定書，以醫藥及生育費13,570元部分，被告初查已從其申報數核認，乃從程序上駁回此部分復查之申請；另列舉扣除額之系爭損失1,500,000 元部分，經實體審理亦予以駁回。原告就系爭災害損失部分，仍表不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

1.訴願決定及復查決定（含原處分）撤銷。

2.訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

1.請求駁回原告之訴。

2.訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告否准將系爭損失認列為列舉扣除額，於法是否有據？

㈠原告主張之理由：

1.按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」為行政程序法第6 條所規定。次按「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：…二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）標準扣除額：…（二）列舉扣除額：…四、災害損失：納稅義務人及其配偶與扶養親屬遭受不可抗力之災害損失。但受有保險賠償或救濟金部分，不得扣除。」為所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目所明定。

2.被告原處分違反行政程序法第6 條平等原則：

⑴按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」為行政程序法第6 條所規定。行政機關基於行政目的之達成所為之行為，於自由裁量範圍所為之處分，須符合平等原則，亦即，在相同的事實與法律情況下，行政機關除非有正當合理之理由，否則應為相同之裁量，若應考慮的要素未列入考慮，致造成不平等的對待，即屬違反平等原則。

⑵經查「營利事業財物被竊經檢具清單及警察機關證明文件，准先行核實以損失認列一節，係基於營利事業財務在其帳冊上已有記載，如其發生被竊情事，稽徵機關可依據有關證明文件予以查證，故予規定准以損失認列。至個人如有竊盜損失，因所得稅法第17條扣除額係以列舉之6 項為限，竊盜損失不在列舉6 項範圍之內，自不能准予扣除。」為財政部60年6 月30日台財稅第34948號函釋（下稱財政部60年函釋）在案。惟查個人就竊盜所受損失部分，由於治安敗壞盜竊猖獗，個人蒙受盜竊的損失，核為不可歸責於己之事由所發生的損失，亦屬遭受不可抗力之所造成災害損失。又查，所謂平等原則係基於事務本質，對於相同事件應為相同之處理，不同事件應為不同之處理，除非有正當合理之理由，否則不得為差別待遇。關於同為竊盜損失部分，被告對於營利事業之竊盜損失准以認列，而個人部分逕以「營利事業財務在其帳冊上已有記載，稽徵機關可依據有關證明文件予以查證；個人竊盜損失不在所得稅法第17條列舉扣除額範圍內」並援引上開財政部60年6 月30日台財稅第34948 號函令，對原告所提列之竊盜災害損失項目予以否准認列，乃係對相同事情而為不合理的差別待遇，明顯已違反行政程序法第6 條規定之平等原則。

3.稅捐機關以營利事業與個人作為區別，牴觸憲法第7 條之實質平等權；被告否准認列該竊盜損失，侵害憲法第15條所保障之人民財產權：

⑴違反憲法第7 條之實質平等權部分：按「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」是為平等權，平等原則並非指絕對、機械之形式平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等。財政部60年6 月30日台財稅第34948 號函令對竊盜損失項目，以營利事業與個人作為區分標準，核認前者得准予認列損失項目，後者否准認列，乃係以納稅義務人主體作為分類標準，涉及平等權之爭議。經查所得稅法第17條及第35條分別對個人綜合所得稅額及營利事業所得稅額規定，對凡遭受不可抗力之災害損失，准予列為損失項目。而所得稅法施行細則第10條之1 規定：「本法第17條第1 項第2 款第2 目及第35條所稱不可抗力之災害，係指地震、風災、水災、旱災、蟲災、火災及戰禍等。」對於所謂不可抗力之災害為定義性規定，該定義性規範雖採列舉方式，但最後所謂的「…等」，就法條文義上並未排除其他種類的災害情形，依據不可抗力之災害損失得作為扣除項目之目的，遭受竊盜損失亦屬不可歸責於納稅義務人之事由，應屬不可抗力之災害情形，不應區分納稅義務人為個人或為營利事業，均得作為扣除項目。稅捐機關對個人部分以未符合所得稅法第17條所列6 項扣除額項目，否准認列竊盜損失項目，乃係對於法規解釋核有違誤。又，稅捐機關關於竊盜損失認列標準區分為個人及營利事業，區分之目的為何？乃基於國家稅捐核課目的乎？區○○段以營利事業財務在其帳冊上已有記載，稽徵機關可依據有關證明文件予以查證，而個人則非？個人遭受竊盜損失亦可透過警察機關給予證明作為佐證，並提出損失清單，如同遭受自然災害及營利事業遭受竊盜損失相同，均得報請稽徵機關派員勘查等諸此方式為之，稽徵機關逕以全然否定個人遭受竊盜損失屬不可抗力之災害情形為最強烈手段為之，不僅違反比例原則，且該手段與目的間亦無合理的關聯性，顯有違反平等原則。是以，被告對於營利事業之竊盜損失准予認列，對個人遭受竊盜之損失卻否准認列，乃係對相同事情而給予不同對待，核有違反平等原則。

⑵侵害憲法第15條所保障之人民財產權部分：經查所得稅法施行細則第10條之1 對於所謂不可抗力之災害為定義性規定，該定義性規範雖採列舉方式，但最後所謂的「…等」，就法條文義上並未排除其他種類的災害情形，依據不可抗力之災害損失得作為扣除項目之目的，遭受竊盜損失亦屬不可歸責於納稅義務人之事由，應屬不可抗力之災害情形。惟查稅捐機關認定個人遭受竊盜損失乃非屬不可抗力之損失，不符合所得稅法第17條規定，財政部60年函釋乃違反法律文義，其對於個人竊盜損失否准認列為列舉扣除額，影響個人稅捐繳納之核課計算，對個人財產總額乃有消極的減損，顯有侵害憲法所保障個人財產權。本件被告依據財政部60年函釋，以個人竊盜損失非屬不可抗力之災害損失，不合所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之列舉扣除額項目，否准認列，顯對法令涵攝錯誤，並有侵害憲法保障之財產權。

4.綜上，被告以個人遭受竊盜損失非屬不可抗力之災害損失，不符合所得稅法第17條扣除額之法定構成要件，乃係對系爭法規之解釋顯有誤解，且對營利事業所得稅竊盜損失准予認列，惟對個人遭受竊盜損失不予認列，亦顯有違反平等原則給予不合理之差別對待，並有侵害憲法保障人民財產權之情事。

5.被告稱：竊盜損失，即使能證明，也不能列報扣除額，因為所得稅法施行細則第10條之l 是列舉規定，即使有憑證也不行。惟原告起訴狀（第3 頁至第4 頁）援引所得稅法施行細則第10條之l 規定：「本法第17條第l 項第2 款第2 目及第35條所稱不可抗力之災害，係指地震、風災、水災、旱災、蟲災、火災及戰禍等。」對於所謂不可抗力之災害為定義性規定，該定義性規範係採列舉及概括規定，此從最後所謂的「…等」，就法條文義上並未排除其他種類的災害情形，依據不可抗力之災害損失得作為扣除項目之目的，遭受竊盜損失係當然屬不可歸責於納稅義務人之事由，應屬不可抗力之災害情形，不應區分納稅義務人為個人或為營利事業，均得作為扣除項目，才符合平等原則。

6.目前稽徵機關課稅實務，在沒有租稅法律規定，經常援引「實質課稅原則」充作課稅合理化之手段，莫過於司法院釋字第420 號解釋意旨「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各種法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」。就本案竊盜損失係政府本應提供良好治安環境予人民，人民繳稅係購買良好治安環境之代價（納稅利益說之理論基礎），縱不能提供此一環境，人民因政府未能維護良好治安環境致實質上已遭受竊盜損失（據大安分局稱本案係慣竊所為），人民當年度已產生財產損失，依前揭司法院釋字第420 號「實質課稅公平原則」之意旨應列入災害損失或其他損失，從所得額減除，方符合所得稅法「實質課稅」之立法目的。

7.又竊盜損失當天有台北市警察局大安分局派員現場查看，亦有備案筆錄和損失物品清算足資證明，被告不難查證，捨此不由，援引距今35年前之60年代不合現代民主法治時代之財政部函釋，否准認列合理損失，豈非政府應有負責之稅政態度。原告提起本件訴訟正是彰顯政府至少盡一點責任，承認盜竊損失，即便是一點點稅收之減少，又對營利事業盜竊損失得以認列，或對個人水災損失縱無憑證，亦得認列。法治自60年迄今，已有大幅度之進步，本案系爭認列竊盜損失，或恐是首件，但正是彰顯法治，竊盜之危害，政府有責，人民有權要求良好治安環境，否則政府亦應分攤稅收之損失。

㈡被告主張之理由：

1.按「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：…。二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）標準扣除額：…。（二）列舉扣除額：1 、捐贈：…。2 、保險費：…。3 、醫藥及生育費：…。4 、災害損失：納稅義務人及其配偶與扶養親屬遭受不可抗力之災害損失。但受有保險賠償或救濟金部分，不得扣除。5 、購屋借款利息：…。（三）特別扣除額：1 、財產交易損失：…。2、薪資所得特別扣除：…。3 、儲蓄投資特別扣除：…。4 、殘障特別扣除：…。5 、教育學費特別扣除：…。」為所得稅法第17條第1 項所明定。復按「本法第17條第1項第2 款第2 目及第35條所稱不可抗力之災害，係指地震、風災、水災、旱災、蟲災、火災、及戰禍等。」為同法施行細則第10條之1 所規定。又「營利事業財物被竊經檢具清單及警察機關證明文件，…，基於營利事業財物在其帳冊上已有記載，稽徵機關可依據有關證明文件予以查證，故予規定准以損失認列，至個人如有盜竊損失，因所得稅法第17條扣除額係以列舉之6 項（按現行規定項目詳前揭條文）為限，盜竊損失不在列舉6 項範圍之內，自不能准予扣除。」亦為財政部60年6 月30日臺財稅第34948 號令所明釋。（參閱財政部編印94年版所得稅法令彙編第276 頁第二之66則。）

2.原告訴稱同為盜竊損失於營利事業所得稅准以認列，個人卻不准扣除，顯已違背憲法第7 條及行政程序法第6 條「平等原則」之規定，侵害憲法第15條所保障之人民財產權，又所得稅法施行細則第10條之1 對於所謂不可抗力之災害為定義性規定，該定義性規範雖採列舉方式，但最後所謂的「…等」，就法條文義上並未排除其他種類的災害情形，遭受盜竊損失亦屬不可抗力之災害，不應區分為個人或為營利事業，是以，原處分及訴願決定皆應予撤銷。

3.按綜合所得稅，得為列舉扣除額之項目僅以法條有明文者為限，是個人縱有實際發生財產減損之事實，如該事項非在現行稅法所明定範圍，亦無從為列舉扣除額之適用，此乃租稅法律主義原則使然。經查原告所稱災害損失1,500,000 元，實際上乃肇於住家93年5 月13日發生竊盜事件所受財物損失，此有原告提示之報案證明及失竊物品明細等文件附案可考，亦為原告一再主張之事實。惟依前述說明，個人盜竊損失顯非首揭規定不可抗力之災害損失，要難謂為符合系爭扣除額之法定構成要件，此乃正確適用法規之當然結果，原告據之主張應予準用營利事業認列扣除額，即無足取。立法者基於法人與自然人有無設帳及保存憑證之不同特性，制定不同之法規，規範其應具備之條件及適用之範疇，並無悖於憲法第7 條及行政程序法第6 條之「平等原則」。從而，被告否准原告列舉系爭扣除額，徵諸首揭規定，尚無不合，原告之主張，核無足採，此部分原處分請予以維持。

理由

一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由張盛和變更為許虞哲，此有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、原告起訴主張：原告於93年間遭竊盜受有損失1,500,000 元，於93年度綜合所得稅申報列舉為扣除額，被告以個人遭受竊盜損失非屬不可抗力之災害損失，不符合所得稅法第17條扣除額之法定構成要件，乃係對法規之誤解，且對營利事業所得稅竊盜損失准予認列，惟對個人遭受竊盜損失不予認列，亦顯有違反平等原則給予不合理之差別對待，侵害憲法保障人民財產權之情事，為此訴請如聲明所示云云。

三、被告則以：按綜合所得稅，得為列舉扣除額之項目僅以法條有明文者為限，是個人縱有實際發生財產減損之事實，如該事項非在現行稅法所明定範圍，亦無從為列舉扣除額之適用原告所受個人竊盜損失顯非所得稅法第17條所稱之不可抗力之災害損失，原處分予以否准認列並無違誤；又立法者基於法人與自然人有無設帳及保存憑證之不同特性，制定不同之法規，規範其應具備之條件及適用之範疇，並無悖於憲法第7 條及行政程序法第6 條之平等原則等語置辯，求為駁回原告之訴。

四、是本件之爭執，在於被告否准將系爭損失認列為列舉扣除額，於法是否有據？

五、經查：

㈠按所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」第17條第1項規定：「按前三條規定計得之個人綜合所減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：

一、免稅額.... 二 、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：....（二）列舉扣除額：1.捐贈....2. 保險費....3. 醫藥及生育費....4. 災 害損失：納稅義務人及其配偶與扶養親屬遭受不可抗力之災害損失。但受有保險賠償或救濟金部分，不得扣除。5.購屋借款利息....6. 房 屋租金支出：（三）特別扣除額：1.財產交易損失：....2. 薪 資所得特別扣除....3. 儲 蓄投資特別扣除....4. 殘 障特別扣除....5. 教育學費特別扣除.... 」 由以上規定可知，個人綜合所得稅之綜合所得淨額計徵，得就個人綜合所得總額中減除者，以上開法律明文規定之免稅額及扣除額為限。

㈡又按所得稅法施行細則第10條之1第1項規定：「本法第17條第1 項第2 款第2 目及第35條所稱不可抗力之災害，係指地震、風災、水災、旱災、蟲災、火災、及戰禍等。」再按最高行政法院91年度判字第1108號判決更明白指出：「按『不可抗力』係指出於自然或人為之無法抵抗的強制力而言，例如：天災、地變或兵禍等。又按所得稅法上所稱之『不可抗力之災害』係指地震、風災、水災、旱災、蟲災、火災及戰禍等，此觀所得稅法施行細則第10條第1 項之規定自明。」是所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目所稱之災害損失，須以出於自然或人為之無法抵抗的強制力之不可抗力的災害為限，至於竊盜、搶奪乃至於強盜所受之財產上之損失，均非茲所稱之不可抗力的災害。又所得稅法施行細則第10條之1第1 項規定之末固規定以「等」字，以免掛一漏萬，惟查仍應以該當於不可抗力之災害者為限。

㈢查本件原告不爭其所受之損失係由於竊盜而發生，並有報案三聯單附在本院卷第17頁可按，惟依前述，因竊盜所受之損害尚非所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目所稱之災害損失，被告否准其自個人綜合所得總額中減除之，自屬有據。

㈣又查原告因竊盜所受損害，原告非不得依侵權行為損害賠償之法理，向行為人求償；至原告主張竊盜之危害，政府有責云云，惟依現行法制，立法者對於個人遭受竊盜損害，並非以租稅之手段以解決之（如政府責任大至如此時，恐怕先面臨加稅之問題，政府才有能力負擔），是原告如認其受竊盜損害，與公務員怠於執行職務有因果關係時，此乃國家賠償之範疇（國家賠償法第2條第2項），屬另一問題。

六、綜上所述，原告之主張，尚非可採，原處分認事用法，尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張　瓊　文