臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

乙○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年4 月14日台財訴字第0920072988號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決後，經最高行政法院廢棄發回，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告辦理民國（下同）85年度綜合所得稅結算申報時，漏報原告及其配偶乙○○之佣金及業績獎金（其他所得）計新台幣（下同）2,628,612 元（下稱系爭佣金獎金），案經財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查得，通報被告併課其綜合所得，核定綜合所得總額為3,645,910 元，淨額為3,022,844 元，漏繳所得稅額495,967 元，除補徵本稅495,967 元外，並按所漏稅額處0.5 倍罰鍰247,900 元（計至百元止），原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願經遭駁回，向本院提起行政訴訟，經本院以93年度簡字第757 號判決以「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。」。原告不服，向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院以95年度判字第739 號將原判決廢棄，發回本院審理。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔.

三、兩造之主張：

㈠原告主張之理由：

⒈按所得稅法第88、89條之規定：「扣繳義務人給付薪資、佣金‧‧‧執行業務者的報酬‧‧‧應該在給付時辦理扣繳」。次按所得稅法各類所得扣繳率標準第2條規定：「（一）執行業務者如果是境內居住的個人，按給付報酬扣繳10﹪。不是居住我國境內的個人按給付額扣繳20﹪。‧‧‧」。再者，所得稅法第94條規定：「扣繳義務人於扣繳稅款時應隨時通知納稅義務人，並依本法第92條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人，不足之數由扣繳義務人補繳。」。被告未依法向扣繳義務人即統健實業股份有限公司（下稱統健公司）要求填具扣繳憑單發給納稅義務人，且未依法向統健公司追補執行業務者應預扣10﹪稅額不足之數，違反稅捐稽徵程序直接向執行業務所得之納稅義務人即原告要求補稅。

⒉所得稅法第114條第1款規定：「扣繳義務人如果沒有依照所得稅法第88條規定扣繳稅款時，除了限定扣繳義務人於期限內補繳應扣未扣或短扣的稅款，以及補報扣繳憑單以外，還要按照應扣未扣或短扣的稅額處1倍的罰鍰，如果仍沒有於限期內補繳應扣未扣或短扣的稅款，或未按時補報扣繳憑單時，要按應扣未扣或短扣的稅額處3倍的罰鍰。」。統健公司係74年成立，因多層次傳銷管理辦法於82年才頒佈，致相關公司因新規定產生稅務作業瑕疵而不知，而財政部賦稅署及國稅局人員確曾與這些相關的公司達成協議，即「僅就83年度做專案處理後即結案」，否則統健公司自74年到82年間同樣做法為何都沒問題？而83年度被告首次核定時曾因疏忽未依法行政，然被告隨即要求統健公司於期限內補繳應扣未扣或短扣的稅款（222,117 ＋1,677 ）元，故重新核定稅額；84年度雖未要求統健公司補報扣繳憑單，仍有依法要求扣繳義務人補繳應扣繳稅額259,889 元後再核定稅額；本件85年度被告未依法要求統健公司補報扣繳憑單及補繳應扣未扣之執行業務所得應預扣10﹪之稅額，卻逕自向原告要求補稅，違反所得稅法及稅捐稽徵程序。又被告85年度核定綜合所得淨額僅較84年度多出306,180 元（非應繳稅額），但補徵稅額及罰緩合計卻多出574,180 元，顯見被告85年度違法行政明確。

⒊依據財政部83年基於職權之函釋：「多層次傳銷事業參加人所得課稅有關規定如次‧‧‧（二）營利事業參加人部分：營利事業參加人除經銷傳銷事業商品賺取銷售利潤外，其因向傳銷事業購進商品達一定標準而取得之報酬，按進貨折讓處理；其因推薦下層參加人向傳銷事業購進商品達一定標準而取得之報酬，按佣金收入處理。」準此，營利事業參加人兼具買賣業及經紀業性質，其於適用擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點時，應依該要點第2點第2項規定，以主要業別（收入較高者）之純益率標準計算之。至稽徵機關依同業利潤標準核定其所得額時，則分別按各該業別適用之同業利潤標準辦理。原告開立「易穎企業社」，依法有權以營利事業法人參加統健公司之傳銷事業，原告依營利事業參加人經營多層次傳銷納稅之規定，參加統健公司之傳銷事業，並未逾越法律規定。至於統健公司內部電腦如何登記，與原告以法人經營傳銷事業無關，且原告不管進貨出貨都照財政部營利事業之規定，有憑有證甚至所取得之報酬完全都依規定開立「佣金收入」發票向統健公司請領佣金並誠實申報，於法並無不符規定。另被告主張之財政部83年3 月30日台財稅第831587237 號函釋「多層次傳銷事業參加人之所得分類」與本案幾乎無關，而且被告僅提該函釋之前半段，後半段營利事業參加人部分確避而不談。

⒋被告主張「此觀其業績獎金明細表上會員編號、會員姓名、身分證字號、地址、‧‧‧皆是以個人名義為計算單位」乙節與事實不符。被告所提「係以個人名義為計算單位」之基礎是源自「觀其業績獎金明細表」，但原告所附85年1 月份獎金明細表影本可證明被告所言與事實差距極大，被告完全建立在不正確的基礎上：⑴編號設計不會分個人或法人的。⑵原告所附明細表會員姓名確有營利事業參加人易穎企業社之名稱。⑶明細表並沒有也不會有身分證字號。⑷地址確實是易穎企業社之營利事業地址並非原告戶籍或住家地址。⑸月份金額欄更看不出分別。

⒌原告於統健公司之「佣金收入」已依規定申報為「易穎企業社」之所得，而原告亦誠實申報於「易穎企業社」之薪資及個人綜合所得，完全沒有漏報任何於統健公司之收入。被告要求原告再以個人（自然人）申報1 次，卻對原告已申報該所得之部分視若無睹，未予合理、合法減除已申報之部分即重新核課，對原告所造成嚴重的損害，如「易穎企業社」向統健公司請領的「佣金收入」已繳納5% 約140,000 元的加值營業稅額，要如何退回來？已申報薪資、綜所稅要如何減除及漏報所得罪名之罰緩等。

⒍司法院釋字第275號解釋「人民違反法律上之義務，而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖以不出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，但應受行政罰之行為，僅須以違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件，推定為有過失，於行為人不能不能舉證證明自己無過失時，即應受罰。」。本件若有違反任何禁止規定或作為甚至任何過失當指統健公司，而原告已舉證明並未有違反任何禁止規定或作為或任何過失，且依「無罪推論原則」，被告也未證明原告有任何違反規定或過失，故不應受罰。本件牽涉數十家同質性公司以及數千人，財政部賦稅署逕自裁定這數十家同質性公司作業不符規定，重新核課公司及相關人員之所得並罰鍰，卻忽略這數千人與公司間往來之作業並無不法或不符相關之規定，實不應對這數千人補課稅及罰鍰。

⒎統健公司及其他數十家同案之公司，近20年來若有違法之情事，公平交易委員會等相關主管機關，至今為何沒有任何公告或警語？財政部或稅捐稽徵機關也未曾提出任何糾正或處罰，若其作業有不妥或違法，政府「未讓大眾週知」，已明顯違反多層次傳銷管理辦法，相關單位也未盡輔導監督之責。

㈡被告主張之理由：

⒈按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」為行為時所得稅法第71條第1項所明定。次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之‧‧‧第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務‧‧‧減除‧‧‧其他直接必要費用後之餘額為所得額‧‧‧第9類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受撫養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」為行為時所得稅法第14條第1項第2類、第9類及同法第15條第1項所規定。又「多層次傳銷事業參加人所得課稅有關規定如次‧‧‧（三）個人參加人部分：１.個人參加人銷售商品或提供勞物予消費者，所賺取之零售利潤，除經查明參加人提供之憑證屬實者，可核實認定外，稽徵機關得依參加人之進貨資料按建議售價（參考價格）計算銷售額，如查無上述價格，則參考參加人進貨商品類別，依當年度各該營利事業同業利潤標準之零售毛利率核算之銷售價格計算銷售額，再依一時貿易盈餘之純益率6﹪核計個人營利所得予以歸戶課稅。２.個人參加人因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入，得依所得稅法第14條第1項第2類規定，減除直接必要費用後之餘額為所得額。納稅義務人如未依法辦理結算申報，或未依法記帳及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，可適用本部核定各該年度經紀人費用率計算其必要費用。３.個人參加人因直接向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，核屬所得稅法第14 條第1項第9類規定之其他所得。」為財政部83年3月30日台財稅第831587237號函所明釋。故多層次傳銷事業個人參加人相關所得包括營利所得、執行業務所得及其他所得。

⒉原告辦理85年度綜合所得稅結算申報，係漏報本人及配偶乙○○取自統健公司佣金（執行業務所得）及業績獎金（其他所得）合計2,628,612 元，經臺北市國稅局查獲，通報被告歸課原告綜合所得總額3,645,910 元，補徵應納稅額495,967 ，並處罰鍰247,900 元。

⒊至原告訴稱其及配偶在85年度未得到如數佣金及業績獎金乙節，經臺北市國稅局查核結果（財北國稅審一字第91002831號函），統健公司85年度支付其直銷會員林高千惠等75位直銷佣金及業績獎金，以渠等設立之營利事業開立之統一發票列報進項稅額扣抵銷項稅額，未向實際領取之個人參加人取得進項憑證，卻取得營利事業之統一發票扣抵銷銷項稅額，依營業稅法第19條第1項規定應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分追補稅款，被告依法補徵原告之所得稅並無不合。

⒋統健公司給付原告配偶乙○○等109名多層次傳銷事業個人參加人直銷佣金及業績獎金【統健公司會員中有34人領取金額為0，故原查通報直銷會員林高千惠等75人漏報執行業務所得及其他所得】，未依規定開立彼等多層次傳銷事業個人參加人之所得扣免繳憑單，卻由參加人設立之易穎企業社等營利事業開立統一發票予統健公司列報進項稅額，致漏報多層次傳銷事業個人參加人之執行業務所得及其他所得，有統健公司說明書可稽，且經閱卷附多層次傳銷事業個人參加人領取佣金明細表及領取業績獎金明細表，係直接以渠等個人為單位，此觀其業績獎金明細表上會員編號、會員姓名、身分證字號、地址、各月份金額欄，皆係以個人名義為計算單位即明，是系爭業績獎金之計算基礎為個人，系爭所得屬原告配偶個人執行業務所得及其他所得甚明。

⒌原告復稱85年度已申報營利所得再核課執行業務所得有重複核課疑義，經查從事直銷業務除應核課營利所得之外，個人參加人因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入，減除直接必要費用後為所得額，該收入由臺北市國稅局核定通報為佣金及業績獎金，非就其營利所得重新核課，並無重複核課情事。

⒍按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。原告辦理85年度綜合所得稅結算申報時，漏報佣金及業績獎金（其他所得）合計2,628,612元，被告按所漏稅額495,976元處0.5倍罰鍰247,900元（計至百元止）並無違誤。又本件原告85年度綜合所得稅結算申報案，係以原告為納稅義務人，而未將系爭所得合併報繳所得稅，原告雖非故意漏稅，顯有過失，尚難以非實際所得人而得免責，併此陳明。

⒎與本案相關案情（原告84年度行政救濟案件），經鈞院93年度簡字第713號判決駁回，於93年12月13日確定。

理由

一、本件訴訟繫屬中被告代表人許虞哲，改為凌忠嫄擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條所明定。次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1 類‧‧‧第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務‧‧‧減除‧‧‧其他直接必要費用後之餘額為所得額。‧‧‧第9 類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」及「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受撫養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分別為行為時所得稅法第14條第1 項第2 類、第9 類及第15條第1 項所明定。又「多層次傳銷事業參加人所得課稅有關規定如次‧‧‧（三）個人參加人部分：１、個人參加人銷售商品或提供勞物予消費者，所賺取之零售利潤，除經查明參加人提供之憑證屬實者，可核實認定外，稽徵機關得依參加人之進貨資料按建議售價（參考價格）計算銷售額，如查無上述價格，則參考參加人進貨商品類別，依當年度各該營利事業同業利潤標準之零售毛利率核算之銷售價格計算銷售額，再依一時貿易盈餘之純益率6 ﹪核計個人營利所得予以歸戶課稅。２、個人參加人因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入，得依所得稅法第14條第1 項第2 類規定，減除直接必要費用後之餘額為所得額。納稅義務人如未依法辦理結算申報，或未依法記帳及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，可適用本部核定各該年度經紀人費用率計算其必要費用。３、個人參加人因直接向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，核屬所得稅法第14條第1 項第9 類規定之其他所得。‧‧‧」亦經財政部83年3 月30日台財稅第831587237 號函釋在案。該函釋核與所得稅法意旨相符，自得適用。同法第110 條第1 項亦規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」

三、本件原告及其配偶乙○○85年度因參加統健公司多層次傳銷事業，分別取有統健公司佣金及業績獎金（其他所得），原告部分為佣金51,453元、業績獎金50,243元, 乙○○部分佣金2,828,511元， 業績獎金274,399元之事實，此有原通報單位臺北市國稅局查核結果之財北國稅審一字第91002831號函、林振順等109 人85年度領取統健公司佣金( 其他所得)明細表、統健公司說明書及原告85年個人綜合所得稅核定通知書附卷足稽，復為原告所不爭執。被告將上開收入併入計算原告綜合所得，核課綜合所得稅，合計系爭佣金獎金為2,628,612 元( 佣金扣除20% 成本) ，核定綜合所得總額為3,645,910 元，淨額3, 022,844元，補徵綜合所得稅495,967 元，並按所漏稅額處0.5 倍罰鍰247,900 元（計至百元止），揆諸首揭規定及說明，並無不合。原告雖為如事實欄所載之主張，惟查：( 一) 、原告提出其配偶乙○○獨資商號易穎企業社開立予統健公司之佣金收入之統一發票，主張其已依規定申報該企業社之所得云云。然依原告提出之易穎企業社85年度營利事業所得稅結算申報核定通知書所載( 本院卷第30頁) ，易穎企業社佣金申報為0 元。是該項佣金並未申報為易穎企業社之收入。原告此部分之主張，與事實不符，並不可採。何況易穎企業社85年度營利事業所得稅之課稅所得額為20,793元( 見上開結算申報核定通知書) ，未超過5 萬元，免徵營利事業所得稅( 見所得稅法第5 條第3 項第1款)，此部分被告並未計入原告綜合所得稅之課稅範圍(見 本院卷第92頁原告85年個人綜合所得稅核定通知書) ，即令乙○○曾將此部分列報為易穎企業社之收入，亦無重複課稅，自無扣除問題。

( 二) 、依上開多層次傳銷事業個人參加人領取佣金( 其他所得) 明細表及領取業績獎金明細表，係直接以如原告及其配偶等個人為單位，此觀諸明細表上會員編號、會員姓名、身分證字號、地址、各月份金額欄，皆係以個人名義為計算單位即明，上開說明書亦係說明以個人為支付對象。再參以如上所述，原告之配偶乙○○並未將該佣金申報為易穎企業社之收入，足見系爭佣金獎金之計算基礎為個人，係個人參與多層次傳銷，非易穎企業社參與。原告提出之統健直銷人員明細表( 本院卷第101 頁) ，上方除載明「姓名：乙○○易穎企業社」外，尚載有「編號：A00000000 」，下方「直銷人員編號」及「直銷人員姓名欄」分別載明為「A00000000 」及「乙○○」，亦足見係乙○○個人而非易穎企業社參與多層次傳銷。原告以統健直銷人員明細表主張係易穎企業社參與多層次傳銷云云，並不足採。

( 三) 、如首揭說明，從事直銷業務除應核課營利所得之外，個人參加人因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入或其他所得，減除直接必要費用後為所得額，該收入核定為佣金及其他所得，非就其營利所得重新核課，並無重複核課情事。

( 四) 、所得稅法第114 條第1 款規定：「扣繳義務人如未依所第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按照應扣未扣或短扣之稅額處1 倍的罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實時補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍的罰鍰。」此係對扣繳義務人違反所得稅法第88條規定之扣繳義務時所為之補繳應扣未扣或短扣之稅款及科處罰鍰規定。然此項所得之所得稅納稅義務人為該取得所得者，其應申報此項所得並依法繳納所得稅之義務，並未因有扣繳義務人或其有無盡扣繳義務而改變，納稅義務人亦無權要求稅捐稽徵機關先令扣繳義務人補扣繳，始能向納稅義務人補稅。扣繳義務人有無為扣繳，關係納稅義務人之扣繳稅款多寡而影響其應再繳納之所得稅款之金額。是原告責被告未要求統健公司補報扣繳憑單及補繳應扣未扣之稅額，逕自向原告要求補稅，違反所得稅法及稅捐稽徵程序云云，係誤解法令。

( 五) 、被告將上開原告漏報2,628,612 元所得併計原告綜合所得稅，依其核定通知書上之計算，核定綜合所得總額為3,645,910 元，淨額3, 022,844元，補徵綜合所得稅495,967元，並無不合。而原告84年度綜合所得稅，有扣繳稅額278,794 元(本院卷第33頁核定通知書) ，本年度之扣繳稅額僅16,788元，免稅額及扣除額復高於84年度，自繳稅額卻低於84年度，原告本年度應補繳稅額高於84年度應補繳稅額相差382,780 元( 原告適用稅率已達30% ) ，並無不合理之處。原告未具體指出原告之計算有何錯誤，僅以被告85年度核定綜合所得淨額僅較84年度多出306,180 元，但補徵稅額及罰緩合計卻多出574,180 元，而主張被告85年度違法行政云云，並不足採。

( 六) 、現行綜合所得稅採自動申報繳納制度，原告及其配偶當年度既有系爭所得，原告無不知之理，應主動依法誠實申報並繳納稅負，惟原告漏報，即令非出於故意，因無不能注意情事，其疏未注意申報，亦有過失，依司法院釋字第275 號解釋意旨，亦應受罰。原告主張其無過失云云，亦不足採

四、從而，原處分併課系爭佣金獎金2,628,612 元，核定綜合所得總額為3,645,910 元，淨額3, 022,844元，補徵綜合所得稅495,967 元，並按所漏稅額處0.5 倍罰鍰247,900 元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官 姜素娥

 法 官 吳東都