臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服中華民國96年6 月27日台財訴字第09600071460 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告與配偶分開辦理92年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬大安分局歸課原告綜合所得總額新臺幣（下同）2,179,574 元，原核定補徵應納稅額56,518元，嗣依配偶申請分別開單，補徵訴願人應納稅額18,806元；原告不服，主張其所得結構中應稅所得僅16,315元、免稅利息所得175,170 元，扣除免稅額74,000元後本應退還扣繳稅款860 元，依財政部76年3 月4 日台財稅第7519463 號函釋（下稱76年函釋）比率計算，非但未退稅反要補徵應納稅額，違反比例原則對低所得及有免稅所得者造成不公平等語，申請復查，未獲變更，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願、復查決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈按綜合所得稅採夫妻合併之前提要件，為夫妻聚集而分享所得（李金桐著租稅各論第23頁參見），此亦與民法第1116條之1 規定，夫妻互負扶養義務規定之立法意旨相符。惟原告自79年間與配偶分居中迄今，期間配偶未曾有過扶養之事實或經濟上之支助，甚至於訴願人81年為遠離家庭暴力，而避居美國求學期問，亦不曾有過經濟援助，未盡扶養義務，夫妻亦無同居共財之事實或分享所得，顯然與合併申報制度之精神不符，儘管分開申報合併計稅，其租稅負擔亦應符合比例原則及租稅公平並落實大法官釋字318 號解釋意旨。

⒉依52年1 月19日修正公布所得稅法第15條之目的，於上開釋字318 號解釋理由書載明，係以減少申報及稽徵件數之課稅技術便利性考量為目的，然租稅之課徵固然要考量其經濟效果，但其正當性之要求，應優先於課徵技術，並於解釋文明確揭示合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加稅負者，即與租稅公平原則不符，核其強調之「租稅公平原則」為租稅課徵之核心價值，不容因稽徵技術之經濟考量而犧牲稅負公平性，更明示主管機關不能無視於社會經濟情況之發展，尤其「量能負擔之公平性」，亦為大法官釋字474 號首先定位，本案之行政處分，以原告所增加之稅負作為減輕配偶之稅負，非但違反前揭釋字第318 號解釋合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加稅負者，即與租稅公平原則有違，亦扭曲所得稅量能課稅原則。

⒊被告適用上揭76年函核定原告之所得稅，僅作形式上分居中的夫妻「分別申報，合併計稅，分別發單」，並未對現實社會逐漸遞增的分居夫妻之綜合所得稅之分別負擔，依其所得結構做公平、合理的租稅制度面之規範，甚至以租稅的課徵，作為不辦離婚登記之懲罰，或作為加速辦理離婚登記之催化劑，更甚者強迫低所得者貼補高所得者，顯然違反憲法第19條人民依法納稅義務，與同法第15條對人民財產權之保障，更是違反了行政程序法第6 條之平等原則及第7 條比例原則中之必要性原則與狹義比例原則。

⒋復按，行政程序法第9 條及第36條規定，行政機關為行政處分對人民有利及不利事項一律注意，財政部上揭76年函僅釋示夫妻於分居期間，綜合所得稅分別申報，經歸戶合併之應納稅額按比率計算，其所稱之「比率」，並未規定應包括非屬課稅所得之扣除額，而被告基於便宜行事，任意以犧牲租稅公平之最簡略的計算方式作為分攤基礎，導致原告僅有16,315元課稅所得額，卻必須負擔19,666元租稅負擔之不公平現象，被告未就據以核定稅額之上開行政規則加以檢討而為適法處分，形成對人民租稅課徵的恣意性，違反權利救濟設制之目的。

⒌復參諸夫妻分居逐漸增加之社會現象，被告本應對租稅構成要件本質上之重要因素，為正當性之規範，上揭函示既僅概括規定合併申報之應納稅額「按比率」計算，因此對於原告之經濟福利已非與配偶聯合所得之函數者，租稅負擔有必要對其回饋與貼補嗎？故於分別計算各自租稅負擔時，對於不影響應納稅額之所得，則不應作為計算原告分擔稅額之基楚，被告辯稱上揭76年號函對多數不特定對象均有適用云云，難道多數人均願意接受類此原告之不公平租稅分擔方式嗎？被告之說詞，顯然違背人民對租稅課徵追求公平正義之本質的期待，係被告怠於對分居中的夫妻之租稅負擔作更詳盡的規定與計算之推諉卸責之詞。

⒍末查，原告自79年因受配偶暴力傷害，無法履行同居生活，遠離家庭暴力，於民國81年不遠千里負岌美國深造，就讀於喬治亞西南大學，至85年畢業，並經最高法院86年度台上字第802 號判決確認為在此期間確有不能履行同居之正當理由，並非為租稅負擔而創造分居事實，惟當年之暴力，身心俱創，迄今餘悸猶存，於仍無同居共財的事實行為中，租稅負擔應以個人所得中，實質影響稅負之應稅所得為分擔基礎，不應以租稅負擔強逼納稅人非辦理離婚程序，無租稅負擔公平請求權，原核定顯然以租稅負擔干預人民對婚姻的選擇權，阻礙人格發展自由。

㈡被告主張之理由：

⒈按我國綜合所得稅，依所得稅法第13條規定，係就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額按適用之稅率計徵之。同法第15條規定，納稅義務人之配偶及合於規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬之所得，應由納稅義務人合併申報繳納所得稅，乃稅法所具公法性質之強行規定。財政部上揭76年函釋規定：「夫妻分居…其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」係基於分居狀態之納稅義務人，有難以即時合併申報之現實情況，而規定僅在一定條件之作為下，得暫就個人之所得資料先行報繳，以符如期申報；該函釋係財政部基於法定職權，為執行所得稅法關於綜合所得稅之課徵，而為之技術性補充釋示，其為對法令之文義解釋，並未違背租稅法定主義，對多數不特定對象均有適用。

⒉準此，夫妻及受其扶養親屬之各類所得應合併申報，合於規定之免稅額及扣除額則一併減除，係以申報戶為單位，計算每一申報戶之所得淨額，依規定稅率計算應納之稅額。至處於分居狀態之夫妻，因其法律上之婚姻關係仍屬存在，渠等之綜合所得稅申報，自仍應依法就夫妻雙方及受扶養親屬之各類所得減除免稅額及扣除額後之餘額，按適用之稅率計算應納稅額，尚無專屬之免稅額及扣除額問題。

⒊經查，原告於92年度綜合所得稅結算申報書上註明分居，依首揭函釋規定，原查按原告所得總額占夫妻所得總額比率計算，核定其應納稅額18,806元，揆諸首揭規定，並無不合，自無悖於憲法第7 條之平等原則。故被告原核定補徵應納稅額56,518元，嗣依其配偶申請分別開單，補徵原告應納稅額18,806元，於法並無不合。

理由

一、本件原告因不服被告核定補徵應納綜合所得稅額18,806元，而提起撤銷訴訟，因其爭執之稅額未逾200,000 元，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款、第2 項規定及司法院92年9月17日（92）院台廳行一字第23681 號令，應適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論，逕為判決，合先敘明。

二、原告92年度綜合所得稅結算申報，未與其配偶林崇民合併申報，而單獨列報所得總額為191,489 元，經被告查核結果，將其配偶之所得一併計入，核定綜合所得總額為2,179,574元，淨額1,566,404 元。因原告已於結算申報書內載明與配偶已分居字樣，且其配偶林崇民亦以渠等已分居，申請分別開單，故被告依財政部上揭76年函釋規定，按原告夫妻所得總額分開計稅，核定補徵原告應納稅額為18,806元之事實，為兩造所不爭，並有原告與其配偶之結算申報書、林崇民之申請書及被告核定通知書、核定稅額繳款書附原處分卷第11-18 頁可稽，堪信為真實。故本件之爭執，在於被告依前揭函釋規定，按原告所得總額占夫妻所得總額比率計算所為之補稅處分，是否合法？

三、經查：

㈠按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」為所得稅法第15條第1 項前段所明定，該法條規定夫妻就渠等所得應合併申報所得稅，而此申報之程序與憲法並無牴觸乙節，業經大法官釋字第318號解釋在案。又依我國民法相關規定，不僅無關於分居之規範，且分居更非婚姻關係消滅之原因，亦即夫妻事實上雖處於分居之狀態，但其法律上之婚姻關係仍屬存在，故處於分居狀態之夫妻，依據法律規定仍具夫妻關係，則關於渠等間之綜合所得稅申報，自仍應適用上述所得稅法第15條第1 項規定之合併報繳制。財政部上揭76年函核釋：「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」係因應夫妻分居後，可能互相不清楚對方所得情形，故為納稅義務人利益及稽徵經濟，使有配偶之納稅義務人得於註明夫妻分居後，按其所得比例分開發單繳稅，經核與所得稅法第15條第1 項規定之意旨無違，且係有利於納稅義務人之釋示，自得予援用。

㈡次查，納稅義務人之配偶，有所得稅法第14條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳，係前揭法條所明定。惟關於夫妻分居時，始例外當其符合財政部76年函釋規定時，若經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵，此係考量夫妻分居住所不同之特殊情況，與所得稅法並無牴觸，已如前述。至原告所提前揭大法官釋字第318 號解釋謂：「中華民國52年1 月29日修正公布之所得稅法第15條、第17條第1 項，關於納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定，就申報程序而言，與憲法尚無牴觸。惟合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養之親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符。首開規定雖已於中華民國78年12月30日作部分修正，主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況、檢討改進。」並未明確宣示所得稅法第15條之規定違憲，僅要求主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，就其免稅額及扣除額等規定，通盤檢討，原告所訴，顯係主觀對法令之誤解，洵不足採。

㈢又依前所述，財政部上揭76年函釋准許夫妻分居者依比例分開繳納綜合所得稅，雖與前開由配偶中一人合併申報繳納之規定不盡相符，惟基本上尚未背離家戶合併課稅制之精神，且係為解決夫妻分居時難以自行選定一人為納稅義務人之困境所為必要之釋示，對於納稅義務人為有利，徵諸法律保留原則之目的在防止人民之自由權利遭到政府非法之不利限制，即難謂有利人民之行政函釋違反法律保留原則。否則，回歸適用母法之規定，基於合併申報繳納之法理，對於此種夫妻不能自行選定一人為納稅義務人之情形，稅捐稽徵機關本應指定其中一人為納稅義務人或以其夫妻二人為共同納稅義務人，使其對同一租稅義務，負全部繳納之責任，豈非更不利於前開函釋之分攤方法，上開函釋未增加夫妻任何一方原應就全部合併稅額之繳納義務，難謂違反憲法第15條保障人民財產權及第19條人民應依法納稅之規定。又夫妻既應合併申報，即無所示各別之應納稅額，原告主張夫妻分居者應准予各別計算所得稅及分開申報繳納之見解，與所得稅法第15條第1 項合併課稅及合併申報繳納之規定大相逕庭，完全背離家戶合併課稅制之精神，洵非有據，原告援引指摘原處分違反租稅公平原則、量能課稅原則、平等原則、比例原則及抵觸大法官釋字第211 、565 號解釋意旨云云，即無足採。

四、綜上所述，原告與其配偶因分居而分別辦理92年度綜合所得稅結算申報，原處分依上揭76年函釋規定予以歸戶合併計算應納稅額後，按原告所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳稅款後，發單補徵原告稅額18,806元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233 條第1項 、第98條第1 項前段，判決如主文。