臺北高等行政法院判決

原告

哈馬星股份有限公司

代表人

甲○○（清算人）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國93年6 月9 日臺財訴字第0930006381號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院裁定後，經最高行政法院發回更審，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告係專營免稅營業人，民國（下同）88年11月至89年2 月進口貨物未按應徵營業稅之比例計算報繳，涉嫌逃漏營業稅額計新臺幣（下同）1,346,008 元，經臺北市稅捐稽徵處萬華分處查獲，該分處即製發稅額繳款書及罰鍰繳款書（下稱系爭繳款書），除被核定補徵所漏稅額外，並處罰鍰1,346,000 元（計至百元）。另被告以92年5 月19日以財北國稅徵字第0920045267號函，報由財政部以92年5 月21日臺財稅字第0920084209號函轉內政部警政署入出境管理局限制原告代表人出境，該局並據以92年5 月23日境愛岑字第0920060207號書函禁止原告代表人出境，原告代表人不服，提起訴願。財政部以原告代表人係訴願請求撤銷本案補徵營業稅及罰鍰，應屬被告管轄事務，乃於92年8 月8 日將原告之訴願書函轉被告，被告並於92年8 月22日以財北國稅法字第0920236848號函告知原告改按復查程序辦理，惟經被告調查後，認本件繳款書於91年8 月29日送達，其限繳日期為91年10月10日，因逢例假日順延至91年10月11日，復查期限應至91年11月11日止（91年11月10日為星期日，以次日代之），被告遲至92年7 月11日始提起救濟，已逾申請復查不變期間，核與稅捐稽徵法第35條規定不符，被告乃於92年12月23日以財北國稅法字第0920246847號復查決定予以駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部93年6 月29日臺財訴字第0930006381號訴願決定駁回，原告仍不服，提起行政訴訟，為本院於94年6 月23日以93年度訴字第02470 號裁定駁回，嗣再提起抗告，經最高行政法院於95年4 月24日以95年度裁字第00820 號裁定將原裁定廢棄，發回本院更為審理。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

⒈臺北市稅捐稽徵處萬華分處91年所寄之發稅額繳款書並未合法送達：

⑴有關臺北市○○路37號一址非僅原告負責人及乙○○2戶設籍：原告取得部分戶口名簿為證，戶長甲○○戶號A0000000、戶長丙○○戶號A0000000、戶長楊顏雲卿戶號A0000000、戶長鄭木龍戶號Y0000000、戶長楊維盛戶號Y0000000等5 戶戶口名簿影本各1 份，可知原告與乙○○並非「以永久共同生活為目的而同居之親屬團體」或「雖非親屬而以永久共同生活為目的而同居一家者，視為家屬。」故無民法第1122條、第1123條第3 項之適用。況上址被告查得設籍者計有7 戶之多，更不可將之以全戶論。

⑵同址設籍人員並非即有共同生活之事實：原告申請其設籍於該門牌地址之全部設籍資料，戶政事務所回函要求持利害關係證明文件，與一般申請即發給大不相同，若為共同生活則無此困擾，顯見同址設籍人員並非即有共同生活之事實。再因臺北市○○路37號建物古破舊有老百餘年以上歷史，經查目前臺北市稅捐處登記房屋所有權人仍為原告己過世6 、70年之伯公楊根旺，且因產權關係彼此間極少互動，是否有所有權狀正本已不可考。是原告無法持利害關係證明文件所有權狀正本及房屋所有權人載明申請事項之委託申請書，依臺北市萬華區第二戶政事務所北市萬二戶字第09330580900 號函規定申請門牌地址設籍資料。（註：因原告曾向臺北市萬華區第二戶政事務所申請所有設籍在臺北市○○路37號住戶資料以為佐證，該所承辦人告以戶數甚多，且事涉隱私權欠難提供，是行文申請之。）與原告同戶者僅有原告之母楊廖連珠、妻王鈴英及子楊熠偉等4 人，而被告未對該7 戶居住之實情深入查察，意執「…而原告負責人及乙○○既為堂兄弟且皆設籍在臺北市○○路37號，同居一處，難謂無彼此共同生活及相互協助之事實，…」乙○○僅為同址同宗親屬並非「同居兄弟」，系爭滯欠稅捐繳款書之送達，被告並未權衡實際情況，不僅未善盡調查之能事，對當事人有利事項未予注意，且誤解行政程序法第73條第1 項規定「同居人」之定義，實不能認定其為合法送達。

⒉原告迄至92年6 月因接獲內政部限制出境通知函，即於92年6 月18日向財政部提送訴願書，又被告92年8 月22日財北國稅法字第0920236848號函告改按復查程序辦理。按前述繳款書並未合法送達，是無稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款「依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查」規定之適用。被告不可謂原告於92年7 月11日提起行政救濟，已逾復查期限而予駁回。

⒊原告公司、負責人遭盜用進口已提刑事告訴狀，且報關文件之查核係屬海關權責，而非單由無進口事實之原告所能舉證：

⑴原告負責人因無端受限制出境之處分，無法再出外謀生，遂於93年4 月13日提起刑事告訴狀，影本於93年4 月16日以最速件陳報被告在案。又於93年6 月15日再提供刑事告訴相關進展資料說明，陳請被告併案參審，俾還原告負責人清白，以示公允。本案依據桃園縣大園鄉警察局通知，原告負責人於93年5 月29日下午至該局將原告負責人未涉有大筆進口貨品案情詳加說明，惟據悉相對被告並未於第一次通知限期93年6 月5 日及第二次通知限期93年6 月11日到案，全案已移回法院審理中。原告負責人一再補充資料，並懇請被告對原告負責人有利及不利事項均予注意，善盡調查之能事，還原告負責人清白，以利維生是盼在案。可謂原告負責人已善盡舉證之責任，渠蒙冤遭威霖貿易公司盜用名義辦理進口之言屬實。

⑵本案事涉海關對進口報關文件確實查核問題，並非屬私權爭執：

①依被告92年12月18日臺財稅字第0920481811號函補充答辯理由二、「…依本部臺北關稅局九十二年十月二十三日北普遞密字第○九二○二○○五○一號函附該公司進口所附個案委任書（委任日期：八十八年十二月二十九日至八十九年二月二十八日不等計一五六份）記載，委任人為哈馬星有限公司，地址為臺北市松山區○○街二七四號，負責人為甲○○君，受任人為威霖貿易有限公司，依查得資料確以該公司名義進口無訛…」此段文字資料與事實不符。查本案期間公司名稱為哈馬星「股份」有限公司，負責人為「楊維東」，公司所在為「臺北市○○區○○路五○八號一樓」，至89年6 月30日公司變更登記負責人為原告，與被告查得資料多所不符，而被告未據以重審，實欠公允。

②因原告公司並無進口，訴願書中曾提及此案可能係威霖公司擅用職權盜用原告公司名義辦理進口報關等語，本案期間公司負責人為楊維東，而非原告，倘因當時海關查證疏失，將該稅款強加予原告，實不公允。原告於92年12月27日呈行政院秘書長補充說明書已再予陳明，故不應以私權爭執解釋。況且原告公司自86年設立以來，僅作小額進口，嗣後因公司經營不佳，及內部股東意見不合，自88年下半年起未再從事進口業務，故不可能有滯欠88年11月至89年2 月之稅款。

③依被告所屬萬華稽徵所92年7 月14日所提供之「營業人申報進口不符資料明細表」所示，進口日期從88年12月24日至89年2 月28日止，營業人申報進口不符資料營業稅稅基高達26,920,157元，倘若原告於此期間若有從事如此鉅額之進口，當時應有銀行資金往來等資料可查證，又若進口貨物亦會有銷售金額之收入，更會有資金收入往來可查，而原告實際並未進口，是無類此銀行存戶資料可提供證。被告不予斟酌全部陳述與調查事實及證據本諸職權調查，而要求原告負舉證責任，實有欠公允。綜上所述，在查證海關文件是否確實及系爭繳款書有無合法送達等疑義存在前題下，原處分實有未合。

（二）被告主張之理由：

⒈按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：

一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第35條所明定。復按「對於機關、法人或非法人之團體為送達者，應向其代表人或管理人為之。」「對於機關、法人、非法人之團體之代表人或管理人為送達者，應向其機關所在地、事務所或營業所行之。但必要時亦得於會晤之處所或住居所行之。」「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人或應送達處所之接收郵件人員。」行政程序法第69條第2 項、第72條第2 項及第73條第1 項亦定有明文。

⒉最高行政法院95年度裁字第00820 號裁定廢棄意旨略以：「…惟查本件繳款書係寄臺北市○○路37號，由乙○○蓋章註明『弟代』代收，而乙○○與抗告人住處之門牌雖屬相同，但戶口各自獨立，抗告人自為戶長，而乙○○之戶長為其父親丙○○，抗告人與乙○○之關係僅係堂兄弟，凡此有乙○○及抗告人之戶口名簿影本在卷可稽，顯難謂係共同生活，依前述說明乙○○即非抗告人之同居人，其送達自不發生對抗告人合法送達之效力，應以抗告人實際收受乙○○轉交之繳款書始生送達之效力，原審未查明抗告人實際何時收受該繳款書，遽以乙○○簽收之時間為送達之時間，於法自有未合，抗告意旨求為廢棄，應認抗告為有理由。且有由原法院調查後更為裁判之必要，…」

⒊惟查原告已於89年6 月28日擅自歇業，他遷不明，從而本件繳款書遂以原告負責人戶籍地址送達。依臺北市萬華區第二戶政事務所92年10月7 日北市萬二戶字第09230704700 號函送臺北市○○路37號全戶戶籍謄本，原告負責人及乙○○皆設籍在此，依前揭行政程序法第69條第2 項、第72條第2 項及第73條第1 項規定，難謂市稅處萬華分處上開繳款書之送達不合法，本件處分已告確定。又依最高法院32年度上字第3722號判例意旨，所謂同居人係指與應受送達人居在一處共同為生活者而言，而原告負責人與乙○○既為堂兄弟且皆設籍在臺北市○○路37號，難謂無彼此共同生活及相互協助之事實。是以，原處分揆諸首揭法條，並無違誤。

理由

一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。

二、最高行政法院95年度判字第186 號判決將本院前審判決廢棄發回更審，理由略以：「系爭繳款書係寄至臺北市○○路37號，由乙○○蓋章註明『弟代』代收，而乙○○與抗告人住處之門牌雖屬相同，但戶口各自獨立，抗告人自為戶長，而乙○○之戶長為其父親丙○○，抗告人與乙○○之關係僅係堂兄弟，凡此有乙○○及抗告人之戶口名簿影本在卷可稽，顯難謂係共同生活，依前述說明乙○○即非抗告人之同居人，其送達自不發生對抗告人合法送達之效力，應以抗告人實際收受乙○○轉交之繳款書始生送達之效力，原審未查明抗告人實際何時收受該繳款書，遽以乙○○簽收之時間為送達之時間，於法自有未合，抗告意旨求為廢棄，應認抗告為有理由。」指摘本件被告送達繳款書是否合法之事實，仍屬不明，有待查證，乃發回本院更為審理。職是之故，本院自應以上開最高行政法院所為廢棄發回之法律上判斷為本件判決基礎，合先敘明。

三、本件訴願機關決定駁回原告之訴願，其理由無非以「本件繳款書於九十一年八月二十九日送達，有中華民國郵政掛號郵件收件回執附原處分機關卷可稽。其限繳日期為九十一年十月十日，因適逢例假日順延至九十一年十月十一日，故復查期限應自九十一年十月十二日起算三十日，即九十一年十一月十一日止，惟訴願人遲至九十二年七月十一日始提起救濟，核與稅捐稽徵法第三十五條規定不符，本件應以程序不合法駁回。雖訴願人（按即原告）訴稱其營業所設於臺北市○○路五○八號一樓，而系爭繳款書卻寄至臺北市○○路三十七號，由同宗親屬乙○○君代收，不能認為合法送達等語，惟查訴願人已於八十九年六月二十八日擅自歇業，他遷不明，從而系爭繳款書遂以訴願人負責人戶籍地址送達。依臺北市萬華區第二戶政事務所九十二年十月七日北市萬二戶字第○九二三○七○四七○○號函送臺北市○○路三十七號全戶戶籍謄本，訴願人負責人及乙○○君皆設籍在此，依前揭行政程序法第六十九條第二項、第七十二條第二項及第七十三條第一項規定，難謂市稅處萬華分處上開繳款書之送達不合法，本件處分已告確定。」等語，固非無見。

⒈然按，「對於機關、法人或非法人之團體為送達者，應向其代表人或管理人為之。」「對於機關、法人、非法人之團體之代表人或管理人為送達者，應向其機關所在地、事務所或營業所行之。但必要時亦得於會晤之處所或住居所行之。」「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人或應送達處所之接收郵件人員。」行政程序法第69條第2 項、第72條第2項及第73條第1 項定有明文。又行政程序法第73條第1 項所稱之「同居人」，係指與應受送達人居在一處而共同生活者而言。

⒉本件被告主張因原告已於89年6 月28日擅自歇業，遷移不明，故將系爭繳款書寄送到原告代表人甲○○之戶籍地址，參酌前開行政程序法第69條第2 項、第72條第2 項之規定，原無不合；但其進一步主張該繳款書係由原告代表人之堂弟乙○○代收，已合法送達云云，則為原告所否認。經查，觀之被告所提出之系爭繳款書掛號郵件收件回執及戶籍資料，該繳款書係寄至臺北市○○路37號，由原告代表人之堂弟乙○○蓋章註明「弟代」代收，為上開掛號郵件收件回執所載明（詳原處分卷附件16），雖乙○○之戶籍與原告住處之門牌相同，但戶口各自獨立，原告自為戶長，而乙○○之戶長為其父親丙○○，原告與乙○○之關係僅係堂兄弟，凡此有乙○○及原告之戶口名簿影本在卷可稽（詳原處分卷附件14）；另本院依職權傳喚證人丙○○到庭（乙○○經本院3 次傳喚均未到庭，據丙○○證稱其因債務糾紛，目前行蹤不明）證稱：「（乙○○與你何關係？）我大兒子。（他現在在何處？）他生意失敗，現在跑路。（多久沒有與他聯絡？）兩年多。…（他沒有跑路前住何處？）他住新店市○○路60巷55弄124 號。…（他住上開新店址住多久？）約7 、8 年，現在房子也沒了，被拍賣了。（乙○○是否有住臺北市○○路37號？）他在那邊做生意。（生意收攤後是否有住臺北市○○路37號？）沒有，他就回安泰路的家中。…」等語（參見本院95年11月15日準備程序筆錄），足見乙○○並未居住在臺北市○○路37號，僅是單純在該址設籍、做生意，難謂與原告之代表人同居一處且共同生活，而有同居人之關係。此外，復查乙○○與原告亦無受僱人或應送達處所之接收郵件人員之關係，則被告所為系爭繳款書之送達，即難謂為合法。從而，本件訴願機關之訴願決定，以系爭繳款書業已合法送達，因原告逾法定不變期間始申請復查，違反稅捐稽徵法第35條規定，乃以程序不合法駁回其訴願，其有適用法律錯誤之違誤，甚為明確。

四、末按，行政機關之行政處分若屬羈束處分，因僅生該處分是否適法之問題，高等行政法院依法可自行審查，自不須將訴願決定撤銷發回；但若屬裁量處分，則因行政訴訟僅得審查行政處分是否違法，至其裁量是否適當，應由訴願機關負責審查，則除當事人明白表示不欲就裁量之適當與否為爭訟外，為保障當事人審級（訴願）利益，自得將原訴願決定撤銷，由訴願機關重為決定（參照高等行政法院89年度第2 次法律座談會第6 號提案結論）。本件訴願機關之訴願決定，既有違誤，已如前述，則原告訴請撤銷訴願決定，即無不合，應予准許。另被告所作成之原核課處分，因屬裁量處分，依照上述說明，行政法院僅得審查行政處分是否違法，至其裁量是否適當，則應由訴願機關負責審查，且原告於本院審理時並未明白表示不欲就裁量之適當與否為爭訟，是本件即應將原訴願決定撤銷，由訴願機關重為決定。至於兩造其餘有關實體上之主張，應由訴願機關就原行政處分詳予審酌，另為適法決定，本院於現階段尚無庸判斷，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。

第 一 庭 審 判 長 法 官　王立杰