臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年5 月10日台財訴字第09400104510號訴願決定（案號：第00000000 號），提起行政訴訟，經本院判決後，最高行政法院發回更審。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序說明：

㈠原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

㈡本件訴訟標的之價額在新臺幣（下同）20萬元以下，依行政訴訟法第229 條第2 項、第1 項第1 款規定及司法院民國（下同）92年9 月17日院台廳行一字第23681 號令，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。

二、事實概要：原告91年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額為1,535,101 元，淨額為1,194,101 元，原告對核定其扶養親屬許阿端之抵押權利息所得額600,000 元不服，以「設定抵押權係為維護許阿端及許素靜雙方權益所為，彼此間並無實質資金往來，且無利息所得」等情而申請復查，經被告以94 年1月7 日財北國稅法字第0940233404號復查決定（下稱原處分）駁回，原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院94年9 月7 日94年度簡字第473號判決（下稱本院前審判決）：「訴願決定及原處分（含復查決定）之稅基計算認定『原告所屬申報戶當年度有抵押利息所得新臺幣陸拾萬元』之規制性決定均撤銷。訴訟費用由被告負擔。」被告不服，提起上訴，經最高行政法院96 年4月12日96年度判字第589 號判決將本院前審判決廢棄，發回本院更為審理。

三、原告主張：受原告撫養之親屬許阿端與其胞妹許素靜實質上共有位於臺北市松山區○○○路○ 段112 巷5 弄18號之公寓，雙方為保全許阿端之權益，因而同意許阿端設定抵押權，雙方並無任何資金往來，且被告由原告所附之佐證資料中並無查出任何資金之往來。被告僅依設定抵押權即認定為雙方有收付實現，自有違誤。據此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，求為判決撤銷訴願決定及原處分云云。

四、被告則以：本件抵押權設定之債務人許素靜提供其所有坐落臺北市松山區○○○路○ 段112 巷5 弄18號房屋暨臺北市○○段116 之26號土地為擔保，設定抵押權予許阿端，登記擔保權利價值12,000,000元，存續期間自90年5 月23 日至140年5 月22日止，約定按各個債務契約所約定之利率計息。被告依前述資料核定原告91年度利息所得600,000 元（計算式：12,000,000×5%=600,000），併課原告當年度綜合所得稅。原告雖主張並無收取利息，並提示債權人及債務人91年度郵局及銀行帳戶交易明細，其證據力較經機關登記之公文書薄弱，尚難證明確未收取利息之客觀證據，原告既無法提示其他客觀有效之證據以證明確未收取系爭利息，被告依法核定利息所得，尚無不合。求為判決駁回原告之訴等語。

五、按行為時所得稅法第14條第1 項第4 類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰…第4 類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得…。」

六、本件兩造不爭以下之事實，有臺北市松山地政事務所檢送之抵押權設定登記申請書（收件字號：90年松山字第7517號）、抵押權設定契約書、他項權利登記完畢通知書附原處分卷可稽，堪認為真實：

㈠第三人許素靜於90年5 月23日提供其所有、坐落臺北市松山區○○○路○ 段112 巷5 弄18號房屋暨臺北市○○段116之26號土地設定抵押權予原告之扶養親屬許阿端。

㈡該抵押權所擔保之債權金額，依抵押權設定契約書上擔保債權額12,000,000元，存續期間自90年5 月23日至140 年5 月22日止。

㈢抵押權設定契約書上之「債務清償日期」、「利息」、「遲延利息」與「違約金」欄載為「依照各個債務契約之約定」。

㈣依臺北市松山地政事務所94年10月3 日北市松地一字第09431337000 號函覆被告系爭抵押權登記申請書（收件字號：90年松山字第7517號）所載擔保金額為債權額12,000,000元，係一般抵押權之設定。

七、本件之爭執，在於被告認定原告漏報其扶養親屬許阿端之抵押權利息所得600,000元，於法是否有據？經查：

㈠按最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）70年度判字第117 號判例謂：「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」準此，納稅義務人登記為抵押債權人，而該抵押借款有利息之約定，並登記於公文書上，稅捐稽徵機關即可對納稅義務人作出有按時收取利息之「推定」，如納稅義務人主張未收到該筆利息，應由納稅義務人就有利於己之事實負舉證責任。司法院釋字第217 號解釋謂：「…財政部中華民國72年2 月24日（72）台財稅字第31229 號函示所屬財稅機關，對於設定抵押權為擔保之債權，並載明約定利息者，得依地政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人之利息所得，課徵所得稅，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任等語，係對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示，既非不許當事人提出反證，法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束。尚難謂已侵害人民權利，自不牴觸憲法第15條第19條之規定。」亦足資參照。

㈡本金最高限額抵押權，係指債務人或第三人提供其不動產為擔保，就債權人對債務人一定範圍內之不特定債權，在最高限額內設定之抵押權。最高限額抵押權所擔保之債權，不限於抵押權設定時已存在之債權，故其債權內容設定時尚未能確定，在約定存續期間發生、存在之擔保範圍內之債權均係抵押債權；其債務清償日期、利息、遲延利息及違約金等亦常約定「按『各個』債務契約之約定」。惟本金最高限額抵押權設定所擔保債權應載明為本金最高限額意旨。一般（或普通）抵押權係擔保特定之債權，於抵押權設定時債權已確定，且多數係擔保某一特定之債權，故利息、遲延利息及違約金等多數明載其內容，權利存續期間亦多載為自抵押設定日起至該債務之清償日止。但一般抵押權法未限制僅能擔保某單一債權，就同一債權人之數債權共設一抵押權作為擔保，亦無不許。一般抵押權既可能擔保數債權，則債務清償日期、利息、遲延利息及違約金欄記載『按『各個』債務契約之約定』，應無不可。是尚難以抵押權登記有存續期間；債務清償日期、利息、遲延利息及違約金欄記載「按『各個』債務契約之約定」，即謂此屬於本金最高限額之記載。系爭抵押權登記擔保權利金額為債權額12,000,000元，未表明為本金最高限額，雖有存續期間之約定及債務清償日期、利息、遲延利息、違約金欄記載「按『各個』債務契約之約定」等情形，參諸前開說明，仍不足以否定其為一般抵押債權。依最高行政法院70年度判字第117 號判例及司法院釋字第217 號解釋意旨，被告得依系爭抵押權登記資料核定原告之利息所得。原告主張上開抵押權登記為一般抵押權形態，係屬錯誤或否認取得利息收入，自應由其負舉證責任。

㈢本件既有抵押權之設定，且設定內容為「一般抵押權」，而非「本金最高限額抵押權」，則依抵押權之從屬性觀之，應可判定該抵押權所擔保之債權，先於抵押權而存在。該抵押債權之債權人既登記為許阿端，債務人登記為許素靜，且擔保債權金額載為12,000,000元，存續期間自90年5 月23日至140 年5 月22日止，約定按各個債務契約所約定之利率計息。依民法第203 條規定：「應付利息之債務，其利率未經約定，亦無法律可據者，週年利率為5%。」被告依前述資料核定許阿端91年度利息所得600,000 元（計算式：12,000,000×5%=600,000），難謂無據。

㈣原告雖主張：設定系爭抵押權係為維護許阿端及許素靜雙方權益所為，彼此間並無實質資金往來，且無利息所得云云，，並提出債權人及債務人91年度郵局及銀行帳戶交易明細。惟債權人向債務人收取利息之經濟活動，依一般社會通念，並非恆以郵局、銀行帳戶之往來為之，現金支付或抵債或存入債權人指定之第三人帳戶等亦均有可能，原告僅執以債權人及債務人91年度郵局及銀行帳戶交易明細，尚不足以證明許阿端確未收取利息。原告既無法提示其他客觀有效之證據以證明確未收取系爭利息，被告核定利息所得，於法並無不合。

八、綜上所述，原處分核定利息所得為600,000 元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第233 條第1 項，判決如主文。

第五庭法 官 胡方新