臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴更一字第00114號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 06 月 14 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴更一字第00114號
原　　　告　賀盛塑鋼有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　徐家福律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　乙○○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年1 月16日台財訴字第0910032373號訴願決定，提起行政訴訟。經本院以92年度訴字第1197號判決，原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄，發回本院更審如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告民國（下同）85年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新臺幣（下同）53,156,758元、淨額52,647,678元、營業成本42,315,887元、營業費用及損失總額為9,903,342 元、全年所得額198,711 元。經被告依財政部賦稅署稽核組查獲資料，以其銷貨價格顯較時價為低，按時價調增其營業收入6,788,537 元，核定營業收入為59,945,295元、淨額為59,436,215元、營業成本為42,315,887元、營業費用及損失總額為9,903,342 元、全年所得額為6,987,248 元。原告不服，申請復查，經被告以91年4 月23日北區國稅法第0000000000號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。案經本院以92年度訴字第1197號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以95年度判字第1084號判決（以下簡稱發回判決）廢棄，發回本院，更行審理。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、按憲法第19條規定，人民有依法納稅之義務，係指人民有依法律所定要件負繳稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。又會計10大原則係指公平原則、現金收付原則等，是以納稅義務人有收到現金才有銷貨收入，方負納稅義務。本件原告並無多餘銷貨收入，且被告向銀行調查原告資金往來資料，並未發現原告在本件有多餘低報之現金收入，顯見原告並無低報銷貨價格之情事。而我國外銷出口為零稅率，是以原告原料物品出口無須繳稅，焉有出口低報之動機？且出口低報，尚可向國內稅捐機關申請退還營業稅，從而原告豈有虛偽申報之情事？又銷貨予營利事業，雙方均需憑藉統一發票記帳，受貨人故意低報，但買受人成本亦同時增加，原告豈有低報可能？香港華德實業有限公司（CHINA TECH IND.,LTD ，以下簡稱華德公司）、東莞賀盛塑膠製品廠（以下簡稱賀盛塑膠廠）等兩家公司，焉會同意原告低報？
㈡、被告認定華德公司與賀盛塑膠廠等兩家公司，均為原告所投資，既如此認定理應由其舉證證明，非由原告舉證證明上述兩公司非原告之關係企業或控股公司。原告82年10月僅投資賀盛塑膠廠15% 股份，其餘85% 股份屬於他人所有，從而原告僅係賀盛塑膠廠小股東，從未取得該公司經營權，自無關係企業或控股公司可言。又華德公司設籍香港，原告從未投資或持有該公司股份，亦無合夥關係，相互間僅單純客戶關係。故被告片面認定上述兩家公司為原告所有，顯有錯誤。㈢、原告以商品買賣為業，83年起塑膠製品因市場與客戶訂單轉移到中國大陸及東南亞各國，致原告銷售量銳減、貨品庫存量遽增，連續累積龐大貨品庫存壓力下，原告為減少庫存貨品，換取資金延續公司得以繼續營運，復因部分庫存貨品具有瑕疵，乃將庫存並有瑕疵之貨品（即本件貨品）降價售與上述兩家公司，原告當然具有銷貨價格較時價為低之正當理由，自應有營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第22條第1 項第1 款之適用。原告先後將部份庫存並具有瑕疵貨品（即本件貨品）降價售與上述兩家公司，倘原告為利益輸送，故意低報銷貨價格，以圖利持有股份之賀盛塑膠廠，則原告焉有以相同價格出售與華德公司？又無瑕疵之商品價格自高於數倍有瑕疵商品之價格；有龐大庫存壓力之商品價格當然遠低於無庫存壓力之商品價格，此為自由市場競爭之普遍原則，故原告自無故意低報銷貨價格之情事，至為明顯。再所謂正當理由者，例如大量採購或試車用、或者品質不良廉價出售時，請買受人證明即可，本件原告係出售品質不良品，是以原告自無故意低報貨品價格之情事，又外銷價格當然比內銷價格為低，此為商場眾所共知，是故原告具有銷貨價格較時價為低之正當理由，自應有查核準則第22條第1 項第1 款之適用。財政部稽查單位追查原告資金來往1 年，均未查得有本件多餘低報之資金匯入，足證原告並無故意低報銷貨價格之情事，應無疑義。又本件保單所載金額較售價為高，乃因本件售價已低，原告不願發生保險事故時，一方面已繳交保費，卻同時以售價低金額獲得理賠，況本件保費原本不高之情形下，是故保單金額與售價金額不同，自不足為奇。
㈣、被告指稱原告銷售予其他廠商之價格較銷售予賀盛塑膠廠及華德公司之價格高3 倍：
１、貨品價格在自由市場中可自由波動，若廠商能賣高價時，當然可以高價賣出，被告豈能強行規定原告於不同時間、銷售不同地區之各廠商，均有為同一價格之理？大陸地區為較低級市場，售價當然較為便宜，又原告售予賀盛塑膠廠與華德公司價格相同，而華德公司與原告毫無投資關係情況，是以倘原告為利益輸送，故意低報銷貨價格，以圖利持有股份之賀盛塑膠廠，則原告豈有以相同價格出售與華德公司？足證原告未故意低報情事。
２、在自由市場自由競爭狀況下，廠商若急需資金週轉，售貨價格當為低，否則如何能解決資金週轉問題，甚或因資金週轉而倒閉之可能。原告出售本件兩家公司貨品數量較大，倘售價報高原告可以對沖更多之免稅率，對原告有利無害，反之售價故意報低，對原告毫無利益可言，是故原告當然未故意報低之情事。況85年亞洲金融風暴，各廠商多縮減預算，原告庫存壓力倍增，此種情況若能將庫存售出，價格已無重要。又本件庫存商品均屬過期品，是而庫存之貨品與嗣後欲購買廠商要求之規格，未必完全一致，因此當年度帳簿僅能記載庫存物品，焉能記載為有瑕疵商品（因作帳時，嗣後購買之廠商尚未出現）。
㈤、被告指控原告銷售7 種塑膠原料，銷售單價較時價與進貨單價為低之部分：
１、按週轉現金係廠商資金操作方法之一，當時原告已無法再向他人借貸，原告為求現金週轉，致本件售價較低，此為合法正常之方式，況原告當年度會計帳簿仍為盈餘並繳納稅捐。２、廠商經營生意非每筆生意皆賺錢，有時為求現金週轉之緣故，賠錢出售貨品多屬常見，是而原告為求現金週轉，銷售本件貨品價格較低，且無多餘低報之現金收入，被告豈能逕行認定原告故意低報？又本件毛利率已達部頒同業利潤標準之18% ，並經被告查核承認，毋須作進、銷存明細表。
二、被告主張之理由：
㈠、本件原告於復查、訴願及行政訴訟時，均主張其並無動機低報售價，為減少庫存貨品換取現金以延續公司營運，且因部分庫存貨品有瑕疵，故將此有瑕疵之庫存以較低價格售予賀盛塑膠廠及華德公司；其保單金額較售價高，乃因其售價已低，在保費不高之情形下，原告不願保險事故發生時，已繳交保費卻以較售價低之金額獲得理賠等語。案經被告就原告提示補充理由書、華德公司註冊證書及賀盛塑膠廠說明書查核，惟仍未提示相關證明文據以實其說，揆諸查核準則第22條第1 項第1 款、第2 項及第3 項規定，原核定並無不合。㈡、依最高行政法院95年度判字第1084號判決發回更為審理之理由，補充答辯如下：１、原告85年度外銷10種產品（ABS 、PE、PP、PVC 、NYLON 、PU、TPR 、BERINGS 、PLASTIC
ACCESSORIES 及TOOLING MOLD）予賀盛塑膠廠及華德公司，向臺灣中國航聯產物保險股份有限公司臺北分公司投保海運險，其海上保險要保書之發票金額（若事故發生時，保險公司通常係按此發票金額理賠被保險人）均較其出口報單金額（開立予客戶之INVOICE ）高3 倍左右，且海上保險要保書與出口報單之INVOICE 號碼一致。２、原告外銷3 種產品（BERINGS 、PLASTIC ACCESSORIES 及TOOLING MOLD）予賀盛塑膠廠及華德公司以外客戶（如MAIN SHINE CO.LTD.、SKY
TOP SHIPPING LTD. 及WIDE SCENCE IDUSTRIAL LTD.）時，銷售價格均較其售予上開2 間公司之價格高3 倍左右。３、原告售予賀盛塑膠廠及華德公司之7 種塑膠原料（ABS 、PE、PP、PVC 、NYLON 、PU、TPR ）其銷貨單價顯較工商時報及經濟日報所載市價低，且亦較進貨單價低（如原告向星一興業股份有限公司、承茂股份有限公司及和泰股份有限公司所購進之塑膠原料大部分僅載塑膠粒，並未詳載品名，且其進貨單價亦較銷售單價高），另原告並未編製商品進銷存表供核。４、原告既未就有利於己之事證提出具體事證供核，參酌改制前行政法院36年度判字第16號判例意旨，所訴核無足採。５、原判決記載之事實與原處分卷所附之申報書或更正核定通知書之記載不符情形，原告申報書所記載正確應為「營業收入淨額52,647,678元、營業成本42,315,887元、營業費用及損失總額9,903,342 元、全年所得額198,711 元」，更正核定通知書所記載核定數正確應為「營業收入淨額為59,436,215元、營業成本為42,315,887元、營業費用及損失總額為9,903,342 元、全年所得額6,987,248 元」，原判決所記載原告列報數及被告核定數係屬筆誤，原核定並無不合，原處分應予維持。
理 由
甲、程序方面：
本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由許虞哲變更為凌忠嫄，有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令影本在卷可憑，茲據繼任者於95年9 月6 日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「營利事業所得額之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1 項定有明文。次按「銷貨價格顯較時價為低者，依下列辦法辦理：一、銷貨與營利事業，如經納稅義務人提出正當理由，並查核相符時，應予認定。．．．」、「前項第一、二兩款其無正當理由或未能提示證明文據者，按時價核定其銷售價格。」、「前項所稱時價，應參酌左列資料認定之：一、報章雜誌所載市場價格。二、各縣市同業間帳載貨品同一月份之加權平均售價。三、時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。四、進口貨物得參考同期海關完稅價格換算時價。」復為行為時查核準則第22條第1 項、第2 項、第3 項所規定。核該等規定乃財政部基於其主管權責係針對所得稅法第24條第1 項規定所為細節、技術性之補充規定，合乎立法授權意旨，且未逾越母法之限度，無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
二、兩造不爭之事實：
原告85年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入53,156,758元、淨額52,647,678元、營業成本42,315,887元、營業費用及損失總額為9,903,342 元、全年所得額198,711 元。經被告依財政部賦稅署稽核組查獲資料，以其銷貨價格顯較時價為低，按時價調增其營業收入6,788,537 元，核定營業收入淨額為59,436,215元、營業成本為42,315,887元、營業費用及損失總額為9,903,342 元、全年所得額為6,987,248 元。原告不服，申請復查、訴願結果，均遭駁回等事實，有被告85年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、更正核定通知書、原告復查申請書、原告85年度營利事業所得稅結算申報書、如事實概要所述之復查決定書及財政部92年1 月16日台財訴字第0910032373號訴願決定書等件影本附卷可稽（分見原處分卷第61-63 、335-338 、373 、376 、395-398 、410-414 頁），自堪信為真實。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其於上開年度為減少庫存貨品，換取資金延續公司得以繼續營運，復因部分庫存貨品具有瑕疵，乃將庫存並有瑕疵之貨品（即本件貨品）降價售與賀盛塑膠廠與華德公司，具有銷貨價格較時價為低之正當理由，被告自應適用查核準則第22條第1 項第1 款規定，予以認定。且被告向銀行調查原告資金往來資料，並未發現原告有多餘低報銷貨金額之現金收入，顯見原告並無低報銷貨價格之情事，亦無出口低報之動機。再原告售予賀盛塑膠廠與華德公司價格相同，而華德公司與原告毫無投資關係，倘原告係為利益輸送，故意低報銷貨價格，以圖利持有股份之賀盛塑膠廠，則豈有以相同價格出售與華德公司？被告如認華德公司與賀盛塑膠廠等兩家公司，均為原告所投資，則應由伊舉證證明云云。是本件應審酌者厥在原告出售與賀盛塑膠廠及華德公司之貨品是否低於時價？倘低於時價，則原告以低於時價出售，是否具有正當理由？
四、經查，原告於系爭85年度外銷10種產品（ABS 、PE、PP、PVC 、NYLON 、PU、TPR 、BE RINGS、PLASTIC ACCESSORIES
及TOOLNG MOLD ）予賀盛塑膠廠及華德公司，業向臺灣中國航聯產物保險股份有限公司臺北分公司投保海運險，其海上保險要保書之發票金額（若事故發生時，保險公司通常係按此發票金額理賠被保險人）均較其出口報單金額（開立予客戶之INVOICE ）高3 倍左右，且海上保險要保書與出口報單之INVOICE 號碼一致；又其外銷BERINGS 、PLASTIC
ACCESSORIES 及TOOLING MOLD產品予賀盛塑膠廠及華德公司以外客戶（如MAIN SHINE CO.LTD.、SKY TOP SHIPPING
LTD.及WIDE SCENCE IDUSTRIAL LTD.）時，銷售價格均較其售予上開2 間公司之價格高3 倍左右；再原告售予賀盛塑膠廠及華德公司之7 種塑膠原料（ABS 、PE、PP、PVC 、NYLON 、PU、TPR ）其銷貨單價除較工商時報及經濟日報所載市價低外，且亦較其進貨單價低（如原告向星一興業股份有限公司、承茂股份有限公司及和泰股份有限公司所購進之塑膠原料大部分僅載塑膠粒，並未詳載品名，其進貨單價均較其銷售單價高）等情，業為原告所不爭，並有海上保險要保書、出口報單、外銷當時經濟日報、工商時報剪報資料、星一興業、承茂、和泰等公司開予原告之統一發票、和泰公司與同業間往來之帳簿清冊等件影本在卷為憑（見原處分卷附件3 第270 至311 頁及附件8 第68至227 頁、附件4 、附件5
第245 至269 頁、附件6 、7 ），即原告代表人於本院前審時亦陳稱：「有關被告稱原告售予東莞賀盛及華德實業公司以外客戶時，銷售價格均較其售予東莞賀盛及華德實業公司之價格高3 倍等語，這部分要更正一下，價格差距3 倍係因將產品打3 折出售所致…」等情屬實（見本院92年度訴字第1197號卷─以下簡稱前審卷第40頁），則原告售予賀盛塑膠廠與華德公司上開商品之價格顯然低於時價，乃堪認定。從而，揆之首揭查核準則第22條規定，被告按當時報章所載市場價格及同業間帳載貨品同一月份之加權平均售價等時價調增原告營業收入6,788,537 元（詳原處分卷第312-316 頁），核定營業收入為59,945,295元（原告申報數53,156,758＋6,788,537 ＝59,945,295元）、淨額為59,436,215元、營業成本為42,315,887元、營業費用及損失總額為9,903,342 元、全年所得額為6,987,248 元，於法即無不合。
五、雖原告主張其並未低報售價，係為減少庫存貨品以換取現金延續公司營運，乃將有瑕疵之庫存以較低價格售予賀盛塑膠廠及華德公司云云，並提出賀盛塑膠廠之證明書影本一件為證（見本院前審卷第9 頁）。惟查，該證明書並未經公證，是否屬實，本有可疑。縱係真實，然觀諸該證明書所載：「有關敝廠（西元）1996年度期間向賀盛塑鋼有限公司採購PP.PE.NYLON.PU等塑膠產品，其進貨價格較賀盛公司實進價格低，係因賀盛公司（西元）1994年度及1995年度期間所累積庫存過高又其產品為部分瑕疵品，故以大量出貨方式出售敝廠…」等用語，係就原告出售內情詳為敘述，顯見原告與該公司間並非僅有買賣關係；即原告亦不諱言其公司投資賀盛塑膠廠15% 之股份等語在卷（見本院前審卷第3 頁第7、8行），核原告以高價販入低價售出，本與一般商業經營原則有悖；其又係買受人之股東，上開證明書內容難謂無迴護之虞，是在無其他佐證之情形下，尚難徒憑該證明書即認原告確係因出清瑕疵庫存品，而低價銷售系爭產品。況「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業：㈠日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。㈡總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。㈢存貨明細帳。㈣其他必要之補助帳簿。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條第1 款所明定，原告自稱其係以商品買賣為業（且見原處分卷申報書），自應編制存貨明細帳及商品進、銷存表等帳簿以供查核；上述帳簿憑證辦法且無營利事業其毛利率已達部頒同業利潤標準者即無庸製作上述明細帳之規定；再參原告倘為消化庫存品，何以於系爭年度期初已有31,647,327元之存貨下，復進貨47,239,243元（見原處分卷第60頁原告製作之營業成本明細表），致存貨囤積越來越多？亦顯然有悖商業常情。核原告除上述證明書外，既未能提供本件營業收入之相關帳證或其他證據證明上開銷貨價格與同時期其他交易間差異之正當理由，是其主張，即無可取。
六、綜上所述，原告銷售予賀盛塑膠廠及華德公司之上開產品售價顯較時價偏低，惟其未能提出正當理由及證據供被告查核，是其主張其有低價銷售之正當理由，自無可採。被告依法調增其營業收入6,788,537 元，核定其課稅所得額為6,987,248 元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、另按本件爭點在於原告未能就其以低於時價售貨之正當理由舉證，故原告是否有高於其售價之資金收入暨其動機、有無投資華德公司等情，核均與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　6　　月　 14 　 日第七庭審判長法 官　李得灶
法 官　黃秋鴻
法 官　林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　6　　月　 14 　 日書記官 黃明和