臺北高等行政法院判決

原告

勝昌股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

楊演松（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年2月9日台財訴字第09600000610號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他收入300,000 元，經被告核定為148,810,319 元，應補稅額15,274,551元。另原告90年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘為負83,663,064元，經被告核定為4,356,936 元，並加徵10% 營利事業所得稅435,693 元。原告不服，申請復查，經被告以95年11月1 日財北國稅法字第0950245023號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張：

⒈關於被告核定增加其他收入148,510,319 元部分：

⑴依民法第126 條、127 條及所得稅法施行細則第82條第3 項、營利事業所得稅查核準則第108 條之1 及第2 條第2 項、行政程序法第4 條、第8 條及第10條及中央法規標準法第11條等規定，應付利息事項之時效消滅5 年乃法律之規定事項，而被告所引用之2 年規定乃屬所得稅法施行細則或營利事業所得稅查核準則低於法律位階為主管機關命令規定事項，而命令不得與法律牴觸。其泛指「應付未付之費用或損失」不問其發生事由或事項，均予轉列其他收入與核課，過於籠統缺乏明確性、逾越法律（民法第126 條）之規定與拘束，且違反行政程序法第8 條及第10條之規定。

⑵應付未付利息債務之時效消滅，依民法第126 條規定為5 年間不行而消滅，被告逕按2 年期間即予轉列為其他收入與核課之行政行為，有違行政程序法第4 條之規定。至被告以所得稅法施行細則第82條第2 項及營利事業所得稅查核準則第108 條之1 所稱「應付未付之費用或損失，逾2 年尚未給付者，應轉列其他收入科目。」為命令規定，明顯發生牴觸法律，應依民法第126 條之規定，以應付未付利息債務尚未逾5 年時效消滅期間。

⑶原告於91年底帳載應付利息債務事項共計181,098,360元，其內容包括90年及91年發生者計32,588,041元，於87年至89年發生者計127,530,507 元，屬於85年及86年發生者20,982,812元。原處分即將該逾2 年之應付未付利息債務事項共計148,513,319 元，依營利事業所得稅查核準則第108 條之1 核定轉列其他收入及核課。依前述說明，其違反民法第126 條之規定與法律優位原則。又依財政部台財稅（73）第57099 號函釋及最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）72年度判字第209 號判決，應以民法第127 條之8 款事項為限，而應付未付利息之債務係屬民法第126 條規定5 年時效消滅事項，並非所得稅法施行細則第82條第2 項與營利事業所得稅查核準則第108 條之1 所規定所得限縮者，故被告核定87年至89所發生之應付未付利息債務計127,530,507 元核定轉列其他收入科目並未適法。

⑷承前說明，原告公司帳載應付未付利息債務餘額中屬於85年及86年發生之應付未付利息債務計20,982,812元，該部分係屬原告公司所承認之債務事項，依民法第129條第1 項之規定，其5 年時效已中斷，且其業已分別於92年5 月30日及93年4 月23日、94年5 月20日已清償，故時效已中斷，該債權債務關係於存續中，被告即得依民法第129 條第1 項回復至民法第137 條第1 項重行起算並符合第126 條之規定。

⒉90年度未分配盈餘申報案－減列證券及土地交易損失（減資投資損失）88,020,000元部分：

⑴原告公司90年度之未分配盈餘申報案，帳載之會計所得為虧損（-86,115,447 ）元，於申報時經依法調整課稅申報後，申報及核定之全年所得額計為3,476,936 元，主要是帳載列記原告公司追認轉投資臺灣五十鈴汽車工業股份有限公司，於89年度之減資彌補虧損之投資損失計88,020,000元事項，雖於90年度一般營利事業所得稅結算申報中已自行調整減除其課稅認列（實際應列報為89年度損失，但年度歸屬不屬於90年度之損失，故已自行調整減除，與本案無涉，不予贅述）。倘若該項減資彌補虧損之投資損失88,020,000元，得於89年度中知悉且列於89年度損益中，則原告公司90年度帳載會計所得還原為稅前淨利1,904,553 元之情況，即得予彌補之情況，合先敘明。

⑵依實質課稅原則及現行所得稅法第66條之9 之規定，原告公司帳載尚有待彌補累積虧損事實，並無盈餘可供分配，實質上不應有未分配盈餘之保留不分配之加徵稅款10% 情況存在，因此應請斟酌其情況，包括（一）推計有無未分配盈餘存在而不分配情況。（二）推計還原之會計所得稅前淨利1,904,553 元得予彌補虧損後之餘額情況。（三）依修正後所得稅法第66條之9 規定以從新從優原則，免除該項核課情況。分述如下:

①推計有無未分配盈餘在而不分配之應課實質情況：原告截至90年底止之累積未彌補虧損餘額計（-330,442,990）元，依公司法第232 條第1 項及公司法第233 條規定，公司雖無盈餘可分配也不得分配，否則即違反公司法之規定。而所得稅法第66條之9 規定之立法意旨「兩稅合一所得稅制」實施後，為租稅之公平原則避免營利事業盈餘不分配藉以規避稅負，故規定保留公司盈餘不分配時應予加徵10% 之營利事業所得稅。但原告一方面公司為累積虧損，確依公司法第232 條第1 項及第233 條規定均無從分配也不得分配；另一方面確實無盈餘可供分配，並無規避所得稅稅負之疑慮與不公情況。故訴請斟酌「實質課稅原則」之無所得即無所得稅負加徵之必要。

②推計原告90年度損益經營結果，還原90年度會計所得為稅前淨利1,904,553 元之實質可供彌補以前年度累積虧損之情況：原告90年度之損益因追認前述該筆臺灣五十鈴汽車工業股份有限公司於89年度業已辦理彌補損而減資之已實現投資損失。依推計方式，若該筆投資損失88,020,000元未列報於90年度損益時，則該年度之損益結果為稅前淨利計1,904,553 元等情況，屆時將得依公司法規定由股東會決議彌補以前年度之累積虧損，此部分必然合乎所得稅法第66條之9 第2 項第2 款彌補以前年度之虧損，不生加徵10% 營利事業所得稅情況。此項有利於原告之推計加徵10% 營利事業所得稅可減除之情況，應予斟酌，並依行政程序法第9 條規定對當事人有利不利情況應一併注意，應予考量該推計結果為可彌補虧損之效益情況。

③被告應斟酌有無未分配盈餘得否分配考量從新從優原則與經濟實質意義：依所得稅法第66條之9 之規定，於95年5 月30日修訂後經總統令公布實施，按修訂後該條文第2 項規定「所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：…。」該法條雖明定自94年度起，自難予推至90年度適用情況，但其修訂意義與精神為何？企業之有無盈餘可供分配應依公司法第232 條第1 項及第233 條之規定與拘束，倘非如此僅以課稅手段及以公司股東會不能實現之彌補虧損會議程序決議做為要求，如此將違反其實質課稅原則及經濟實質意義，原告帳載累積盈損未彌補前實無未分配盈餘之可供分配，其核定為有未分配盈餘保留不分配故而應加徵10 %之所得稅，與其經濟事實相反。

⑶依實質課稅原則與法律保留原則規定，原告確實無該項未分配盈餘存在，如何產生保留其盈餘不分配而應加徵10% 營利事業所得稅之事實。實原告90年度帳載損益，於辦理當年度之一般營利事業所得稅結算申報時，即已依有關法令規定主動減除申報該投資損失88,020,000元（歸屬年度應屬89年度之損失，因所屬年度不符而主動自90年申報數調整減除申報該事項），調整後當年度申報之全年所得額為3,476,936 元，但帳載仍為虧損計（-86,115,447 ）元。原告公司於當年度帳載之未彌補虧損餘額為（-330,442,990元），依有關法令計算或實質課稅原則等，原告均無可供分配盈餘存在或有保留不分配之事實，被告機關對其強徵保留未分配盈餘而不予分配之加徵10% 營利事業所得稅之款項，即非所當。分述如下：

①應請確認原告公司是否確實存在有未分配盈餘而保留不予分配之事實：原告是否得分配其盈餘，是否有盈餘可供分配之事實及如何計算，所應遵循之法令規定，當依循公司法第232 條第1 項及公司法第233 條之規定並決議其得否分配。原告公司於90年度之未分配盈餘或虧損撥補案上，事實顯示其待彌補虧損餘額累計為（-330,442,990）元，依公司法規定，於虧損未彌補完成前不得分配，否則即不適法。因此，原告何來有未分配盈餘4,356,936 元之得分配事項？

②事實上確無盈餘年度，依法的確無法成就被告所要求「彌補以往年度之虧損」之股東會決議事項時，納稅義務人當如何依循？承前款說明，原告當年度帳載為虧損狀況後，依公司法第232 條第1 項規定，不得分派；而被告引用行為時法令「所得稅法施行細則」第48條之10第4 項規定指「營利事業以當年度未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額」（96年3 月已修訂並改為同條文第1 項）。此項擴張規定，營利事業當年度帳載虧損時，絕不可能依公司法第232 條規定下同時兼顧所得稅法施行細則第48條之10第4 項進行之實際彌補其往年虧損之方案而動作。因此，於法律保留原則下，所得稅法第66條之9 第2 項所定之「彌補以往度年之虧損」，納稅義務人之依循當回歸公司法第232 條之規定，以解決公司法規定與所得稅法施行細則第48條之10第4 項所產生法律與不同法令施行細則之競合問題。

③從實質課稅原則而言，所得稅之租稅原理為當有所得時即有課稅情況，若無所得存在時，即無所得稅課徵之必要。原所得稅法第66條之9 於86年底訂定時，其立法理由即已揭櫫「避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之（綜合所得稅）稅負，…就當年度之未分配盈餘加徵10% 之營利事業所得稅。」納稅義務人是否得依法令執行實際彌補其以往年度虧損之股東會決議紀錄呢？事實上均無成就或達成被告所要求之行為，其事實為實質無存在未分配盈餘或得予保留不分配之情況。應依所得稅之租稅原理與實質課稅原則為判斷依據，予以撤銷未分配盈餘保留不分配所加徵10%所得稅之狀況。

⑷修正後所得稅法第66條之9 第2 項與其施行細則第48條之10第1 項之法令意義為何？當請斟酌。原告公司所爭議之未分配盈餘核課及計算方式，於95年6 月已修訂為現行條文所得稅法第66條之9 第2 項：「…前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額。…

二、彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧損。…」等，於其條項下增訂得減除經會計師查核簽證次一年度虧損之新增適用事項外，對於未分配盈餘之認定修正為依商業會計法規定處理之稅後純益，解決了無盈餘可供分配年度卻仍應繳納10% 營利事業所得稅之不協調狀況與違反租稅原理及違反實質課稅原則之一般法律原則等事實。此項修訂雖明文指自94年度起改變認定方式，但無悖於一般法律原則下實質課稅原則與其經濟實質意義之爭議。尤以法律保留原則下，原訂條文第66條之9 第2 項第2 款相對於同條文第3 項明訂於「前項第3 款至第8 款」之權限，所得稅法施行細則第48條之10第4 項所得擴張之規定，因此依行政程序法第4條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」斟酌實質課稅原則與經濟實質意義上之無未分配盈餘存在之事實情況。

㈡被告主張：

⒈91年度其他收入部分：

⑴原告本年度列報其他收入300,000 元，被告依前揭稅法規定將逾2 年應付未付關係企業融資息及利息148,510,319 元轉列其他收入，核定148,810,319 元。原告不服，主張系爭應付利息尚未罹於民法規定請求權時效不應轉列收入，且原告已於92年至94年間分別償付3,783,562 元、46,502,165元及96,604,044元，其餘1,620,548元確定無法支付，已於93年12月31日轉列其他收入云云。被告復查決定略以：經就原告提示帳證影本等資料查核，應付費用及其他應付款中屬85年度至89年度應付關係企業融資息及利息148,510,319 元，截至91年底仍未給付，已逾2 年，應予轉列其他收入。又依首揭查核準則規定，營利事業稅務處理，應依所得稅法及相關規定辦理，原告主張利息債務尚未罹於民法規定請求權時效不應轉列收入乙節，核不足採，是被告核定其他收入148,810,319元，並無不合。

⑵原告所引民法第126 條、127 條及129 條規定，係民事關於請求權消滅時效期間及消滅時效中斷事由，與所得稅法規定之課稅原則，二者本屬不同範疇，本件營利事業所得稅之課徵，自應依所得稅法相關規定處理。原告應付費用及其他應付款中屬85年度至89年度應付關係企業融資息及利息148,510,319 元，截至91年底仍未給付，已逾2 年，依首揭規定，應轉列其他收入，原核定並無不合。

⒉90年度未分配盈餘部分

⑴原告90年度未分配盈餘，列報「依所得稅法第4 條之1、第4 條之2 及其施行細則第8 條之4 規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失（含短期投資有價證券按成本與市價孰低法評價所認列之跌價損失）」88,020,000元，被告以其係89年度長期投資減資損失，核定0 元。原告主張90年度始得知轉投資之臺灣五十鈴汽車工業股份有限公司於89年度完成減資，其投資損失88,020,000元雖帳列90年度，惟於營利事業所得結算申報盈餘1,904,553 元彌補以往年度虧損後，仍無可分配盈餘，核課10% 稅捐有違租稅實質云云。被告復查決定略以：經就原告提示被投資公司89年度股東臨時會議事錄、董事會議事錄、公司變更登記表及經濟部投資審議委員會等資料查核，系爭投資損失發生於89年度，非屬90年度未分配盈餘之減除項目，依首揭規定，原核定未分配盈餘4,356,936 元並無不合，應予維持。至原告主張無可分配盈餘，核課稅捐有違租稅實質乙節，與首揭規定不合，核不足採。

⑵原告所舉公司法第232 條第1 項及第233 條規定，係關於股利之分派及違法分派之效果，與所得稅法規定課稅原則，二者係屬不同範疇，於計算未分配盈餘加徵營利事業所得稅時，自應依所得稅法規定處理，訴稱90年度無所得即無加徵10% 營利事業所得稅之必要乙節，屬其主觀對法令之誤解，核不足採。依所得稅法施行細則第48條之10第4 項規定，所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額，而公司分配盈餘或彌補虧損，應依公司法第228 條及第230 條等規定循一定程序經由股東會決議始得為之；又行為時所得稅法第66條之9 第2 項第2款所謂「彌補以往年度虧損」得作為計算未分配盈餘減項者，應以實際股東會議決彌補虧損之年度為準，原告未於90年度股東會決議彌補虧損，縱於以後年度決議彌補虧損，亦不能回溯自90年度未分配盈餘中予以減除，原告主張准予扣除該項推計之可彌補虧損金額乙節，核不足採。又95年5 月30日修正後所得稅法第66條之9 ，依同法第126 條規定係自公布日起施行，本件係90年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅案件，自無適用餘地，原告主張部分，顯屬誤解，亦無足取。

理由

一、原告起訴時，原告之代表人為蘇欽松，嗣於訴訟中變更為甲○○；被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄。茲各據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、原告主張：依民法第126 條、127 條及129 條規定，系爭應付利息尚未罹於民法規定請求權時效不應轉列收入，且原告已於92年至94年間分別償付3,783,562 元、46,502,165元及96,604,044元，其餘1,620,548 元確定無法支付，已於93年12月31日轉列其他收入。原告截至90年底累積未彌補虧損計330,442,99 0元，依公司法第232 條第1 項及233 條規定無從分配也不得分配，依實質課稅原則，無所得即無所得稅負加徵之必要。依推計方式，若原告未將該筆臺灣五十鈴汽車工業股份有限公司89年度投資損失88,020,OO0元列報於90年度損益，則90年度損益為稅前淨利l,904,55 3元，屆時得由股東會決議彌補以前年度累積虧損，應准予扣除該項推計之可彌補虧損金額。所得稅法第66條之9 條文於95年5 月30日修訂，依從新從優原則適用修正後規定。據此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，求為判決如聲明所示云云。

三、被告則以：原告所引民法第126 條、127 條及129 條規定，係民事關於請求權消滅時效期間及消滅時效中斷事由，與所得稅法規定之課稅原則，二者本屬不同範疇，本件營利事業所得稅之課徵，自應依所得稅法相關規定處理。原告應付費用及其他應付款中屬85年度至89年度應付關係企業融資息及利息148,510,319 元，截至91年底仍未給付，已逾2 年，依首揭規定，應轉列其他收入，原核定並無不合。原告所舉公司法第232 條第1 項及第233 條規定，係關於股利之分派及違法分派之效果，與所得稅法規定課稅原則，二者係屬不同範疇，於計算未分配盈餘加徵營利事業所得稅時，自應依所得稅法規定處理。依所得稅法施行細則第48條之10第4 項規定，所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額，而公司分配盈餘或彌補虧損，應依公司法第228 條及第230 條等規定循一定程序經由股東會決議始得為之；又行為時所得稅法第66條之9第2項第2 款所謂「彌補以往年度虧損」得作為計算未分配盈餘減項者，應以實際股東會議決彌補虧損之年度為準，原告未於90年度股東會決議彌補虧損，縱於以後年度決議彌補虧損，亦不能回溯自90年度未分配盈餘中予以減除。求為判決駁回原告之訴等語。

四、本件之爭執之一，在於：被告以原告帳列應付費用項下應付未付關係企業融資息及利息148,510,319 元，已逾2 年而尚未給付，乃轉列其他收入，是否合法？經查：

㈠按行為時所得稅法第24條第1 項之規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法施行細則第82條第3 項之規定：「營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2 年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」行為時營利事業所得稅查核準則第2 條第2項之規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」第108 條之1 規定：「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2 年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」蓋所得之計算係以收入減除費用後之餘額為所得，由於營利事業所得稅採權責發生制，故當企業發生一項費用時，雖然實際支付現金之時間不在該年度，仍可作為當年度之費用減除。在此可以作為費用減除之前提係以後年度實際支出現金，故若企業於未來年度並未支付時（前揭查核準則第108 條之1 所定之期間為2 年），因以前年度之所得少計，而嗣後該減除之事由已不存在，自應作為所得之加項。該規定純為查核營利事業所得稅而設，與民法規定之消滅時效無關。且按「營利事業帳載應付未付之費用，逾2 年而尚未給付者，依規定應轉列其他收入科目課稅，則其未給付之原因如何，要非所問。且該項科目日後實際給付時，得以營業外支出列帳，已顧及權責發生之時，實符實質課稅之精神。」最高行政法院81年度判字第3 號判決要旨亦可資參照。

㈡原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他收入300,000 元，原告截至91年12月31日止，帳列應付費用項下尚有85年度至89年度應付未付關係企業融資息及利息合計148,510,319 元，已逾2 年而尚未給付等情，為兩造所不爭，並有結算申報書（第45頁）、85年至89年帳載應付費用（第178頁）附原處分卷足稽，為可確定之事實。

㈢原告主張：依民法第126 條、127 條及129 條規定，系爭應付利息尚未罹於民法規定請求權時效不應轉列收入，且原告已於92年至94年間分別償付3,783,562 元、46,502,165元及96,604,044元，其餘1,620,548 元確定無法支付，已於93年12月31日轉列其他收入云云。由於以前年度系爭148,510,319 元曾作為費用減除，而使當時之所得少計，故逾2 年後若未實際支出，而帳上仍列為應付費用時，即應依前揭查核準則第108 條之1 作為所得之加項。縱其中部分金額於92年至94 年 實際清償，僅得作為再以營業外支出列帳而已，至是否罹於民法規定請求權時效或時效中斷，與應否轉列收入無關，原告主張並無可採。是以，被告依前揭查核準則第108條之1 將系爭148,510,319 元轉列為「其他收入」科目，於法洵無不合。

㈣被告以原告原列報其他收入300,000 元，加回系爭148,510,319 元轉列「其他收入」，核定為148,810,319 元，應補稅額15,274,551元，即屬有據。

五、本件之爭執之二，在於：被告以原告系爭投資損失88,020,000元發生於89年度，非屬90年度未分配盈餘之減除項目，核定未分配盈餘4,356,936元，是否合法？

㈠按行為時（即90年1 月3 日發布者）所得稅法第66條之9第1項及第2 項第2 款、第10款之規定：「（第1 項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額…減除左列各款後之餘額…二、彌補以往年度之虧損…十、 其他經財政部核准之項目。」行為時（即87年3 月31日發布者）營利事業查核準則第111 條之1 第1 款之規定：「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9 第2 項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、依所得稅法第4 條之1 及其施行細則第8 條之4 規定，不得自所得額中減除之證券交易損失及土地交易損失。」

㈡本件被告依所得稅法第66條之9 規定，以被告核定之90年度營利事業所得稅為基礎，並調整相關之加、減項後所得出之餘額，作為原告91年度未分配盈餘稅之課稅基礎，於法應無違誤。

㈢原告90年度未分配盈餘，列報未分配盈餘為負83,663,064元，及列報「依所得稅法第4 條之1 、第4 條之2 及其施行細則第8 條之4 規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失（含短期投資有價證券按成本與市價孰低法評價所認列之跌價損失）」88,020,000元，此為原告投資臺灣五十鈴汽車工業股份有限公司因其減資之損失，為兩造所不爭，並有90年度未分配盈餘申報書（原處分卷第22頁），及原告90年12月31日製作之現金轉帳傳票（本院卷第98頁）將系爭88,020,000元列為長期投資損失「五十鈴減資損失」足稽，為可確定之事實。

㈣依經濟部89年4 月20日經（089 ）商字第089111747 號函（原處分卷第155 頁）之說明，核准臺灣五十鈴汽車工業股份有限公司於89年度辦理公司辦理減資，及依臺灣五十鈴汽車工業股份有限公司89年度股東臨時會議事錄、董事會議事錄、公司變更登記表及經濟部投資審議委員會資料（原處分卷150 、148 、154 、155 頁），該公司確係於89年度辦理減資，堪認系爭88,020,000元為89年度之長期投資損失，而非90年度。

㈤原告雖主張：原告截至90年底累積未彌補虧損計330,442,990 元，依公司法第232 條第1 項及233 條規定無從分配也不得分配，依實質課稅原則，無所得即無所得稅負加徵之必要。依推計方式，若原告未將該筆臺灣五十鈴汽車工業股份有限公司89年度投資損失88,020,OO0元列報於90年度損益，則90年度損益為稅前淨利l,904,553 元，屆時得由股東會決議彌補以前年度累積虧損，應准予扣除該項推計之可彌補虧損金額。所得稅法第66條之9 條文於95年5 月30日修訂，依從新從優原則適用修正後規定云云。惟查，公司法第232 條第1 項及第233 條規定，係關於股利之分派及違法分派之效果，與所得稅法規定課稅原則，二者係屬不同範疇，於計算未分配盈餘加徵營利事業所得稅時，自應依所得稅法規定處理。依行為時所得稅法施行細則第48條之10第4 項規定：「本法第66條之9 第2 項第2 款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」即彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額，而公司分配盈餘或彌補虧損，應依公司法第228 條及第230 條等規定循一定程序經由股東會決議始得為之；又行為時所得稅法第66條之9 第2 項第2 款所謂「彌補以往年度虧損」得作為計算未分配盈餘減項者，應以實際股東會議決彌補虧損之年度為準，原告未於90年度股東會決議彌補虧損，縱於以後年度決議彌補虧損，亦不能回溯自90年度未分配盈餘中予以減除。至95年5 月30日修正後所得稅法第66條之9 ，依同法第126 條規定係自公布日起施行，本件係90年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅案件，並無適用。原告上開主張，均非可採。

㈥被告以原告系爭投資損失88,020,000元發生於89年度，非屬90年度未分配盈餘之減除項目，予以剔除，有90年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書（原處分卷第49、53頁）可稽，故被告核定未分配盈餘4,356,936 元〔90年度營利事業所得稅結算申報書第53欄全年所得額自行依法調整後金額為3,476,936 元，免稅所得（未分配盈餘加減項目36A ）為880,000 元，相加為4,356,936 元〕，並加徵10% 營利事業所得稅435,693 元，洵屬有據。

六、綜上所述，原處分認事用法，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官 張瓊文