臺北高等行政法院判決

原告

甲○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年1月6日台財訴字第 09400629060號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：本件原告之母高姚昆珠於民國（下同）93年8月5日死亡，原告於94年5月3日申報遺產稅。經被告機關核定遺產總額為新臺幣（下同） 15,336,449元，淨額6,531,383元，應納稅額649,276元。原告對於原核定被繼承人遺產之土地價值計算、銀行存款，及身心障礙扣除額等項目不服，於94年8月8日提出「申訴書」申請復查；因被告機關未於2 個月法定期間內作成復查決定，原告乃於94年11月24日逕向財政部提起訴願。嗣被告機關於94年12月6日作成財北國稅法字第0940223335 號復查決定予以駁回。訴願決定即以本件既經被告機關作成復查決定在案，依訴願法第82條駁回。原告遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告機關核定被繼承人遺產之土地價值計算、銀行存款、身心障礙扣除額等項目，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈程序部分：

⑴原告向財政部提出訴願，經該部以程序不合為由駁回，實則並無不合，且對案情本身實質未予審議，而原告對被告之答辯有充分之反駁，請予明鑑。

⑵原告就本件遺產稅爭議，先曾撰書面說明致被告，經被告之公關專員鄭滋農告以案情甚明，不必申請復查，應直接提出申訴。乃先向被告提出申訴，未獲理會，嗣向財政部提出，經該部來文稱已列案後，被告隨後寄來「復查決定書」一份。因原告並未申請「復查」，自始所提者為申訴，故認為應不予置理，而等待財政部作實質之審議。而財政部到了被告之復查決定書規定向被告提訴願期限的最後一天，向原告發出訴願決定書，稱應按被告復查決定書所定期限重新另行製作訴願書送呈，請問時間上如何可能按其所示辦理？被告變更案件性質，財政部故意到無可能辦理時才來通知，故不合程序者為被告及財政部，並非原告。

⑶原告於收到財政部文後，在唯一可能之最速時間內，向財政部再寄出訴願書並以副本寄被告機關（財政部文於6 日晚間下班時間後寄達，其後兩天假期郵局不上班，假期次日就即速以掛號寄出），財政部無覆文給原告而轉知了被告機關，被告機關隨後寄來其答覆財政部文之副本，內稱收到時已超過其規定時間，（實則被告前文於12月9 日寄到，原告1 月9 日發出亦正好3 個月）以作為其首要之答辯，原告隨即又曾補寄補充說明一份給財政部，隨後經電話詢問財政部，是否等待其答覆或即向鈞院提出，該有關人員以充分官僚主義的作風不予置答。隨後於3 月10日財政部果然又據被告所云，以程序不合為決定。

⒉實體部分：

⑴遺產及贈與稅法明明規定：「土地以公告地價或評定標準為」，明定二者均可，按其立法原意，應以審視納稅人經濟情況而定。被告必欲以高額之前者為計，查無法律之依據。按後來立法院財經委員會賴世葆委員曾邀集原告與被告召開協調會，會中被告稱因該法製定已久，所以其現對後者都不予置理云云，原告當時即以該法律迄今有效，何得以製定已久抹殺其一部分？茲其答辯狀仍稱原告之理由為「尚乏依據」，實則依據即在法條中。

⑵關於原告所提先母所遺存款原為先父所遺，故應扣除原屬原告之兄弟之2 份而另計3 分之1 一點，賴士葆委員提出先母生平未就業、先父去世時先母年已86歲，其款自然為先父所遺，並無另舉「流程」之必要，且口頭約定亦為約定，何得必欲流程單據？被告實屬故意刁難。

⑶依據身心障礙者保護法第46條，故遺產及贈與稅法對中度殘障雖未有酌減之明文，亦宜以身心障礙者保護法為本酌予扣減為合於法理。

⑷關於本件實質問題之陳述，俱見於原申訴書及訴願書所述，請鈞院判決如訴之聲明。

㈡被告主張之理由：

⒈程序部分：

⑴按「訴願之提起應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之」為訴願法第14條第1 項所明定；若逾越30日之不變期間而提起訴願，即為法所不許。改制前行政法院著有62年度判字第583 號判例。

⑵本件原告收受被告94年12月6 日財北國稅法字第0940223335號復查決定書之日期為94年12月9 日，此有經原告蓋章簽收之掛號郵件收件回執影本附案可稽；又原告住於台北市，並無訴願法第16條第1 項規定扣除在途期間之適用，核計其提起訴願之30日不變期間，係自94年12月10日起算，至95年1 月8 日屆滿，惟該日為例假日順延至次日為95年1 月9 日，而原告遲至95年1 月10日始經由被告向財政部提出訴願書狀，此亦有被告所蓋該書狀上收文日期可按。顯已逾首揭法定不變期間，程序自有未合，合先陳明。

⒉實體部分：

⑴按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：四、第1 款至第3 款所定之人如為身心障礙者保護法第3 條規定之重度以上身心障礙者，或精神衛生法第5 條第2 項規定之病人，每人得再加扣5 百萬元。……七、被繼承人死亡前6 年至9年內，繼承之財產已納遺產稅者，按年遞減扣除百分之80、百分之60、百分之40及百分之20。」為遺產及贈與稅法第10條及第17條第1 項第4 、7 款所明定。次按「關於被繼承人死亡前6 年至9 年內繼承之財產已納遺產稅者，按年遞減扣除規定，亦以已納遺產稅之財產為限，始有其適用。說明：二、遺產及贈與稅法第16條第10款及第17條第1 項第7 款之立法精神，係以同一財產在短期間內如一再繼承，一再課徵遺產稅，不免加重納稅人負擔，為避免一再課稅，乃有減免之規定，故如前次繼承之財產未繳納遺產稅時，既無一再課稅之情形，自不應准予減免。」為財政部74年3 月12日台財稅第12948 號函所明釋（詳遺產及贈與稅法令彙編第169 頁七2 則）。

⑵本件被繼承人高姚昆珠於93年8 月5 日死亡，原告於94年5 月3 日申報遺產稅，申報有被繼承人所有大安區○○段○ ○段0571地號土地，面積217 平方公尺，持分4 分之1 ，價額4,245,952 元，及銀行存款減除633,000 元。被告原核定依遺產及贈與稅法第10 條第3 項規定，土地應以公告土地現值或評定標準價格為準，又銀行存款之扣除並不符同法第17條第1 項第7 款之規定，乃核定遺產總額為15,336,449元，淨額6,531,383 元，應納稅額649,276 元。原告不服，主張：（一）依遺產及贈與稅法第10條規定，本件之土地評定標準應為稅捐稽徵處課徵地價稅所定之價格，即為4,245,952 元。（二）原告為中度肢障，無法工作，長期無收入；稅法規定重殘可扣除5 百萬元，中殘雖未規定，惟亦未規定不得扣除。為符合照顧殘障者之立法原意，亦應酌情扣除若干。（三）被繼承人所遺之存款1,810,989 元內含有原告之父高啟明（87年6 月5 日死亡）所遺留，當時高啟明所有遺產─銀行存款950,000 元並未分配，僅口頭約定，一直共存於被繼承人之銀行帳戶，是高啟明遺產950,000 元之3 分之2 非屬被繼承人之遺產。被繼承人帳戶中應計為其遺產者為603,663 元云云，申請復查。

⑶申經被告復查決定以，經查本件（一）系爭土地原核定依遺產及贈與稅法第10條第3 項規定，土地以公告土地現值為準，尚無不符；原告主張以課徵地價稅之地價為計算基礎，尚乏依據。（二）依遺產及贈與稅法第17條第1 項第4 款規定，以身心障礙者保護法第3 條規定之重度以上身心障礙者，始得扣除5 百萬元。本案原告既非重度以上身心障礙者，自無上開扣除規定之適用。所訴應酌情扣除若干乙節，尚乏依據，自無足採。（三）原告所訴其兄弟繼承自其父之銀行存款950,000 元遺產，並未分配，僅口頭約定，一直共存於被繼承人之銀行帳戶，是高啟明遺產950,000元之3 分之2 非屬被繼承人之遺產乙節；被告原核定以原告無法提出證明資料，且高啟明遺產稅屬免稅案件，不符遺產及贈與稅法第17條第1 項第7 款規定，乃否准扣除。嗣經被告於94年9 月22日復查階段，以財北國稅法字第0940215563號函，請原告提示高啟明之現金遺產分配資金流程資料，惟原告所提供被繼承人起始90年7 月之銀行存摺，尚不足以證明其將繼承自其父之銀行存款遺產存放被繼承人之銀行帳戶，是原告主張以被繼承人所遺之存款1,810,989 元之3 分之1 計603,663 元為被繼承人之遺產乙節尚無足採，遂維持原核定。原告逾期提起訴願，訴經財政部以訴願不受理，駁回其訴願。茲原告復執前詞爭議，仍難謂為有理由。

⒊據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。

理由

一、本件被告代表人原為張盛和，訴訟中變更為許虞哲，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：4、第1款至第3款所定之人如為身心障礙者保護法第3條規定之重度以上身心障礙者，或精神衛生法第5條第2項規定之病人，每人得再加扣5百萬元。……7、被繼承人死亡前6年至9年內，繼承之財產已納遺產稅者，按年遞減扣除百分之80、百分之60、百分之40及百分之20。」為遺產及贈與稅法第10條及第17條第1項第4、7款所明定。又財政部74年3月12日台財稅第12948號函釋：「關於被繼承人死亡前6年至9年內繼承之財產已納遺產稅者，按年遞減扣除規定，亦以已納遺產稅之財產為限，始有其適用。說明：2、遺產及贈與稅法第16條第10款及第17條第1項第7款之立法精神，係以同一財產在短期間內如一再繼承，一再課徵遺產稅，不免加重納稅人負擔，為避免一再課稅，乃有減免之規定，故如前次繼承之財產未繳納遺產稅時，既無一再課稅之情形，自不應准予減免。」

三、本件原告之母高姚昆珠於93年8月5日死亡，原告於94年5月3日申報遺產稅。經被告機關核定遺產總額為15,336,449元，淨額6,531,383元，應納稅額649,276元。原告對於原核定被繼承人遺產之土地價值計算、銀行存款，及身心障礙扣除額等項目不服，於94年8月8日提出「申訴書」申請復查；因被告機關未於2個月法定期間內作成復查決定，原告乃於94年11月24日逕向財政部提起訴願。嗣被告機關於94年12月6日作成財北國稅法字第0940223335號復查決定予以駁回。訴願決定即以本件既經被告機關作成復查決定在案，依訴願法第82條駁回，原告循序起訴意旨略以：原告先向被告提出申訴，未獲理會，嗣向財政部提出，經該部來文稱已列案後，被告隨後始寄達「復查決定書」，不合程序者為被告及財政部，並非原告；遺產及贈與稅法明定：「土地以公告地價或評定標準為準」，明定二者均可，按其立法原意，應以審視納稅人經濟情況而定，被告必欲以高額之前者為計，實無法律依據；又關於原告所提先母所遺存款原為原告先父所遺，故應扣除原屬原告之兄弟之2 份而另計3 分之1 ，並無另舉「流程」之必要，被告故意刁難；再依據身心障礙者保護法第46 條 ，故遺產及贈與稅法對中度殘障雖未有酌減之明文，亦宜以身心障礙者保護法酌予扣減，始合於法理云云。

四、查原告對於被告機關核定系爭遺產總額為15,336,449元，淨額6, 531,383元，應納稅額649,276元；原告對於原核定被繼承人遺產之土地價值計算、銀行存款，及身心障礙扣除額等項目不服，於94年8月8日提出「申訴書」申請復查；因被告機關未於2個月法定期間內作成復查決定，原告乃於94 年11月24日逕向財政部提起訴願，有訴願書附訴願卷內可稽，是其訴願之提起，係在被告復查決定作成之前，自無訴願逾期問題；又原告係因原處分機關應於法定期間內作為而不作為，乃提起訴願，訴願決定書逕以原處分（復查決定）之作成，遂依訴願法第82條第2 項規定駁回訴願；惟按訴願法第82 條 規定：「（第1 項）對於依第2 條第1 項提起之訴願，受理訴願機關認為有理由者，應指定相當期間，命應作為之機關速為一定之處分。（第2 項）受理訴願機關未為前項決定前，應作為之機關已為行政處分者，受理訴願機關應認訴願為無理由，以決定駁回之。」從法條之文義及法條編列之次序可知，訴願決定機關就怠於處分訴願，得逕以訴願為無理由以決定駁回者，係承前項之「訴願有理由，而命應作為之機關速為一定之處分」之規定，是以該條第2 項之行政處分應係指滿足原申請人之申請有利於原申請人（即訴願人）之行政處分，訴願人之訴願並無實益者而言，全部或部分拒絕當事人申請者，應不在內。此在行政訴訟方面，現行實務見解亦以原告起訴後，原處分機關或受理訴願機關始補作處分或決定，除係有利原告之請求，否則不影響行政訴訟之續行，亦不必要求原告重就重為之處分進行訴願程序，此有最高行政法院於舊制時期所為之76年判字第1848號判決釋示在案。蓋若採原處分一補作，訴願決定即應以無理由逕予駁回之見解，人民是否必須再就新處分重為行政救濟？若人民不知就新處分為救濟，則將喪失實體保障之機會，則從人民程序之保障及程序經濟觀點，自不應採逕以無理由駁回之方式。且若原申請人分別就怠於處分之訴願及新處分之訴願提起行政訴訟，則前後兩訴均屬合法，行政法院應以何訴為其合法審理標的，亦導致於行政訴訟審理時，關於為程序標的之原處分究為新處分或原申請之審理範圍之混淆，是以對於上開不合理，自應為目的之限縮解釋，即該條第2 項之行政處分應係指滿足原申請人之申請有利於原申請人（即願人）之行政處分而言（最高行政法院95年判字第844 號判決意旨參照）。本件訴願決定逕以訴願法第82條第2 項以無理由駁回，固有未合，惟本件行政訴訟既已經合法前置程序，原告亦表明希由本院為實體之審理，爰由本院依法審理之。

五、次查被繼承人高姚昆珠於93年8月5日死亡，原告於94年5月3日申報遺產稅，申報有被繼承人所有大安區○○段○○段0571地號土地，面積217平方公尺，持分4分之1，價額4,245,952元，及銀行存款減除633,000元；被告核定依遺產及贈與稅法第10條第3項規定，土地應以公告土地現值或評定標準價格為準，又銀行存款之扣除並不符同法第17條第1項第7款之規定，乃核定遺產總額為15,336,449元，淨額6,531,383 元，應納稅額649,276元，揆諸首揭規定，並無不合。

六、原告雖主張依遺產及贈與稅法第10條規定，本件之土地評定標準應為稅捐稽徵處課徵地價稅所定之價格，即為4,245,952元云云；惟查依前揭遺產及贈與稅法第10條第3項規定有關遺產土地價值之計算，係以公告土地現值或評定標準價格為準；被告機關就系爭土地價值之計算，以被繼承人死亡時之公告土地現值為準，洵屬有據；原告主張以課徵地價稅之地價為計算基礎，尚乏依據，容非可採。

七、原告另主張伊為中度肢障，無法工作，長期無收入，稅法規定重殘可扣除5百萬元，中殘雖未規定，惟亦未規定不得扣除，為符合照顧殘障者之立法原意，亦應酌情扣除云云；惟查依上揭遺產及贈與稅法第17條第1項第4款規定，以身心障礙者保護法第3條規定之重度以上身心障礙者，始得自遺產總額中扣除5百萬元。本案原告既非重度以上身心障礙者，自無上開扣除規定之適用。原告主張應酌情扣除，並無依據，尚難採據。

八、末查原告主張被繼承人所遺之存款1,810,989元內含有原告之父高啟明（87年6月5日死亡）所遺留，當時高啟明所有遺產─銀行存款950,000元並未分配，僅口頭約定，一直共存於被繼承人之銀行帳戶，是高啟明遺產950,000元之3分之2非屬被繼承人之遺產，應予扣除云云；惟按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年判字第16號判例要旨可資參照；原告就其主張被繼承人之銀行帳戶內之950,000 元遺產，係其兄弟繼承自其父之銀行存款950,000 元遺產，並未分配，是該遺產中有3 分之2 非屬被繼承人之遺產之情，未能提出具體證明資料，且高啟明遺產稅屬免稅案件，不符遺產及贈與稅法第17條第1 項第7 款規定，是被告機關否准扣除，並無不合。至原告於復查階段，雖提供被繼承人起始90年7 月之銀行存摺，惟該存摺僅係被繼承人存款若干與交易之紀錄，尚不足以證明該被繼承人帳戶內之950,000 元遺產，係原告等共同繼承自其父之銀行存款950,000 元遺產而未分配之事實；是原告上開主張，容非可採。

九、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關以被繼承人死亡時之公告土地現值為準計算系爭土地價值；並認原告非屬重度以上之身心障礙者，尚無遺產及贈與稅法第17條第1項第4款規定之適用；並否准扣除存款遺產950,000元之3分之2；據以核定遺產總額為15,336,449元，淨額6,531,383元，應納稅額649,276 元，並無違誤，原告仍執前詞，請求撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第六庭審判長法 官 吳慧娟