臺北高等行政法院判決

再審原告

甲○○

訴訟代理人

林吉雄 律師

再審被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

上列當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院95年度訴字第2405號判決提起再審之訴。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：

㈠再審原告86、87、88年度綜合所得稅結算申報，分別列報綜合所得總額為新台幣（下同）784,342 元、1,254,835元及343,718 元，再審被告初查依內政部清查列管經營未立案老人安養中心專案，查得再審原告經營華夏陽明山安養中心（下稱陽明山安養中心），乃核定各年度取自該安養中心之其他所得為883,080 元、1,218,300 元、1,513,171 元，併計另查得原告漏報之薪資、執行業務、租賃、財產交易及機會中獎等所得，歸課再審原告綜合所得稅，除核定補徵稅額各353,232 元、5,655,363 元及1,386,244 元外，並按所漏稅額分別處以罰鍰各179,900 元、2,826,500 元及101,300 元。

㈡再審原告不服上述核定，申經復查結果，經復查決定准予追減：⒈86年度部分，註銷薪資所得176,500 元，相對核減薪資所得特別扣除額60,000元，變更核定綜合所得總額為5,045,712 元，淨額為4,692,080 元；並相對核減罰鍰3,400 元，變更罰鍰為176,500 元。⒉87年度部分，註銷罰鍰2,826,500 元。並駁回其餘復查申請。再審原告對再審被告核定其源自陽明山安養中心之上開其他所得、87年度租賃所得1,368,000 元、華夏石牌中醫醫院執行業務所得（87年度為14,153,964元、88年度為4,144,678 元）及罰鍰等項仍不服，循序提起行政訴訟，經本院95年度訴字第2405號判決駁回其訴確定（下稱原確定判決）。嗣再審原告以原確定判決具有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第2 款之情形，提起本件再審之訴。

二、兩造聲明：

㈠再審原告聲明：

⒈原確定判決廢棄。

⒉廢棄部分，訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

㈡再審被告聲明：駁回再審原告之訴。

三、兩造之爭點：原確定判決有無行政訴訟法第273 條第1 項第1 款及第2 款之再審事由？

㈠再審原告主張之理由：

⒈原確定判決援引財政部86年11月21日台財稅第861924319 號函（下稱86年函釋），核認該函釋內容符合實質課稅原則，所屬機關辦理相關案件，自得適用云云，顯有錯誤。蓋依前述函釋，系爭執行業務所得，原則上應以華夏石牌中醫院登記之負責醫師莊致康為課徵對象，而該函所謂：「但如經查明另有實際所得人者應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅第14條規定辦理」系爭執行業務所得，業經醫院負責醫師莊致康自行列報之收入87年度190,120,032 元及88年度14,800,761元在案，並不違反上述函釋規定，並有68年1 月9 日（68）台財稅第30123 號函釋可參，再審原告聘請醫師登記設立開設中醫醫院，負責醫師莊致康以依所得稅法第14條規定申報所得稅在案，亦即再審原告負責經營之華夏石牌中醫院87、88年度之所得已依健保給付帳目計算所得，全部由莊醫師代表再審原告申報，再審被告並未查知再審原告另有實際所得，原處分並未敘明依何個案情形，再歸課再審原告之所得，即形成雙重課稅之違法情形，更違反實質課稅原則，原確定判決適用法規顯有錯誤，灼灼明甚。

⒉又原確定判決援引上揭86年財釋，係針對非醫師聘用醫師出名設立醫院，如何申報所得稅之解釋，函釋意旨即明示該醫院實際負責人為實質所得人，規定申報所得稅時，應由出名設立之醫師代表醫院申報所得，並未明定醫院實際負責人，應負申報所得稅之義務，更無所謂「依個案情形」發生，原處分逕予改課再審原告，原確定判決予以援用，更突顯適用法規之錯誤。更有甚者，系爭醫院即華夏中醫醫院及華夏石牌中醫醫院，均於同一地址同一大樓設立，而華夏石牌中醫醫院87、88年度所得稅業經負責醫師莊致康申報在案，又受讓上述醫院之柯龍飛更名為華夏中醫醫院，亦依法申報87、88年度綜合所得稅，兩醫院實為同一醫療機構，而發生重複申報之情形，原確定判決未審及此對再審原告之主張之證據顯然漏未審酌，否則不會發生同一醫院有三個課稅對象，原確定判決之違法已構成再審之理由自不待言。

⒊原確定判決認定再審原告主張87年8 月將系爭華夏石牌中醫醫院出售予柯龍飛，帳證全部移交柯某，其再無來自華夏石牌中醫醫院之收入云云，徒由該買賣契約，尚不足為有利原告之論據。惟查再審原告確於87年8 月間，將系爭醫院出售與柯龍飛，此事實可由原確定判決理由欄中看出柯龍飛87年8 月若非承受系爭石牌醫院，民國87年、88年度為何以其聘用醫師黃熾陞之名義申報綜合所得稅，是以系爭石牌醫院確於87年8 月間售予柯龍飛，權利義務均由柯龍飛概括承受，由此即可認定，原確定判決既於理由記載有利於再審原告之上述事實，卻於主文駁回原告之訴，其有判決理由與主文顯有矛盾之違法。

⒋案外人柯龍飛於87年8 月受讓系爭石牌醫院即接管營業，並依法申報87、88年度綜合所得稅，雖系爭石牌醫院於88年3 月22日辦理歇業，並於當日於同一地址，登記為「華夏中醫醫院」，歇業當日同時開業，於翌日設帳，負責醫師為黃熾陞，此有台北市衛生局90年10月19日北市衛三字第9024767000號函執行業務者帳簿驗印申請書等件影本附卷可稽，此事實僅為受讓人柯龍飛承受後，辦理該醫院變更登記之時程與手法，其承受之醫院仍是系爭石牌醫院，其何時變更為華夏中醫醫院，並不能否認其於87年8 月受讓及概括承受之事實，是以再審原告主張系爭醫院出讓後即無從系爭石牌醫院獲取利益所得之事實，已可由原確定判決理由欄中推論其出真實性，原確定判決既於理由欄中記載有利再審原告之事實，竟於主文中駁回原告之訴，其有判決理由與主文顯有矛盾之違法，更不待言。

㈡再審被告主張之理由：

⒈按行政訴訟法第273 條第1 項第1 款及第2 款所規定：「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或之其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。二、判決理由與主文顯有矛盾者。」又所謂適用法規顯有錯誤，係指確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。最高法院71年度台再字第2100號判例，足資參照。

⒉再審原告因不服原確定判決而提起再審之訴，關於其以原判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款及2 款之再審事由，其理由係謂：原確定判決援引財政部86年11月21日台財稅第861924319 號函釋，該函釋系爭執行業務所得，原則上應以華夏石牌中醫負責醫師莊致康對課徵對象，而函內所謂：「但如經查明另有實際所得人者『應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理』」本件系爭87及88年度執行業務所得，業經該醫院負責人莊君自行申報在案，原處分又對再審原告改課補徵所得稅，形成雙重課稅之違法情形，原確定判決適用法規顯有錯誤云云，審酌所提事由，皆與再審原告起訴之理由無異，惟前揭事由，業經鈞院認屬為無理由，駁回其訴，再審原告復就系爭理由提起再審之訴，徵諸前揭行政訴訟法規定，再審原告之訴，要難謂適法。

⒊至再審原告主張華夏石牌中醫醫院之負責人應為莊致康乙節。查臺北市政府衛生局90年10月19日北市衛三字第902476000 號函雖註明華夏石牌中醫醫院負責醫師為莊致康，該院於88年3 月22日辦理歇業，另華夏中醫醫院負責人為黃熾陞，於88年3 月22日同址辦理開業迄今，惟華夏石牌中醫醫院88年度並非完全無營業情形，且該醫院負責醫師莊致康仍辦理88年度綜合所得稅結算申報（申報該醫院所得期間為88年1 月1 日至同年3 月22日），自行列報該醫院之收入為14,800,761元，從而，再審被告依所得稅法第14條及第83條規定，按該醫院負責醫師莊君自行列報之收入87年度49,012,032元及88年度14,800,761元，減除依執行業務者費用標準核定之費用，核定所得額分別為14,153,964元及4,144,678 元，又因再審原告為該醫院實際負責人，已如前述，乃核（改歸課再審原告87及88年度執行業務所得分別為14,153,964元及4,144,678 元，並無雙重核課之情形。此於原判決論述甚明，故判決理由與主文並無矛盾，再審原告再事爭執，僅為法律上見解之歧異，要難謂為適用法規錯誤，再審原告上開主張，亦非可採。

理由

一、本件再原告起訴時，再審被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。

二、按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。二、判決理由與主文顯有矛盾者。」行政訴訟法第273 條第1 項第1款、第2 款分別定有明文。又再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之，亦為同法第278 條第2 項所明定。

三、本件再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第2 款之再審理由，無非謂：原確定判決援引之86年函釋意旨，已明示原則上應由出名設立之醫師代表醫院申報所得，再審原告聘請醫師登記開設華夏石牌中醫醫院，華業經負責醫師莊致康代表該醫院自行申報在案，再審被告未敘明有何上開函釋所指個案情形或查得其另有實際所得，而對再審原告改課補徵所得稅，即形成雙重課稅之違法情形，原確定判決予以援用，適用法規顯有錯誤甚明。又訴外人柯龍飛已於87年8 月受讓接管上開中醫院，並申請登記為「華夏中醫醫院」、負責醫師為黃熾陞，且以黃熾陞申報綜合所得稅，再審原告自不可能於出讓後再從該醫院獲取任何利益，原確定判決既於理由中記載有利於再審原告之上述事實，竟於主文駁回原告之訴，亦有判決理由與主文顯有矛盾之違法等語。

四、經查：

㈠按行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違悖，或與解釋判例有所牴觸而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由（改制前行政法院62年度判字第610號判例參照）。原確定判決係以：「按『醫院、分院附設門診或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理』經（上揭）86年函釋在案，核該函釋內容符合實質課稅原則，所屬機關辦理相關案件，自得適用。經查，原告（即本件再審原告，下同）係華夏石牌中醫醫院之實際負責人，有關醫院內財務收支等均由原告處理，莊致康僅受其聘雇為該醫院院長，負責醫院內診療業務之事實，業據莊致康於其告訴原告涉嫌偽造文書案中，為士林地檢署檢察官偵查時陳稱：「（問：華夏石牌中醫醫院實際負責人是否甲○○？）77年他請我到該醫院做負責人，因為他自己沒有中醫師的牌。（問：醫院設備及資本何人支出？）都是他出，我只出人，是領薪水。」等語綦詳，即原告亦自承：「（問：是否華夏石牌中醫醫院實際負責人？）是的，我一人獨資。…（問：莊致康是否受雇於你？）是的，每月5萬元，從77年開始…（問：醫院財務是否由你處理？）是的。」等情不諱，…並有該署檢察官對原告不起訴處分書及彼等聘約書影本在卷可憑…，足見莊致康並非華夏石牌中醫醫院之實際經營者，而只為醫療法第18條第1 項規定…之醫療機關負責醫師，系爭醫院實際負責人乃原告無誤。是被告將華夏石牌中醫醫院所得，歸課原告，於法自無不合。原告未視稅捐之稽徵著重對於實質取得所得者課稅之原則，徒以莊致康係醫療法所指之負責醫師，即主張莊某方係負責人云云，要無可採。」經核原確定判決就認定再審原告為華夏石牌中醫醫院實際負責人之證據、得心證理由及再審原告之主張如何不足採等情，均已詳為論斷，核其適用之法規並無與應適用之現行法規相違背或與解釋、判例相牴觸，自無適用法規顯有錯誤之情事。再審原告對原判決所持駁回其於前訴訟程序之訴之理由縱有爭執，核屬事實認定職權之正當行使或法律上見解之歧異，尚難謂為原判決適用法規顯有錯誤，再審原告執此主張原判決有適用法規錯誤之再審原因，即非有據。

㈡又按，行政訴訟法第273 條第1 項第2 款所謂「判決理由與主文顯有矛盾」，係指判決依據當事人主張之事實，認定其請求或對造抗辯為有理由或無理由，而於主文為相反之諭示，且其矛盾為顯然者而言。查原確定判決就再審原告主張已於87年8 月將華夏石牌醫院出售轉讓訴外人柯龍飛後，其再無來自華夏石牌中醫醫院之收入一節，係以：華夏石牌中醫醫院依醫療法登記之負責醫師為莊致康，該院係於88年3 月22日辦理歇業，並未更名「華夏中醫醫院」，「華夏中醫醫院」僅於當日於同一地址開業，於翌日設帳，負責醫師乃黃熾陞乙節，有台北市衛生局90年10月19日北市衛三字第9024767000號函、執行業務者帳簿驗印申請書等件影本附卷可稽。又莊致康於88年度仍就華夏石牌中醫醫院之所得為申報，並有其88年度綜合所得稅結算申報書、所得損益計算表在卷可憑，則原告所實際經營之華夏石牌中醫醫院，迄至88年3 月22日始結束營業，該院與「華夏中醫醫院」乃不具同一性，洵堪認定。至本院依原告陳報之地址傳訊柯龍飛，因柯某遷移他處，而無法依原告聲請，命柯某提出原告主張之帳證及所得稅申報資料；而柯某於87、88年度綜合所得稅之申報資料，復均無華夏石牌中醫醫院所得之資料，88年度只有列報「華夏中醫醫院」之所得，則有所得資料清單在卷可按；審酌原告提出之買賣契約固有原告於柯某87年9 月1 日付定金之同時將房屋交與柯某接管經營之約定，然該約定是否經確實履行，仍有待其他佐證，惟原告始終未到庭另行舉證，該約定又與上述事證不符，故徒由該買賣契約，尚不足為有利原告之論據等情，因認再審原告前開主張洵無足採，而判決駁回其於前訴訟之請求。是以原確定判決理由之記載為再審原告起訴主張無理由之論斷，而其主文之記載為再審原告之訴駁回之諭示，並無適得其反之矛盾情形，揆諸前揭法條說明，顯不合於行政訴訟法第273 條第1 項第2 款所規定判決理由與主文顯有矛盾之再審事由。

五、綜上所述，再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款及第2 款之再審事由而提起再審之訴，依其主張起訴之事實，無非僅涉原確定判決取捨證據、認定事實之職權行使及再審原告對法律見解之歧異，尚難認原確定判決有適用法規錯誤，及判決理由與主文顯有矛盾之情形，原告提起本件再審之訴，顯無再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回。

據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278 條第2 項、第98條第1 項，判決如主文。

第二庭審判長法 官　徐瑞晃