臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴更一字第66號

• 裁判案由: 贈與稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 07 月 05 日
• 法官: 侯東昇、陳秀媖、李玉卿
• 當事人: 甲○○、財政部臺北市國稅局

臺北高等行政法院判決
95年度訴更一字第66號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　林玫卿律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國92年3 月25日台財訴字第0890041224號訴願決定，經本院以92年度訴字第2249號判決後，被告不服，提起上訴，經最高行政法院95年度判字第596號判決，廢棄原判決，發回本院更為判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定及原核定）均撤銷。
本院及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：被告以原告於民國（下同）80年間擔任華夏投資股份有限公司（下稱華夏投資公司）董事長及中國國民黨（下稱國民黨）秘書長期間，以法人及原告所擔任職務之名義，在臺灣銀行總行營業部，分別設立「華夏投資公司福利基金專戶」支票存款帳戶，帳號第111468號及「國民黨秘書長專戶」支票存款帳戶，帳號第111581號，原告分別自上開2
帳戶，開立於81年12月30日到期之金額分別為新臺幣（下同）86,000,000元及60,465,150元之支票，購買中興票券金融股份有限公司（下稱中興票券公司）之票券，其中金額100,552,767 元之買受人為原告之子宋鎮遠，另金額45,912,383元之買受人為國民黨中央委員會，並以華夏投資公司及國民黨中央黨部均否認前開2 帳戶為彼等知悉及正常營運所使用之帳戶，且上開設於臺灣銀行營業部之2 帳戶，依卷附原申請設立帳戶之文件資料影本，均載明當時實際負責人為原告，遂認定原告應為該2 銀行帳戶之所有權人，乃依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定以原告於81年12月30日贈與財產予其子宋鎮遠，未依規定申報贈與稅，乃核定贈與總額為100,552,767 元（下稱系爭資金），淨額為100,102,767 元，應納稅額44,777,771元，並依同法第44條規定按應納稅額加處1 倍罰鍰計44,777,771元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經本院以92年度訴字第2249號判決「訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷」，被告不服，提起上訴，經最高行政法院95年度判字第596 號判決廢棄原判決，將本件發回本院更行審理。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈按遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」，又同法第4 條第2 項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」。是以「課稅主體為自然人」、「贈與財產為贈與人自己所有」、「財產無償給予他人且經他人允受」等實質要件成立，方得為前揭法條課稅之對象。原告既非「贈與人」，系爭資金亦非屬原告所有，且未曾無償給予他人財產，他人亦不曾允受，故本件與上開法條規定贈與行為之要件顯不相符。
⒉本件緣於訴外人楊吉雄於88年12月13日至臺北地方法院檢察署告發原告及宋鎮遠等人涉有違反稅捐稽徵法，國民黨及華夏公司則告訴原告涉有偽造文書及侵占公款等罪嫌。全案經臺北地方法院檢察署檢察官偵查終結，於90年1 月18日以該署89年度偵字第4184號及90年度偵字第2358號不起訴處分書（下稱不起訴處分書），裁定不起訴處分確定。檢察官於不起訴處分書中認定下列事實：
⑴原告係受國民黨主席之命，為照顧蔣家及政黨運作之目的，始撥用系爭2 存款專戶內之款項，並無侵占中國國民黨所有款項之犯行。
⑵原告之子宋鎮遠名義於中興票券公司及第一銀行南京東路分行之2 帳戶，其資金來源，為81年12月30日由臺灣銀行營業部「華夏投資股份有限公司福利基金專戶」及「中國國民黨中央委員會秘書長專戶」分別轉入4,008
萬7,617 元及6,046 萬5,150 元。
⑶81年12月30日轉入原告之子宋鎮遠中興票券公司帳戶內之1 億55萬2767元應非原告之資金，並無贈與之問題。⒊原告非遺產及贈與稅法中所定義之「贈與人」：
⑴贈與稅之課徵，係以自然人之贈與行為為核課對象。查系爭資金係由「華夏投資股份有限公司福利基金專戶」及「中國國民黨中央委員會秘書長專戶」2 法人專戶直接轉入「宋鎮遠帳戶」，業經檢察官於不起訴處分書中明確認定，該資金既非由原告個人帳戶轉出，形式上及實質上均不得認定原告為「贈與人」。
⑵被告以「華夏投資公司及國民黨中央黨部均否認前開2
帳戶為彼等知悉及正常營運所使用之帳戶，且上開設於臺灣銀行營業部之2 帳戶，依卷附原申請設立帳戶之文件資料影本，均載明當時實際負責人為原告」等理由，認定原告應為該2 銀行帳戶之所有權人，其認事用法，與事實不合，且與已確定之不起訴處分書認定之事實相左，又缺乏證據以實其說，被告之主張顯屬臆測之詞，自無可採。詳述如下：
①按財政部73年11月2 日台財融字第23079 號函規定：「各金融機構辦理支票存款業務，除應切實遵照『支票存款戶處理辦法』之規定外，並請注意：．．．㈠受理開戶審核時，不以書面文件具備為已足，對開戶申請人有無使用支票需要及實際情況等實質要件，宜多加分析瞭解。開戶後並應做不定期訪視，以防杜或減輕人頭支票或虛設行號之危害。」。本件原告係於擔任華夏公司董事長及中國國民黨秘書長期間，以該2 法人及其代表人之名義，在臺灣銀行總行營業部，分別設立「華夏投資股份有限公司福利基金專戶」及「中國國民黨中央委員會秘書長專戶」，有臺灣銀行支票存款印鑑卡可稽。系爭「華夏投資股份有限公司福利基金專戶」及「中國國民黨中央委員會秘書長專戶」2 帳戶，不僅由該2 機關分別以蓋用正式關防之函文向臺灣銀行申請開立，並經銀行經辦人員「實質審核」及「不定期訪視」，屬合法開立之法人帳戶，而非原告個人所有之私人帳戶甚明。
②次按國民黨中央委員會於92年5 月13日致原告之公函中載明：「先生於擔任本黨秘書長期間，為因應本黨特殊重要工作需要，運用民間企業捐贈款設置秘書長專戶」等語，足證該專戶係國民黨為應特殊重要工作需要而開立之法人帳戶。原告於開立前述2 法人帳戶時，既身為該2 法人之代表人，其支票存款帳戶蓋有法人機關印鑑及代表人私章（俗稱大小章），均係依法所為。被告任意以該2 合法開立之法人帳戶為原告個人所有之私人帳戶，不僅有悖社會觀念，更屬違法認定。
③再按最高行政法院61年判字第70號判例意旨謂：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」。本件原告以華夏公司及國民黨合法代表人之身份所開設之法人帳戶，其開戶過程均有合法正式公文可查，被告強將原告依法開立之法人帳戶，曲解為原告個人帳戶，恣意指稱原告為本件之「贈與人」，顯已違反上開判例意旨所揭示之證據法則，要屬違法。
⒋系爭資金非屬原告所有之財產：
按財產稅的「租稅客體」在贈與稅為贈與之財產，而所謂「贈與之財產」依遺產及贈與稅法第4 條之規定，係指財產所有人自己之財產。查系爭資金並非原告所有之財產，此除經原告一再陳明外，該資金之所有人國民黨亦謂：「原告於擔任本黨秘書長期間，為因應本黨特殊重要工作需要，運用民間企業捐贈款項設置秘書長專戶」等語足稽。前述不起訴處分書更明確認定轉入宋鎮遠名下之資金非屬原告之資金，應無所謂贈與之問題。次查，系爭資金原存放於「中國國民黨中央委員會秘書長專戶」及國民黨黨營事業「華夏投資股份有限公司福利基金專戶」，後轉存於「宋鎮遠帳戶」，復於稅捐單位調查之前，即已自該帳戶轉出，隨後送交法院提存。依民法第329 條前段之規定：「債權人得隨時受取提存物」，國民黨既已因「提存」而取得直接請求提存所交付系爭資金之權利，由系爭資金之流向顯然可知系爭資金已重回國民黨自己戶頭。從而，本件系爭資金之所有權自始即歸屬國民黨所有，業經國民黨承認，系爭資金既非原告「自己所有之財產」，自無遺產及贈與稅法第4 條適用之餘地。
⒌當事人宋鎮遠並無允受贈與之意思表示，對系爭資金未曾管理使用，亦無經濟上之處分權，自始至終亦未曾支配占有系爭資金：
⑴按「經查系爭亞太銀行帳戶雖以原告之次子黃英彥名義所開立，惟黃英彥之存摺印章均由原告保管使用，另上開亞太銀行帳戶於82年10月12日匯入100 萬元後，嗣後具領之手續，均由原告委由林水木為之，此有亞太銀行存款交易明細表，各次領款之取款憑條附原處分卷可查，而各該取款除其中1 張非林水木代領者外，其他均係由原告授權林水木領取‧‧‧足見該亞太銀行帳戶係在該銀行營業部開戶，該銀行營業部係設在臺中市，而當時黃英彥尚在台北就學，此有聲明書可按，更足資證明系爭亞太銀行帳戶均由原告在管領使用，原告顯係借用其子名義在亞太銀行開設帳戶而已，則黃英彥亞太銀行帳戶接受匯入100 萬，並非原告為無償贈與黃英彥之意思表示，原告之子黃英彥更無允受贈與之意思表示可言，是以本件難謂已成立贈與：：」本院91年度簡字第165 號判決可參。
⑵被告雖謂「依票券金融公司從事債、票券買賣之交易慣例、資金流向及中興票券公司之帳證紀錄等事證，在在說明交易當事人為其子宋鎮遠君，原處分機關予以核課訴願人因資金移動致所有權變動之贈與稅，尚無不當。又系爭購買票券金額，於解約後並未再轉回訴願人名下，從而宋鎮遠自有允受之意思。」云云。惟本件交易之當事人，形式上雖為宋鎮遠，但實際上宋鎮遠81年間遠在美國求學，從未保管使用系爭帳戶印章存摺，亦從未為取款或存款之行為，更未曾為債、票券之買賣，蓋系爭資金係長年使用於國民黨特殊用途，宋鎮遠非但不知情亦無領受之事實，揆諸前揭判決之意旨，要無成立贈與契約之可能。
⒍被告未明辨「法人」及「法人之負責人」兩者之相異，將「法人」與第三人宋鎮遠間之支票往來，故意曲解係法人之負責人「個人」與第三人宋鎮遠間之支票往來。被告指稱之第三人宋鎮遠之票券買賣資金係直接來自訴外人「華夏投資公司福利基金專戶」、「國民黨秘書長專戶」，與原告個人名義之帳戶有別。系爭宋鎮遠中興票券公司票券帳戶內之10,552,767元非來自原告，亦非原告所有款項，並無贈與問題，業經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官以89年度偵字第4184號、90年度偵字第2358號不起訴處分，再經臺灣高等法院檢察署以再議不合法而駁回再議確定在卷。被告附合政治操作，故意將上開2 法人專戶曲解為原告個人帳戶，並引為核課系爭贈與稅之唯一證據，其為原告為系爭款項贈與人之認定，明顯錯誤並違背法令。
⒎第三人宋鎮遠名義開設之中興票券公司、第一銀行南京東路分行之帳戶，全由原告財務代理人乙○○受原告委任、指示處理者。乙○○處理期間並無來自宋鎮遠之指示，宋鎮遠並不知情乙節事實，亦經證人乙○○結證屬實。故第三人宋鎮遠名義之中興票券公司、第一銀行南京東路分行帳戶，乃原告（財務代理人）以宋鎮遠名義開設者，宋鎮遠單純出借名義，對該等存款、票券無管理、處分之權，存摺、印章均由借用人之原告（財務代理人）持有，借用人並得自由提、存款，此乃原告父子間單純之消極信託契約關係，不成立贈與，自無課徵贈與稅之理（最高法院88年度台上字第1725號、最高行政法院79年度判字第2096號判決要旨可供參酌）。
⒏縱認系爭款項之贈與人為原告，該款項本息亦已於被告調查基準日（被告稱係88年12月13日）前之88年10月4 日提領開立台支支票計140,000,000 元交付原告（同日由原告財務代理人交付原告占有），該等台支支票，並於89年1
月25日由原告以本人名義為提存人、國民黨黨主席（法定代理人）為受取人提存於臺灣臺北地方法院。此除有臺灣臺北地方法院89年度存字第383 號提存卷宗為証外，亦經中興票券公司、第一銀行南京東路分行函覆本院屬實，且與證人乙○○到庭結證相符。依財政部72年3 月1 日台財稅第31299 號、67年8 月11日台財稅第35419 號函旨，上開贈與款項之回流，即應視為「贈與之撤銷」，並免予計入贈與總額，足證本件贈與稅之核課，明顯錯誤。
⒐再按「證人無再就其所供之事實，負舉證之責」最高法院73年度台上字第2937號判決要旨。準此，證人乙○○自無再提出文件，佐證其證詞之必要。被告所謂原審證人只口述，未提出證明文件，證詞存疑乙節辯詞，毫無足取。
⒑至於最高行政法院95年度判字第596 號判決發回意旨，表示意見如后：
 ⑴原告於81年12月30日將被告課徵贈與稅之系爭100,552,767 元，自「華夏投資公司福利基金專戶」、「國民黨秘書長專戶」轉出，並借用宋鎮遠名義設置帳戶購買中興票券之目的：
①系爭自「華夏投資公司福利基金專戶」、「國民黨秘書長專戶」轉出之100,552,767 元，是屬於國民黨前黨主席李登輝交待作為照顧蔣家及黨政運作用途之款項的一部分。上開2 專戶款項因為用於特別用途（所以在黨部既有之戶頭另開立戶頭，這些是較敏感、較機密之事，無其他人知道。因蔣家家屬個別環境各不相同，黨部對彼此照顧有異，為了避免造成困擾，所以採機密方式另開立戶頭）。81年底、82年初原告卸任國民黨秘書長、擔任臺灣省省主席時黨主席仍要原告處理上開事務。雖然秘書長專戶與華夏投資公司專戶皆非黨部及華夏公司之正式戶頭，但既已離開職務，才將此款借用當時已出國留學，不在國內之長子宋鎮遠名義設置購買票券帳戶，由原告在臺財務代理人乙○○處理。
 ②上開借用宋鎮遠名義購買票券帳戶之帳款收支明細，原告委任之財務代理人乙○○均係清楚明瞭的。
 ⑵最高行政法院發回判決所指上開87年11月23日、11月24日轉結匯予第三人溫弘志、陳清美之款項有所謂是否仍屬國民黨所有之疑異乙節，容有誤解：
系爭81年12月30日借用宋鎮遠名義購買票券之100,552,767 元乙筆款項帳戶（簡稱B 組），除最高行政法院發回判決記載之82年11月6 日補匯入交易差額166,704 元外，另於88年2 月11日自以原告自家款項從76年起即借用宋鎮遠名義購買票券之另筆帳戶（簡稱A
組）提領有21,399,995元之到期票券款加入B 組帳戶（此筆21,399,995元即B 組帳戶於88年10月4 日票券結清款141,141,840 元的一部分）。再加上86年12月18日因黨政運作關係也曾自上開宋鎮遠名義之A 組票券帳戶提領有678 萬元之支出。以上3 筆合計至少有28,346,699元，已超逾因原告指示於87年11月23日、11月24日自系爭B 組帳戶解約並轉結匯美金予第三人溫弘志、陳清美之25,954,880元。最高行政法院發回判決所指上開87年11月23日、11月24日轉結匯予第三人溫弘志、陳清美之款項有所謂是否仍屬國民黨所有之疑異乙節，明顯誤解。
㈡被告主張之理由：
⒈本稅部分：
⑴本件緣起楊吉雄告發原告之子宋鎮遠甫大學畢業，未曾從事工作，無任何收入之情形下，竟於80年初以14,000,000元，向中興票券公司購買債券，81年又以巨額款160,000,000 餘元投入購買，至88年10月4 日解約為止，有百餘筆之進出，解約時之金額達141,000,000 餘元，認原告涉有違反稅捐稽徵法罪嫌；本件經財政部賦稅署查核結果，原告之子宋鎮遠於80年12月30日買入中興票券公司之票券資金來源非屬宋鎮遠所有而係原告於80年間擔任華夏投資公司董事長及國民黨秘書長期間，以該2 法人及原告之名義，在臺灣銀行總行營業部，分別設立「華夏投資公司福利基金專戶」及「國民黨秘書長專戶」，而宋鎮遠購買票券之原始資金來自陳由豪捐贈於國民黨之1 億元及中國廣播股份有限公司分配盈餘予股東國民黨之1 億元，分別存入臺灣銀行營業部「華夏投資公司福利基金專戶」及「國民黨秘書長專戶」等支票存款帳戶，原告分別自上開2 帳戶，開立於81年12月30日到期之金額分別為86,000,000元及60,465,150元之支票，轉入中興票券公司，其中金額100,552,767 元之買受人為宋鎮遠，而本件財政部賦稅署曾函詢華夏投資公司，復以：「本公司81年度及82年度在臺灣銀行營業部所使用之唯一支票存款帳戶，帳號為103449」、「．．．本公司成立之華夏公司職工福利委員會係於85年12月奉臺北市勞工局核准設立，成立之後並無承作票據及債券等買賣事宜。」及函詢國民黨中央黨部亦復稱：「經查對有關80至88年度帳冊憑證，本黨從未使用國民黨中央委員會名義於中興票券金融股份有限公司承作票據及債券業務．．．。」均否認前開2 帳戶為彼等所使用之帳戶，有華夏投資公司88年12月16日88華夏財字第0779號函、88年12月24日88華夏財字第0800號函及國民黨中央委員會88年12月23日88財0130號函附卷可稽，且上開設於臺灣銀行營業部之2 帳戶，依卷附原申請設立帳戶之文件資料影本，均載明當時實際負責人為原告，被告乃依調查資料核定原告為該2 銀行帳戶之實際所有權人，依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定以原告於81年12月30日贈與財產予其子宋鎮遠，未依規定申報贈與稅，乃核定贈與總額為100,552,767 元，應納稅額44,777,771元。
⑵一般而言，雖然民事訴訟（或行政訴訟）與刑事訴訟有某些共通之處，但兩者之訴訟目的、構造理念與證據法則並不相同，是刑事判決與行政處分，可各自認定事實，改制前行政法院55年度判字第2 號及75年度判字第309 號判例可資參照，合先敘明。案關金額，經查原始資金來自陳由豪捐贈與國民黨之1 億元及中國廣播股份有限公司分配盈餘予股東國民黨之1 億元，分別存入臺灣銀行營業部「華夏投資公司福利基金專戶」及「國民黨祕書長專戶」等支票存款帳戶，惟經華夏投資公司及國民黨中央黨部均來函否認前開帳戶為渠等所有（如前所述），該等行為與本行政處分認定之關聯性，臺灣臺北地方法院檢察署檢察官90年1 月18日89年度偵字第4184號及90年偵字第2358號不起訴處分書中，並未調查所屬政黨之相關文件、會議記錄或相關人士之證詞，亦未查得原告處理案關資金回報該黨之報告、明細或類似之文書（即處分資金之正當性，係依黨意抑或私意之作為），在無其他事證足堪推翻原告動用資金贈與其子情況下，僅憑原告片面主張，從而推論案關資金非原告所有，於事證上尚嫌不足。反觀財政部賦稅署查獲之客觀事證：㈠案關銀行帳戶非屬原告所屬政黨及涉案公司所有，且無事證證明原告處分該等資金須回報所屬政黨（原告可自由處分案關資金），在無其他反證下，原告為上述銀行帳戶實際持有人，應足堪認定。㈡依債、票券買賣市場之慣例（現行洗錢防制法第7 條之規定）及查核實務所見，債、票券交易單位，須辨識「交易付款人」身分，憑之登載「交易人」於相關文據之上，解約時亦將款項交付予「交易人」，不得為交易相對人以外第三者之給付。至於買入債、票券之款項來源或為自有資金或借款或贈與，其給付方式，究為匯款、轉帳或現金等存入交易單位專責金融帳戶，均在非所論。是以，本件依中興票券金融股份有限公司帳簿文據，付款交易人辨識登載為「宋鎮遠」，在無具體證據證明該公司有商業會計法第71條第1 款：「明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊」規定之適用下，難謂付款交易人非「宋鎮遠」，原告父子間資金移轉，並無對價關係，該無償行為，當構成贈與稅課徵要件，前揭不起訴處分書並未查獲足以推翻財政部賦稅署據以認定應核課贈與稅之客觀事證。
⑶又經核對中興票券公司93年9 月29日興票字第663 號函與第一商業銀行南京東路分行93年9 月2 日一京存字第570 號函說明內容，查系爭款項100,552,767 元，係為宋鎮遠（下稱買受人）於81年12月30日向中興票券公司購買票券附買回交易之應付金額，當日並由買受人將該筆款項存入中興票券公司臺灣銀行總行營業部支票存款00000000000-0 帳戶，另於82年11月6 日約定交易到期日本利續買時，因換券另補費匯交易差額166,704 元於中興票券公司第一商業銀行南京東路分行支票存款0000000000-0帳戶。再者，系爭該筆交易經多次到期本利續買（交易期間並無款項之收付）後，分別於87年11月23日解約13,000,000元、87年11月24日解約13,195,695元，中興票券公司均於解約日撥入買受人指定之第一商業銀行南京東路分行活期儲蓄存款00000000000 宋鎮遠帳戶。該2 筆轉入款項第一商業銀行南京東路分行後，隨即分別於各同日以溫弘志名義匯出國外12,973,440元（美金200,000 元）及溫弘志與陳清美名義（係宋鎮遠之岳父母）匯出12,981,440元（美金200,000 元）。次查，匯款資料載明申報人溫弘志或陳清美，外匯支出或交易性質欄均為投資國外不動產，受款地區國別均為U.S.A.。亦即顯示系爭款項中有以溫弘志或陳清美名義匯至美國投資不動產，則此情況與原告起訴所主張系爭款項之用途（受國民黨委託處理照顧蔣家遺族及黨務運作等事務）即有未合；對照臺灣臺北地方法院檢察署檢察官89年度偵字第4184號及90年度偵字第2358號不起訴案，有關「蔣孝武子女教育及創業專款戶」之資金來源，係由中興票券公司之國民黨中央委員會帳戶來支付，何須另開中興票券公司之宋鎮遠帳戶，致資金混同，更甚者原告嗣後年度之他案贈與稅案件亦循此模式處理，實有違常理。
⑷原告主張系爭款項業於88年10月4 日自宋鎮遠第一銀行開立19張支票轉出交還原告，即於88年12月13日調查基準日前已有資金回流云云。原告雖於行準備庭程序中請乙○○到庭為其作證前開支票於88年10月4 日當日有交付原告之情事，惟查，乙○○到場所為之證詞，除僅係口述說明，未提任何相關資料佐證外，乙○○與原告為二親等姻親關係，其必與原告主張持相同之陳述，此觀原告於臺中高等行政法院92年訴字第561 號及本院94年度判字第627 號判決之贈與稅案件，查其贈與資金之運用方式，如出一轍（依本院向第一銀行查得之資料，本件系爭購買票券金額有一部分是藉由訴外人溫弘志及陳清美等人，匯往國外從事不動產投資，顯見系爭金額均已在宋鎮遠實力可支配範圍下，即於81年12月30日已發生所有權移轉效果，歸屬宋鎮遠所有，原告亦無證據證明該投資匯款又回流予原告或其間有何對價之關係存在），顯見乙○○之證詞不足為本案判決之依據。
⑸綜上所述，系爭購買票券金額，宋鎮遠於解約後，原告既無法證明資金於調查基準日前有回流之事實，原告事後之提存法院作為（88年10月4 日開立支票，經歷2 個多月才於次年1 月25日提存法院），尚不能推翻先前贈與行為之客觀事實，況系爭提存款受取人迄未領取，所訴各節委無足採。
⒉罰鍰部分：
本件被告以原告於81年12月30日贈與財產予其子宋鎮遠計100,552,767 元，未依遺產及贈與稅法第24條規定申報贈與稅，依行為時遺產及贈與稅法第44條規定，遂按應納稅額44,777,771元加處1 倍罰鍰計44,777,771元，並無不合。
理 由
一、被告代表人原為張盛和，95年8 月23日變更為許虞哲，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」；「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」；「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900 元之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第2 項及第44條所明定。
三、本件事實概要已如前述，有相關原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：系爭資金源自於台灣銀行總行營業部之「華夏投資公司福利基金專戶」、「國民黨秘書長專戶」之款項，該兩專戶長期供作照顧蔣家家屬生活所需之用，惟其於81年底卸任黨職，仍受當時之國民黨主席李登輝所託賡續照顧蔣家家屬之任務，為方便計，遂將帳戶內之系爭資金以其子宋鎮遠之名義購買中興票券，該筆資金非其所有，且未曾贈與其子宋鎮遠，最後也以提存方式返還國民黨，故本件與行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4 條第2 項規定贈與行為之要件顯不相符；縱認系爭款項之贈與人為原告，該款項本息亦已於被告調查基準日（被告稱係88年12月13日）前之88年10月4 日提領開立台支支票計140,000,000 元交付原告（同日由原告財務代理人乙○○交付原告占有），並於89年1 月25日由原告以本人名義為提存人、國民黨黨主席（法定代理人）為受取人提存於臺灣臺北地方法院，依財政部72年3 月1 日台財稅第31299 號、67年8
月11日台財稅第35419 號函旨，上開贈與款項之回流，即應視為「贈與之撤銷」，並免予計入贈與總額，足證本件贈與稅之核課明顯錯誤云云。
四、本件被告以原告於80年間擔任華夏投資公司董事長及國民黨秘書長期間，以法人及原告所擔任職務之名義，在臺灣銀行總行營業部，分別設立「華夏投資公司福利基金專戶」支票存款帳戶及「國民黨秘書長專戶」支票存款帳戶，原告分別自上開二帳戶，開立於81年12月30日到期之金額分別為86,000,000元及60,465,150元之支票，購買中興票券公司之票券，其中金額100,552,767 元之買受人為原告之子宋鎮遠，並以華夏投資公司及國民黨中央黨部均否認前開二帳戶為彼等知悉及正常營運所使用之帳戶，且上開設於臺灣銀行營業部之二帳戶，依卷附原申請設立帳戶之文件資料影本，均載明當時實際負責人為原告，遂認定原告應為該二銀行帳戶之所有權人，乃依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，以原告於81年12月30日贈與財產予其子宋鎮遠，未依規定申報贈與稅，予以補稅並處罰，固非無見，惟查：
㈠該臺灣銀行「華夏投資公司福利基金專戶」及「國民黨秘書長專戶」，係經臺灣銀行審核開立支票帳戶所需文件後，核准開戶者，有支票存款戶往來契約書、國民黨中央委員會函，華夏投資公司執照、營利事業登記證、原告身分證等影本附於原處分卷可參，其並非以原告個人名義所開立之帳戶，是以該2 帳戶之資金，由形式上觀察，尚不得謂係原告之資金；雖華夏投資公司及國民黨中央委員會在財政部賦稅署調查時，函復否認前開2 帳戶為彼等知悉及正常營運所使用之帳戶等語，惟查該調查期間係第10屆總統大選期間，原告為候選人參與選舉，與中國國民黨推派另組候選人，彼此間為競爭關係，且情至為激烈，此為絕大多數公民所週知之事實，是於彼時國民黨及其所屬華夏投資公司所出具之否認函是否客觀正確，並非無疑；況該否認書函之內容，嗣後於臺灣台北地方法院檢察署（以下稱台北地檢署）偵查媒體界所稱「興票案」之原告疑涉侵占國民黨財物案件，經以89年偵字第4184號為不起訴處分確定後，再次以90年他字第1423號、93年他字第2222號受理調查「興票案」有無新事實新證據時，亦經國民黨出具92年3 月31日92行管會字第0050號函，向台北地檢署表示：「甲○○先生於臺灣銀行所開設之專戶，確係本黨李前主席以本黨主席身份，委託甲○○先生為本黨黨政運作及照顧本黨蔣故主席經國先生遺眷等特殊用途而設，經查證結果該帳戶所開支票均係以本黨中央委員會及甲○○先生名義開具，受款人（包括蔣氏家屬及黨政人士）當明確知悉此款係本黨而非個人贊助；且證諸蔣氏家屬所收受之支票均出自此一帳戶，李前主席亦有批示公文在案，時任職中央黨部副秘書長兼財務委員會主任委員之徐立德先生亦有說明，確係李前主席之指示，足見甲○○先生係接受李前主席指示辦理專案工作事項，應無疑義；國民黨在民國90 年1月1 日前，中央委員會各單位之銀行帳戶設置，係授權各單位自行處理，如改制前之海外工作會、青年工作會均有單獨之銀行帳戶」等語予以否認，此書函並為台北地檢署引為查無新事實新證據之一項佐證載明於其內部結案簽呈之中（見本院前審卷第266 、267 頁）。則原告主張該專戶係國民黨為應特殊重要工作需要而開立之法人帳戶，其中資金非其所有，即非無據。
㈡再查，原告借用其子宋鎮遠名義於中興票券買賣票券自76年起即有交易，其資金除原告夫婦所有外，尚包括系爭資金等事實，業經證人即原告妻妹乙○○於本院另案以94年度訴字742 號審理原告之子宋鎮遠疑涉贈與金錢予其岳父母溫弘志、陳清美為被告核課贈與稅之案件中，證稱：「（為何其父不用自己名義經管金錢，要以原告（即宋鎮遠）名義經手金錢？）一開始我在中興票券工作，我姐姐私人理財部分都請我幫忙買票券領取孳息理財，一開始就以原告名義開戶沒有什麼原因。」、「（原告匯到其親家名下款項，是原告之父之意？）是的，他叫我匯，我就匯，原因我不清楚」（以上見該案卷94年12月21日準備程序筆錄）、「鈞院卷103 頁成交單是證明甲○○夫婦託我在76年2 月25號以宋鎮遠名義購買一張面額0000000 元的交易性商業本票，這是我目前找的到最早的一筆交易紀錄。3 月9 日該筆資金改作儲蓄券，本票賣回給中興票券，如鈞院卷105 頁，故同日以宋鎮遠名義設定印鑑。之後如以宋鎮遠名義進出，則各筆交易都會歸戶到宋鎮遠名下。我所提出的資料就是要證明長期以來甲○○夫婦都委託我以宋鎮遠名義交易的局部資料。鈞院卷第117
到127 頁的電腦資料是民國88年興票案發生時向中興票券調來的交易資料」（以上見該案卷95年2 月22日準備程序筆錄）、「（宋鎮遠名下的資金是誰所有？）可分為二部分，公有部分（按即附表B 所示之資金）包括來自於華夏投資公司及國民黨秘書長專戶，其他則為私有部分（按即附表A 所示資金）」、「（同一帳戶有公私領域的錢，如何區分？）中興票券的交易不能以現金進出，一定要以銀行的匯款來匯給中興票券他們才接受，所以只要資金是來自於台銀營業部的111581或1114 6-8的華夏公司帳戶或秘書長專戶，就可以看出是公有部分的現金。此由交易明細表第4 頁81年12月30
日買入的交易紀錄就可看出，該筆買入之票券在82年11月6
日賣出，之後又在83年2 月3 號買入，當天換購了00000000元以下的4 筆交易如明細表第5 頁第4 行、第7 行到第10行。所以買入賣出再買入會有一些差額，我就暫時匯到我自己在南京東路的帳戶。這些錢的來龍去脈我有單子，我不會弄混」（見該案卷95年2 月22日準備程序筆錄）、另有證人提出之中興票券76年2 月25日賣出成交單，載明買受人為宋鎮遠、票券總類交易性商業本票、應收金額1,692,493 元；76年3 月9 日宋鎮遠於中興票券之印鑑卡；同日中興票券買進成交單，載明賣出人為宋鎮遠、票券總類交易性商業本票、應付金額1,693,959 元；中央銀行儲蓄券；中興票券78年7
月18、31及81年12月30日賣出成交單；中興票券自78年12月31日迄79年12月6 日交割紀錄、80年2 月5 日至88年10月4
日交易明細表局部資料附於該案卷103-127 頁可憑。茲以證人乙○○雖未能提出完整之原始書證，惟盱衡其經手之理財事實始自76年迄今已近20年，尚跨越無電腦交易之年代，資料蒐集、解讀本即不易，本院認以上開局部書證之佐以證人證詞，堪認證人之證述之情節，應非虛杜。而宋鎮遠為57年5 月10日出生，76年2 月25日中興票券交易時，其尚未成年；爾後中興票券陸續交易資金越趨龐大，以上開交割紀錄之第1 筆78年12月29日為例即已高達3,436,000 元，以宋鎮遠當時21歲之能力，應不致有此富厚之資力，故該等款項源自於原告夫妻，應可採信。又由上開交割紀錄顯示79年即有91筆紀錄（約括續作、賣出、履約等），88年（該帳戶承作至88年10月4 日）之買賣紀錄有52筆，79年時其約22歲，且其中1 月17日至2 月3 日、7 月3 日至12月17日出境在外；而88年則全年未在國內（86年1 月7 日出境至89年3 月17日入境），其餘各年度亦多處於國外，此有入出境資訊連結作業系統查詢所得之資料附於該案卷第195 、196 頁可稽，此經本院調閱該案卷屬實，並有該案判決正本1 件附卷可佐。故以其年齡及其實際生活重心非在國內之事實而論，宋鎮遠自主處分其名下帳戶之資金，實屬不易。又其中興票券帳戶內之資金尚包括與國民黨有密切關係之秘書長專戶、華夏投資專戶之系爭資金，以其為後生晚輩之資歷，實難信其對於該中興票券帳戶內之資金有可處分支配之權利。再以事件後續之發展，宋鎮遠名下中興票券之款項結存後，部分最後以國民黨黨主席為受取人，提存於台灣台北地方法院之事實以觀，益證宋鎮遠對各該帳戶之資金實無置喙之餘地。參諸原告歷任前總統蔣經國先生之英文秘書、新聞局長、國民黨秘書長，其一言一行動見觀瞻，故原告主張其為免蜚短流長，長期借用其子名義開立帳戶，尚合於常情，應可採信。又原告原擔任國民黨秘書長，迄81年底請辭並於翌年2 、3 月間正式卸任，並奉派台灣省主席，此有原告所提出聯合知識庫蒐集之新聞檔案電子資料附卷可憑，此時序恰與本件系爭資金流向其子中興票券帳戶之時間吻合，則原告主張其受託賡續處理帳戶內資金以照顧蔣家家家屬，惟因已不具黨職身分，為方便計，遂沿襲慣例，仍借用其子名義以系爭資金購買中興票券，似非無稽。再查，原存放於國民黨秘書長專戶內之資金，亦長期委由證人乙○○以購買中興票券之方式經理財務累積孳息，嗣後系爭資金改以宋鎮遠名義購買票券，亦係沿用向來之理財方式，並無特別之考量，此情亦經證人於本院證稱「自原告擔任國民黨秘書長一職起，國民黨秘書長專戶的錢一直以來都是交由我購買票券，票券抬頭也是用國民黨秘書長專戶名稱。後到81年底原告卸任，原告就要我把錢不要存在華夏公司福利金專戶、國民黨秘書長專戶內，我就把一部分挪到宋鎮遠名下戶頭中，包括一銀、中興銀」、「（何人建議原告運用購買票券此等理財方式？）因我自民國65年就在中興票券工作，對票券領域相當熟悉，最大原因係因為票券所得依票券法規定係分離課稅、就源課稅，也就是票券到期後所拿到的即是本金以及扣到稅負後的利息，因此並不會涉及個人所得稅問題，又加上我是在作財務，原告對我有一定信任，且中興票券也是國營機構」等語甚明（見本院卷第90頁）。
㈢雖據中興票券公司93年9 月29日興票字第663 號函說明內容，可知系爭款項100,552,767 元，係宋鎮遠於81年12月30日向中興票券公司購買票券附買回交易之應付金額，該筆交易經多次到期本利續買（交易期間並無款項之收付）後，分別於87年11月23日解約13,000,000元、87年11月24日解約13,195,695元，中興票券公司均於解約日撥入買受人指定之第一商業銀行南京東路分行活期儲蓄存款00000000000 宋鎮遠帳戶。該2 筆轉入款項第一商業銀行南京東路分行後，隨即分別於各同日以溫弘志名義匯出國外12,973,440元（美金200,000 元）及溫弘志與陳清美名義（係宋鎮遠之岳父母）匯出12,981,440元（美金200,000 元），再由匯款資料之記載顯示申報人溫弘志或陳清美，外匯支出或交易性質欄均為投資國外不動產，受款地區國別均為U.S.A.，此情況與原告起訴所主張系爭款項之用途乃作為受託處理照顧蔣家遺族之事務似有未合；另第一商業銀行南京東路分行93年9 月2 日一京存字第570 號函說明86年12月18日轉入6,784,144 元及翌日轉出6,780,000 元偕為中興票券金融股份有限公司，即宋鎮遠中興票券帳戶內資金有增減變動。就此原告主張：因86年12 月18 日因國民黨急需資金，乃先行動用到A 組已屆期之票券款項如序號42號所載，其中6,784,144 元即由原告領取使用。嗣後，因宋鎮遠岳母陳清美原投資於國產汽車發生虧損，請託原告以其影響力取回資金，原告鑑於雙方交情難以處理，遂先於87年11月23、24日將中興票券帳戶中屬於B 組之定期票券予以解約，各匯出13,000,000元及13,195,695元輾轉交付其親家如附表編號29、30所示。至於挪用到屬於秘書長專戶、華夏投資專戶之B 組之款項，則除以前述動用到A 組序號42號所示定期存款中之6,784,144 元以為彌補外，另經乙○○於88年2 月11日將已屆期屬於甲○○夫婦所有之票款，提撥21,399,995元與屬於B 組已屆期之票款餘額，繼續購買屬於B 組之定期票券137,503,123 元如序號32所載，藉資平衡。經查，證人乙○○於本院94年訴字第742 號案件中證稱「（提示本院卷143 、144 頁《按即為本判決之附表》）為你所出？）是。其是依據交易明細表所整理。經我整理才發現87年11月23日、24日來源是華夏投資及國民黨秘書長專戶的錢。這兩筆錢都是B 組序號29：87年10月31日買入的3張 票券中的款項。…（之前）國民黨需要錢，我看最近將到期的一筆錢就是A 組序號42號86年12月18日，所以我就解約，流到宋鎮遠帳戶，甲○○先生就領走，但原本應該是動用B 組，所以（爾後之）系爭款項動用到B 組的錢並無不當。另外A 組的88年2 月11日到期的票券2139萬9995元的款項則（也）流向B 組來平衡87年11月23日解約所動用到的錢」等語（見該案卷95年6 月7 日準備程序筆錄）。另於本件為證補充「86年12月18日前後原告需要一筆600 多萬的錢，所以我就看哪一票券之到期日最接近進行解約」、「原告需要錢就跟我說。我沒有與國民黨接觸，是不是國民黨需要錢，我不知道。而86年12月18日解約後，金額即為878 萬4144元，又因為原告沒有需要這麼多錢，所以將原告需要的678
萬元轉入我的戶頭後，剩餘200 萬就繼續買票券」、「（A
組序號51備註欄載「88/02/11到期全數併入B 組」，此係為何？）A 、B 組所載之金額都是我根據成交單內容為記載，並非胡寫。因為87年11月B 組用掉2600（餘）萬元、早先A
組也用掉678 萬，兩者相抵後約為2000萬元，故A 組序號51票券到期後金額為2139萬9995元，就全數併入B 組」等語（見本院卷第91、92頁），核與原告主張相符。雖其中交互計算之結果，顯示為A 組之私帳多彌補為B 組之公帳1,984,300 元，惟參諸興票案之不起訴處分書所載，「華夏投資公司福利基金專戶」及「國民黨秘書長專戶」之資金，用為照顧蔣家家屬及黨政運作迄87年9 月7 日仍然持續（見不起訴處分書第37頁），亦即細目繁多，自有待原告與國民黨間進行細項結算，方得釐清，實難以上開近200 萬元之差額即指原告主張虛偽。是以，原告主張上開情事不過為宋鎮遠中興票券帳戶內之資金A 、B 組間相互流用而已，應屬非虛。
㈣末查，不僅原告以系爭資金購買其子名義之中興票券疑涉侵占罪嫌，已經台北地檢署為不起訴確定，嗣再經人檢舉，該署仍以查無新事實新證據為由予以結案，此經敘明於前，即經台北地檢署偵查認定該等資金仍屬國民黨所有，未經原告易持有為所有；另關於其子宋鎮遠中興票券帳戶曾有如附表B 編號29、30所示解約匯出資金2600餘萬元，之後輾轉以其岳父母名義匯出美國，經被告對宋鎮遠核課贈與稅，宋鎮遠循序對被告提起撤銷之訴，經本院以94年度訴字第742 號認定宋鎮遠對該帳戶之資金並無管領權，乃原告囿於身分敏感而長期借用宋鎮遠名義購買票券，即該中興票券內之相關資金並非宋鎮遠所有，2 千餘萬元結匯為美金80萬元匯出國外，乃原告所為，而予以判決訴願決定及原處分均撤銷，未經被告上訴而告確定。被告卻仍於本案為相左之主張，殊不可採。
五、至被告雖主張本件依中興票券金融股份有限公司帳簿文據，付款交易人辨識登載為「宋鎮遠」，原告父子間資金移轉，並無對價關係，該無償行為，當構成贈與稅課徵要件云云：㈠然原告於開立前述2 帳戶時，既為該法人及原告所擔任職務之代表人，其支票存款帳戶蓋有法人機關印鑑及代表人私章（俗稱大小章），被告遽將該2 帳戶認為原告個人所有之私人帳戶，並將系爭資金認為原告個人資金，自有違誤。
㈡查系爭資金非原告所有，已如上述，再者，系爭以宋鎮遠名義所購買之系爭票券，係以「華夏投資公司福利基金專戶」及「國民黨秘書長專戶」上述金額之支票支付，由中興票券公司背書提示兌領（並無原告背書），有該支票影本附於原處分卷可參，並非由原告所支付，被告認定原告有贈與情事，核與有關證據難謂符合，其處分自屬無可維持。
六、綜上所述，被告徒以系爭資金流向及華夏投資公司、國民黨中央黨部最初出具否認前開二帳戶為彼等知悉及正常營運所使用之帳戶之1 紙書函，即遽認原告為系爭資金之所有權人，就系爭資金流向其子名義之事實予以核課贈與稅，而未細究款項之實質所有權人應屬國民黨，且原告未予侵占，只是為經管之方便而借用其子之名義購買票券，自有違誤。訴願決定未予糾正，亦有不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為有理由，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中 　華 　民 　國　 96　 年 　 7 月　 5 日第四庭審判長法 官　侯　東　昇
法 官　陳　秀 媖
法 官　李　玉　卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　 96　 年　 7 　 月　 5 　 日書記官 楊 怡 芳