臺北高等行政法院判決

原告

甲○○○

訴訟代理人

張裕銘 會計師

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○（處長）

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國95年1月4日府訴字第09427565100號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於91年11月22日以買賣方式，自訴外人陳世揚取得臺北市○○區○○段5 小段140 之3 地號土地（下稱系爭土地）持分112/20000 ，並於91年12月25日就系爭土地及其與陳繁宗、陳世揚、陳李淑貞等3 人所共有臺北市○○區○○段1小段336 地號土地辦理共有物分割，原告取得系爭土地持分1/2 。嗣原告於92年4 月9 日訂約出售其所有系爭土地（持分1/2 ）予訴外人陳世揚，因系爭持分土地曾於91年12月25日與其他土地辦理共有物分割，經共有物分割改算後之土地現值為每平方公尺新臺幣（下同）92,700元，與原告於92年4 月9 日向被告所屬士林分處申報系爭持分土地之移轉現值相同，該士林分處乃以移轉所有權並無漲價數額為由，核發土地增值稅免稅證明書予原告。嗣該士林分處查得原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，而墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅，該分處遂以94年4 月22日北市稽士林甲字第09490286301 號函重新以系爭持分土地分割改算前之前次移轉現值63年4 月每平方公尺726 元（持分9888/20000）、91年11月每平方公尺92,700元（持分112/20000 ），計算系爭土地漲價總數額後，應補徵土地增值稅計2,274,977 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：被告以原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，因而墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅，遂重新以系爭土地分割改算前之前次移轉現值63年4月每平方公尺726元（持分9888/20000）、91 年11月每平方公尺92,700元（持分112/20000），計算系爭土地漲價總數額後，應補徵土地增值稅計2,274,977元，是否有據？

四、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈人民之權利如欲加以限制，應以法律為之。土地辦理共有物分割係屬合法行為，在法律未修正前宣告其違法，甚不合理。

⒉土地稅相關法律，並無實質課稅原則之規定，且土地增值不以實際交易價格而以公告現值替代，顯然並非按「實質」課稅，是該原則可否類推至土地稅法不無疑慮。

⒊公告現值之計算為地政機關之權限，而為財政部課徵土地增值稅之依據，法律並無賦予課稅機關認定何者為土地前次移轉現值之權限。公告現值經地政單位重新核算並登記於權狀，具有絕對效力，縱有不合理處，亦應由地政單位重新核算或修法規定之。財政部以93年8月11日台財稅字第0930453973號行政命令，推翻地政單位重新核算之公告現值，違反法律規定，並牴觸法律，應屬無效云云。

⒋提出本件訴願決定書及復查決定書等件影本為證。

㈡被告主張：

⒈原告係於91年11月22日以買賣方式，自訴外人陳世揚取得系爭土地持分112/20000，並於91年12月25日就系爭土地及其與陳繁宗、陳世揚、陳李淑貞等3人所共有臺北市○○區○○段1小段336地號土地辦理共有物分割，原告取得系爭土地持分1/2，此有系爭土地增值稅（土地現值）申報書、土地增值稅免稅證明書、臺北市政府地政處地價改算通知書及都市土地卡等影本附卷可參。

⒉已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1次申報地價及當期公告土地現值之計算方法，係依內政部所頒訂之共有土地（所有權）分割改算地價原則為之。因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地各共有人應有部分之前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第2項規定通知稅捐機關。然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉（如買賣、互易、贈與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐機關申報之土地現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不得小於土地公告現值）為準，並不相同；上開共有土地（所有權）分割改算地價原則中對於土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其物價指數基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，又其數額係按物價指數調整，亦與公告現值無關。

⒊依土地稅法第28條、第31條第1項第1款規定，土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其原規定地價或前次移轉現值為漲價總數額。於一般正常情形下，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值數額為據，而核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；惟稅捐稽徵機關若認依土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋土地分割改算地價原則係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近1次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的係將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿；至於土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是分割改算地價為地政機關之業務，而課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之權責，故關於土地增值稅之計算，仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦。

⒋本件原告藉由共有土地分割增減數額係在公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日臺財稅第810238739號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之作業程序，於本件系爭土地持分1/2出售予案外人陳世揚時，向被告所屬士林分處申報前次移轉現值為地政機關分割改算後之單位地價（前次移轉現值）每平方公尺92,700元，惟經該士林分處查得本件原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，以墊高地政機關分割改算之前次移轉現值，取巧規避土地增值稅，遂按財政部93年8月11 日臺財稅字第00000000000號令釋意旨，仍應以系爭土地分割改算前之前次移轉現值，分別為63年4月每平方公尺726元（持分9888/20000）及91年11月每平方公尺92,700元（持分112/20000），重新計算系爭土地持分漲價總數額，並依稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定，補徵原告土地增值稅計2,274,977元，洵屬有據。

⒌原告主張原處分違反租稅法定主義乙節，按司法院釋字第420號解釋略以，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之等語。及土地稅法第28條前段、第28條之2、第31條第1項第1款、土地稅法施行細則第47條等規定之意旨，可知租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，此為行政法院82年度判字第2410號判決意旨所明示。倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，此亦為高雄高等行政法院91年度訴字第1137號及最高行政法院94年度判字第909號等判決意旨所採納。本件原告藉由共有土地分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之移轉現值，致系爭土地持分再次移轉時，稅捐稽徵機關依地政機關分割改算後登記之移轉現值計算漲價總數額結果，逃漏系爭土地持分（持分9888/20000）從63年4月至91年12月共有物分割時其間之自然漲價數額，顯屬脫法行為，且違租稅公平原則。是本件所謂之「前次移轉時申報之現值」，應係指共有物分割改算前之移轉現值，至為顯然。

⒍依稅捐稽徵法第21條第2項規定，在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應依法補徵；另依改制前行政法院58年度判字第31號判例略以，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，因具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額等語。本件既經被告於核課期間內發現系爭應徵之土地增值稅，被告所屬士林分處即應依法補徵等語。

理由

一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」；「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第1 次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。前項受贈土地，於再移轉計課土地增值稅時，贈與人或受贈人於其具有土地所有權之期間內，有支付第31條第1 項第2 款改良土地之改良費用或同條第3 項增繳之地價稅者，準用該條之減除或抵繳規定；其為經重劃之土地，準用第39條第4 項之減徵規定。該項再移轉土地，於申請適用第34條規定稅率課徵土地增值稅時，其出售前1 年內未曾供營業使用或出租之期間，應合併計算。」；「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……前項第1款 所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。」；「前條之原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，遇一般物價有變動時，應按政府發布之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額。」，土地稅法第28條前段、第28條之2 、第31條第1 項、第2 項及第32條各定有明文。次按「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前3 項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」；「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」，土地稅法施行細則第42條及第47條各定有明文。再按「共有物之分割，依共有人協議之方法行之。」，民法第824 條第1 項定有明文。又按「數宗共有土地併同辦理共有物分割者，不以同一地段、同一登記機關為限。」，土地登記規則第106 條定有明文。另按為「實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」；「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第1 次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」；「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。但因繼承而移轉者，不徵土地增值稅。」，平均地權條例第35條前段、第35 條 之2 及第36條第1 項各定有明文。復按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最後1 次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1 次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」；「已規定地價之土地合併時，其合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1 次申報地價及當期公告土地現值，應與合併前各宗土地地價總和相等。前項原規定地價或前次移轉申報現值，應統一物價指數基期。合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1 次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」，行為時平均地權條例施行細則第23條及第24條亦各定有明文。又按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」，稅捐稽徵法第21條定有明文。另共有土地所有權分割改算地價原則第2 點略以，多筆土地參加共有物分割，共有人各取得其中1 筆土地時，其共有物分割後之原地價及最近1 次申報地價之計算方式如下：一、共有物分割前後各土地所有權人取得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近1 次申報地價計算公式：（一）共有物分割後各所有權人原地價之單位地價＝Σ【共有物分割前該所有權人各單宗土地原地價之總額x （該宗土地原地價年月之物價指數／共有物分割前該所有權人各單宗土地中最後1 次原地價年月之物價指數）】／共有物分割後該所有權人取得土地之總面積。…。再者，財政部81年7 月6 日臺財稅第810238739 號函釋略以，共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值1 平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報；財政部93年8 月11日臺財稅第00000000000 號令釋略以，主旨：原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏等語。該等函釋核與相關法規，並無不合。

二、本件原告於91年11月22日以買賣方式，自訴外人陳世揚取得臺北市○○區○○段5小段140之3地號土地持分112/20000，並於91年12月25日就系爭土地及其與陳繁宗、陳世揚、陳李淑貞等3人所共有臺北市○○區○○段1小段336地號土地辦理共有物分割，原告取得系爭土地持分1/2。嗣原告於92年4月9日訂約出售其所有系爭土地（持分1/2）予訴外人陳世揚，因系爭持分土地曾於91年12月25日與其他土地辦理共有物分割，經共有物分割改算後之土地現值為每平方公尺92,700元，與原告於92年4月9日向被告所屬士林分處申報系爭持分土地之移轉現值相同，該士林分處乃以移轉所有權並無漲價數額為由，核發土地增值稅免稅證明書予原告。嗣該士林分處查得原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，而墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅，該分處遂以94年4月22日北市稽士林甲字第09490286301 號函重新以系爭持分土地分割改算前之前次移轉現值63年4 月每平方公尺726元（持分9888/20000）、91年11月每平方公尺92,700元（持分112/20000），計算系爭土地漲價總數額後，應補徵土地增值稅計2,274,977元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。

三、原告主張財政部以93年8月11日台財稅字第0930453973號行政命令，推翻地政機關重新核算之公告現值，牴觸法律，應屬無效；土地稅相關法律，並無實質課稅原則之規定，且土地增值之計算，不以實際交易價格而以公告現值替代，並非按「實質」課稅，是該原則可否適用於土地稅法不無疑慮云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱原告於短期間創造共有關係，再辦理共有物分割，藉以墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅，被告依相關法規，重新核算系爭土地分割改算前之前次移轉現值，計算漲價總數額課徵土地增值稅，並補徵土地增值稅，並無不合等語，資為爭議。

四、按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，司法院大法官釋字第420 號著有解釋。故租稅事項之規範，在解釋適用相關法規時，應重視足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非僅以其外觀之法律行為或形式上之登記事項為準；對於實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，用以規避或免除其應納之土地增值稅，於處理系爭稅捐事項時，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅；否則，對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。

五、復按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」；「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」，為憲法第143 條及平均地權條例第35條前段所明定，則土地之自然漲價部分，應依法課徵土地增值稅，以符合漲價歸公之基本國策。又「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」；「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」，土地稅法第28條前段及第31條第1 項第1 款亦各定有明文。本件原告與陳繁宗、陳世揚、陳李淑貞間有關系爭土地之分割及移轉，本於私法上契約自由原則，非法所禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於系爭土地向稅捐稽徵機關申報移轉時，則屬稅捐稽徵機關之權責，應由稅捐稽徵機關依法辦理稽徵，以符租稅公平之原則。

六、經查，依前述系爭土地之分割及移轉過程觀之，原告係藉由小部分應有部分土地之移轉創造共有關係，再辦理共有物分割，與單純共有土地之分割係在消滅共有關係之情形，顯然有別；且原告藉「移轉」、「取得」、「共有物分割」及「再移轉」之程序，即創設土地共有之事實後，再辦理共有物分割登記，並藉地政機關之改算地價，使其土地登記簿謄本登載之前次移轉現值（公告現值，下同）因此墊高，以達其之後再移轉時得以規避土地增值稅之目的。是以分割之後系爭土地之地價現值，並非系爭土地之自然漲價，而係原告以上開方法刻意墊高，以圖達到規避稅捐之目的，此舉實已違反實質課稅及租稅公平之原則。故本件所謂「前次移轉現值」，應以共有物分割改算前之移轉現值為準，始符合實質課稅與租稅公平之要求。被告依前揭土地稅法之規定，以共有物分割改算前之移轉現值，核計系爭土地之增值稅，於法並無違誤（最高行政法院94年判字第909 號及95年判字第1437號判決意旨，亦同此見解）。原告主張土地稅相關法律，並無「實質課稅原則」之規定，且土地增值之計算係以公告現值替代實際交易價格，而質疑該原則可否適用於土地稅法云云，並非可採。

七、又原告主張被告作為課徵本件土地增值稅依據之財政部93年8 月11日臺財稅字第00000000000 號令釋，牴觸法律，應屬無效云云；惟查，行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，應自法規生效日之日起有其適用，司法院釋字第287 號解釋意旨可參。前開財政部之令釋，觀其釋示之內容，係在闡釋土地稅法相關法規之原意，故應認為被告並非以該令釋作為核課系爭土地增值稅之法律依據，而係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，自無違反租稅法律主義之問題，且與法律不溯及既往原則無涉。原告上開主張，核係對於法規之誤解，亦不足採。

八、從而，被告以本件原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，因而墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅為由，重新以系爭土地分割改算前之前次移轉現值63年4 月每平方公尺726 元（持分9888/20000）、91年11月每平方公尺92,700元（持分112/20000）， 計算系爭土地漲價總數額後，應補徵土地增值稅計2,274,977 元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張瓊文