臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴更一字第00089號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 06 月 28 日
• 法官: 李得灶、黃秋鴻、林玫君
• 法定代理人: 凌忠嫄
• 原告: 甲○○
• 被告: 財政部臺灣省北區國稅局

臺北高等行政法院判決
95年度訴更一字第00089號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　彭火炎律師
張玉琳律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　丙○○
乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年4 月15日台財訴字第0900053412號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。經本院以92年度訴字第2715號判決，原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄，發回本院更審如下：
主 文
訴願決定及原處分除確定部分外，均撤銷。
前項撤銷部分第一審及發回前上訴審訴訟費用均由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：
被告以原告及何德安（89年死亡）、羅郁晃、彭吉淳、吳精典等5 人於民國（下同）81年至86年間未辦營業登記，共同興建納骨塔出售，經法務部調查局新竹縣調查站（以下簡稱新竹縣調查站）查獲，新竹縣稅捐稽徵處核算營業額計新臺幣（下同）41,814,500元，被告據以上述5 人為合夥，而向其等課徵82至86年度營利事業所得稅合計1,506,242 元及怠報金301,248 元。為原告及羅郁晃、彭吉淳、吳精典等4 人不服，申請復查，經被告以90年5 月16日北區國稅法字第90019236號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。案經本院以92年度訴字第2715號判決「訴願決定及原處分（復查決定）關於原告羅郁晃、彭吉淳、吳精典部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由原告甲○○負擔四分之一，餘由被告負擔。」，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以95年度判字第733 號判決（以下簡稱發回判決）除確定部分外廢棄，發回本院，更行審理。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、除確定部分外，訴願決定及原處分關於原告甲○○部分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決
㈠、原告之訴駁回。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、按所得稅法第3 條規定，可知營利事業所得稅課徵之主體對象為營利事業；又依同法第11條第2 項規定，亦見以合夥方式組織之營利事業固屬核課之主體對象，但必須有合夥之存在為前提。本件龍天宮用地固係由故管理人羅郁琪發願捐贈供作使用，惟羅郁晃、彭吉淳、吳精典及原告甲○○等4 人除基於信仰信眾關係到廟協助以管理委員職稱，協助管理之外，並無出資共同經營龍天宮事業或分配盈餘或虧損之合夥行為；依85年8 月20日龍天宮管理委員會改選管理人決議書內容所示，龍天宮管理委員更尚有訴外人羅郁照、羅芳枝、彭富媛、何德安、徐鴻祺、張元蓉等6 人，而非僅羅郁晃、彭吉淳、吳精典及原告等4 人而已。該4 人並無共同出資經營龍天宮事業之行為，又亦無分配龍天宮盈虧之事實，既如上敘，而龍天宮更經寺廟登記且本件使用執照亦經登記龍天宮為起造人，與民法第667 條、第668 條、第670 條、第673 條、第676 條、第677 條之規定，俱皆不符，被告認羅郁晃、彭吉淳、吳精典及原告等4 人合夥經營本件營利事業，與法不合，要有誤會。
㈡、按臺灣地區之寺廟係尊奉神明，供信眾前往祭拜，信徒所捐助之寺產應屬寺廟所有，而非管理人私有。本案龍天宮已於80年10月16日經新竹縣政府准予寺廟登記，此有寺廟登記證在卷可稽，且廟產亦登記為「龍天宮」所有，有建物登記謄本、權狀及寺廟登記表可證，按寺廟財產依監督寺廟條例第6 條規定為寺廟所有，則已為寺廟登記之寺廟縱未成立財團法人，得為權利主體，並得為土地建物登記之權利人，此有內政部71年3 月8 日台內字第70191 號函可參，參照改制前行政法院75年度判字第309 號、62年度判字第402 號判例意旨，本件龍天宮附設之納骨塔係羅郁琪生前捐地以「龍天宮」名義興建，建造執照、使用執照及納骨塔出售亦均以「龍天宮」名義申領或銷售，則龍天宮縱未成立財團法人，其納骨設施建物供人安置骨灰收入仍應歸為龍天宮之銷售所得，自不能認由捐資人負擔債務（最高法院42年台上字第1196號判例參照）。按捐資人與已依監督寺廟條例規定登記之寺廟係屬各別之權利義務主體，管理委員個人亦非與被管理之龍天宮寺廟本身等同人格，本件既係龍天宮提供納骨設施供人安置骨灰自應依法向龍天宮核課稅捐，若謂隨緣佈施之信眾或依宗教信仰方式整理環境之個人要負擔該寺廟稅捐，顯已超過實質課稅及租稅負擔公平原則，應不足採認。原管理人羅郁琪係於85年4 月5 日死亡，其配偶彭富媛、子女甲○○、羅曉偉雖仍在世，但寺產應屬寺廟所有，而非管理人個人私有，且原管理人之子女非當然為新管理人，管理人係由管理委員推選，與民法繼承篇所稱繼承無涉，尚難逕認寺廟稅捐應由死亡之原管理人其配偶、子女負擔。
㈢、原告甲○○係於羅郁琪歿後之85年8 月2 日始從軍中退伍，旋於同年10月8 日起即在臺北地區群佳股份有限公司、經惠實業股份有限公司、佳能企業有限公司服務迄今，原告設籍住居於臺北市○○區○○路2 段96巷24之6 號（僅在92年9
月8 日始因故搬回並設籍新竹縣橫山鄉○○村○○街96號），原告個人並未出資興建龍天宮，尤無分配龍天宮盈虧利潤之事實，被告逕對原告個人核課營利事業所得稅及怠報金，顯有違誤。又龍天宮係於80年7 月11日完工，同年10月16日完成寺廟登記，並非如被告所稱完成寺廟登記時尚無寺廟之情形，且本件納骨設施係於寺廟登記後才建築完工，亦無被告所稱先有興建及銷售納骨塔方辦理寺廟登記之情形，併此敘明。
㈣、新竹縣稅捐稽徵處就80、88年度之營業稅均以「龍天宮」為納稅義務人而通知「龍天宮」補繳稅款【新竹縣稅捐稽徵處87新縣稅消字第67861 號函主旨亦稱：「貴寺廟」（非稱個人）未辦營業登記銷售骨灰及骨罈塔位涉嫌違章】，並經移送臺灣新竹地方法院財務法庭執行命繳營業稅，且經「龍天宮」到案以現金繳付2,070,395 元並簽發支票分期繳納5,723,500 元，此有臺灣新竹地方法院財務法庭執行通知書及訴願卷附新竹縣稅捐處代收稅款及財務罰鍰繳納書及票據分期繳納收據在卷可稽，稅捐機關對於課稅年度前後兩時（即80、88年度）既均認「龍天宮」為營業人而移送執行命繳營業稅，並已收受「龍天宮」所繳納之營業稅款。則依稅捐機關前為處分認定內容推斷，上開前後兩時之間（即81至87年度）營業人亦應為「龍天宮」（新竹縣稅捐處85年房屋現值核定及92年房屋稅通知亦以「龍天宮」為納稅義務人）。職是，被告違背前處分認定之事實而從中摭拾片段年度指稱原告個人應為納稅義務人命繳營利事業所得稅之處分，亦顯然違背改制前行政法院75年度判字第2043號判決而不足採。且被告嗣後裁決之營業所得稅，即應就先前所確認「龍天宮」為營業人之事實予以承認及接受，應不得違背前處分認定之事實而逕自指陳原告個人為納稅義務人即為命繳營利事業所得稅之處分，俾符合行政處分之構成要件效力與確認效力。
㈤、被告並不否認依監督寺廟條例第6 條規定及內政部台內民字第70191 號函釋，寺廟得為權利之主體，但辯稱僅得為權利之主體，不得對之下命課稅云云，惟「權利能力」之用語係由於大陸法系之各國民法典，均在權利本位之背景下制定，故在用語上稱為「權利能力」，但實際上應稱為「權義能力」，被告單執片面文字辯稱寺廟僅得為權利之主體，不得對之下命課稅云云，顯有誤會。何況，本件稅捐機關確有對「龍天宮」下命課稅且經執行之事實，由新竹縣稅捐處85年房屋現值核定及92年房屋稅通知均以「龍天宮」為納稅義務人及營業稅亦係以「龍天宮」為繳納執行對象，亦證被告辯稱不得對寺廟下命課稅云云，顯無足採。
㈥、此外，本件稅捐機關係以「宗教團體免辦理所得稅結算申報認定要點」為課稅依據，但該要點係自查核84年度結算申報起適用，此有財政部86年3 月19日台財稅字第861886141 號函在卷可參，則本件稅捐機關以「宗教團體免辦理所得稅結算申報認定要點」課徵82至86年度營利事業所得稅，其中就84年以前之年度所為之課徵處分，顯與法律不溯及既往適用原則迥相違悖。何況，人民之財產權應受國家保障，基於法治國家之基本原則，凡涉及人民財產權之限制事項，應以法律定之（中央法規標準法第5 條第3 款參照），本件被告據以下命納稅之依據即「宗教團體免辦理所得稅結算申報認定要點」，並非法律，亦尚難作為命負繳稅義務之依據。
㈦、本件被告營利事業所得稅核定通知書內僅記載稅捐稽徵機關所認定之各年度營業收入總額，而被告核發之營利事業所得稅核定稅額繳款書僅記本稅金額及滯（怠）報金金額，被告即依此通知核課原告等人補繳82至86年度營利事業所得稅1,506,242 元、怠報金301,248 元，上開補稅處分並未敘明調整核定金額之理由暨法令依據，亦無檢附核定課稅所得額之詳細資料，有使納稅義務人不能明瞭各計算項目之核定數額是否有誤之情形，參照改制前行政法院52年判字第272 號判例意旨，本件處分亦有違背法定稽徵程序而應撤銷之可議。二、被告主張之理由：
㈠、龍天宮於80年10月16日成立，86年12月始辦營業設立登記，龍天宮設立登記前，於82至86年度銷售納骨塔之行為，經新竹縣稅捐稽徵處核定各年度銷售額（含營業稅）分別為13,840,000元、3,773,000 元、20,181,500元、2,535,000 元及1,400,000 元合計41,814,500元，補徵原告、羅郁晃、彭吉淳、吳精典、何德安等5 人營業稅1,991,167 元及罰鍰5,773,500 元在案；該處並以90年12月27日90新縣稅法字第36045 號函稱：「兩者確係同一案，其未辦營業登記證銷售納骨塔之營業稅納稅義務人係甲○○等5 人。」通報被告。被告遂依所得稅法第79條規定填具滯報通知書函請原告、羅郁晃、彭吉淳、吳精典等4 人合夥人（因何德安於稅款開徵日前死亡），補辦結算申報，因其等逾期仍未辦理，遂依新竹縣稅捐稽徵處核定之納稅義務人及各年度營業額，按同業利潤標準淨利率核定各年度之營業淨利及課稅所得，據以課徵其等82至86年度營利事業所得稅550,190 元、124,750 元、710,767 元、80,535元及40,000元，並加徵怠報金110,038 元、24,950元、142,153 元、16,107元及8,000 元。
㈡、原告訴稱依監督寺廟條例第6 條規定，寺廟財產為寺廟所有，故已為寺廟登記之寺廟縱未成立財團法人，亦得為土地建物登記之權利人。龍天宮於80年10月16日經新竹縣政府准予寺廟登記，系爭出售納骨塔之營利事業所得稅應以龍天宮為納稅義務人云云。惟按監督寺廟條例第6 條規定及內政部台內民字第70191 號函釋，寺廟得為權利之主體，僅及寺廟之財產及法物而言，本案龍天宮未辦理法人登記，依民事訴訟法第40條之規定，原告應僅能稱屬「非法人之團體」，並未具法人資格。況且龍天宮之寺廟登記證載明建別乃為「私建」，該條例第3 條明定「寺廟屬於左列各款之一者，不適用本條例之規定：一、由政府機關管理者。二、由地方公共團體管理者。三、由私人建立並管理者。」原告主張，顯無理由。
㈢、再原告及羅郁晃、彭吉淳、吳精典及何德安等5 人未辦營業登記，共同以龍天宮名義興建納骨塔出售，自80年6 月18日起銷售納骨塔（參新竹縣稅捐稽徵處87年12月31日87新縣稅密法字第870170號處分書及龍天宮附設龍寶塔80年6 月至86年12月納骨塔位銷售情形統計）。龍天宮於80年10月16日完成寺廟登記，寺廟所在地建物於80年12月26日辦理建物登記，登記原因為「第1 次登記」原因發生日期為「80年7 月11日」，而納骨塔所在之建照執照係新竹縣政府於81年8 月25日核發，顯而易見，其乃先有興建及銷售納骨塔之事實，方辦理寺廟登記，可得而知，其是以營利為目的，依行為時所得稅法第11條第2 項之規定，只要以營利為目的，有營業牌號或場所者，不拘組織型態、亦不論是否辦理營業登記，均得認屬所得稅法規範之營利事業，系爭納骨塔之所得即應由龍天宮之管理人辦理所得稅之結算申報及依規定繳納稅款。依彭吉淳86年9 月18日於新竹縣調查站之調查筆錄載述「自83年以後，寺方財力不佳，未再請會計處理寺廟各項帳務進出情形，因此無任何憑證。」龍天宮既未辦理所得稅結算申報又無會計憑證及帳務資料可供被告查核，復未能提示符合免納所得稅適用標準且經主管機關核備之章程供核，其基金、各項收入有否符合免納所得稅適用標準，乃身為龍天宮管理人即原告所應負之協力義務及舉證責任。系爭銷售納骨塔之所得既未辦理所得稅結算申報且無會計憑證及帳務資料可供查核，自不符合免納所得稅之規定，當應受課稅之處分。原告一再訴稱本件出售納骨塔之所得屬龍天宮所有，應由龍天宮負納稅之義務，又有關羅郁晃、彭吉淳及吳精典部分亦經鈞院原審認定渠等與原告不具合夥關係，即系爭納骨塔之銷售事實乃為獨資事業之營利行為。按財政部86年5 月7 日台財稅第861894479 號函釋，本件龍天宮既無法人人格，且經查明系爭銷售納骨塔所得應屬獨資企業之所得，其應納之所得稅仍應以龍天宮之管理人即原告為權利義務之主體，由原告負繳納之義務。
理 由
甲、程序方面：
本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由許虞哲變更為凌忠嫄，有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令影本在卷可憑，茲據繼任者於96年3 月6 日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、本件應適用之法規：
㈠、按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人逾第七十九條規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之二十怠報金。」行為時所得稅法第3 條第1 項、第71條第1 項、第108 條第2 項分別定有明文。
㈡、次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」為行為時營業稅法第1 條所規定。又「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，納稅人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，申請復查，稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查，可暫緩依稅捐稽徵法第三十五條第二項規定作成決定，並俟營業稅經復查、訴願、行政訴訟終結確定後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查之參考．．．。」、「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，．．．均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。」、「寺廟、宗祠提供納骨塔供人安置骨灰、神位，若由存放人隨喜布施（自由給付）者，得免申辦營業登記並免課徵營業稅，但如訂有一定收費標準，則屬銷售勞務，應依法辦理營業登記課徵營業稅。」復為財政部80年度台財稅第000000000 號、81年1 月31日台財稅第811657956 號函及78年5 月8 日台財稅第780630493 號函釋所明定。核前揭函釋，無違租稅法律主義及立法之本旨，行政機關辦理相關案件自得援用。
二、兩造不爭之事實：
被告以原告、何德安（89年死亡）、羅郁晃、彭吉淳、吳精典等5 人於81年至86年間未辦營業登記，共同興建納骨塔出售，經新竹縣調查站查獲，新竹縣稅捐稽徵處核算營業額計41,814,500元，被告乃以其等為合夥，據以課徵82至86年度營利事業所得稅合計1,506,242 元及怠報金301,248 元。原告及羅郁晃等4 人（何德安除外）不服，申請復查、訴願結果均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。案經本院調查結果認：龍天宮附設之納骨塔係原告被繼承人羅郁琪生前捐地籌資以龍天宮名義興建，並無證據顯示羅郁晃、彭吉淳、吳精典其他3 人有參與合夥興建龍天宮及納骨塔之行為，是其他3
人並非合夥人；至原告雖未參與合夥，惟其係羅郁琪之繼承人，並於85年8 月被選為龍天宮之管理負責人，則被告對之課徵系爭稅款及怠報金，並無違誤為由，而以92年度訴字第2715號判決「訴願決定及原處分（復查決定）關於原告羅郁晃、彭吉淳、吳精典部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由原告甲○○負擔四分之一，餘由被告負擔。」，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以95年度判字第733 號判決除確定部分外廢棄，發回本院等事實，有如事實概要欄所述之被告復查決定書、原告等復查申請書、被告82、83、84、85、86年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、稅額繳款書、財政部92年4 月15日台財訴字第0900053412號訴願決定書、最高行政法院95年度判字第733 號判決等件影本附卷可稽（見原處分卷第125-131 、163-172 、180 、198-201
頁；本院卷第8-10頁），自堪信為真實。
三、原告主張：本件龍天宮附設之納骨塔係羅郁琪生前捐地以龍天宮名義興建，建造執照、使用執照及納骨塔出售亦均以龍天宮名義申領或銷售，則龍天宮縱未成立財團法人，其納骨設施建物供人安置骨灰收入仍應歸為龍天宮之銷售所得，自應依法向龍天宮課徵營利事業所得稅，此由稅捐機關對於課稅年度前後兩時（即80、88年度）均認龍天宮為營業人，則依稅捐機關前為處分認定內容，益明上開前後兩時之間（即81至87年度）營業人亦應為「龍天宮」。且龍天宮原管理人羅郁琪係於85年4 月5 日死亡，其子女非當然為新管理人，管理人係由管理委員推選，尚難逕認寺廟稅捐應由死亡之原管理人其配偶或子女負擔。再「宗教團體免辦理所得稅結算申報認定要點」係自查核84年度結算申報起適用，稽徵機關就84年以前年度據該要點而為處分，亦與法律不溯及既往適用原則迥有悖；遑論該認定要點非法律，尚難作為命負繳稅義務之依據。況本件補稅處分並未敘明調整核定金額之理由暨法令依據，復無檢附核定課稅所得額之詳細資料，致納稅義務人不能明瞭各計算項目之核定數額是否有誤，亦與法定稽徵程序有違云云。
四、按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第26條第3 項定有明文。次按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。」、「各合夥人之出資，及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」、「合夥財產不足清償合夥之債務，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。」民法第667 條第1 項、第668 條、第681 條分別著有規定，是合夥與各合夥人間原非屬一體；又「被告官署所為補徵營業稅及營利事業所得稅之處分，係以大眾鴻記棉織廠為處分之對象，其後亦係由大眾鴻記棉織廠申請複查及提起訴願，原告縱為大眾鴻記棉織廠之負責人，但與合夥組成之大眾鴻記棉織廠究非一事，其權利義務之歸屬各別，不能混為一談。．．．原告非訴願人，乃於訴願決定駁回訴願後，竟由其個人提起再訴願，自難認為適格之再訴願人。」且有改制前行政法院52年判字第49號判例可資參照；依該判例意旨，合夥組織之營利事業與合夥人之權利義務歸屬各別，對合夥組織之營利事業所為課稅處分等，應以合夥組織名義提起行政救濟，合夥人不得單獨以其個人名義為行政救濟。本件被告原處分係認原告、羅郁晃、彭吉淳、吳精典及已於89年死亡之何德安5 人為合夥組織，於81年至86年間未辦營業登記，銷售系爭納骨塔營利，而對該合夥組織課徵營利事業所得稅及怠報金，並對合夥財產為執行，業據被告訴訟代理人陳明在案（見本院卷96年6 月5 日準備程序筆錄─第146 頁第8-10行））；惟上述5 人間並不具合夥關係，已為兩造所不爭，且係經前審判決確定之事實，則原告及羅郁晃、彭吉淳、吳精典既不具合夥關係，原處分以其等間為合夥關係，合一對該5 人為上述課稅處分，於法有違，即應將原處分及訴願決定全部撤銷，由被告另為適法之處分，此乃經本件最高行政法院95年度判字第733 號發回判決意旨所肯認，本院自應受其拘束。是被告縱認原告嗣經查明為系爭納骨塔之獨資經營者，而應負擔系爭稅捐，亦不得將上述本質對於合夥所為之課稅處分，予以量化切割為係對各合夥人所為，而認伊前所為對合夥之課稅處分亦屬對原告個人為合法之課稅處分。
五、綜上所述，原告與羅郁晃、彭吉淳、吳精典及已亡之何德安等間就系爭納骨塔之銷售，並無合夥關係，是被告以其等於81年至86年間未辦營業登記，共同興建納骨塔出售，除核算其營業額外，並對該合夥課徵82至86年度營利事業所得稅合計1,506,242 元及怠報金301,248 元，於法自有未合，訴願決定予以維持，亦有違誤，原告訴請撤銷除確定部分外（即就其部分）之訴願決定及原處分，為有理由，俱應撤銷，並由被告另為適法之處分。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　6　　月　 28 　 日第 七 庭 審 判 長 法 官　李得灶
法 官　黃秋鴻
法 官　林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　6　　月　 28 　 日書記官 黃明和