臺北高等行政法院判決

原告

唐榮鐵工廠股份有限公司機械廠

代表人

甲○○

訴訟代理人

耿淑穎 律師

訴訟代理人

王彩又 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年3 月14日台財訴字第09500637710 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告未依規定保存89年5 月至10月間銷貨統一發票，經被告所屬新竹縣分局查獲，按查明認定之總額新臺幣（下同）546,859,703 元處5%罰鍰27,342,985元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告主張於復查時，已提示經買受人簽章證明之發票收執聯供核，應免依稅捐稽徵法第44條處罰，是否有據？

㈠原告主張之理由：

⒈按大法官釋字第313 、394 、402 及619 號解釋，對於人民違反行政法上義務之行為予以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之限制，其處分之構成要件與法律效果，應由法律或法律明確授權之命令定之，方符合憲法第23條規定；又行政機關常下達「解釋性行政規則」，詮釋法律或所授權命令之若干法律概念，據以具體適用該法規範，由於行政規則並非眾所周知的法規，自不能創設法律所無之限制，故大法官釋字第609 、566 及505 號等解釋認為，以職權發布解釋性行政規則，如增加法律及所授權之法規命令所無之限制，則與憲法第23條牴觸，應不予適用。查營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）係依所得稅法第80條第5 項授權訂定之法規命令，該準則第14條並未限制取得與原應保存憑證相當之證明之時間。而財政部84年7月26日台財稅字第841637712號函釋（下稱84年函釋），僅係行政機關就法規適用所為之釋示，自不能牴觸法律或所授權之法規命令，然該函釋卻認為必須於未經檢舉及調查前，已自動履行始可，牴觸依法律授權所定之授權命令，且增加法律所無之限制，違反法律保留原則，應不予適用。

⒉又按大法官釋字第275 號解釋及行政罰法第7 條規定可知，須原告有故意或過失時，方能據以處罰，惟原告並非故意不履行保存憑證之義務，亦不知原所保存之憑證會找不到，於被告調查後，始發現上情，仍儘速取得與原應保存憑證相當之證明，已難謂有過失，況本件已符合查核準則第14條規定，根本無違法之行為。又細閱87年函釋理由，係基於不影響稅捐稽徵之考量，然而此限制之考量於納稅義務人故意不正當履行或怠於履行其作為義務時，為鼓勵自新，或有其理由，倘類似本件原告之上開情況，是否仍應處罰？是否與查核準則第14條免除行為罰之目的有違？實值商榷。故被告依上開84年函釋處罰原告，即屬無據。

⒊被告雖抗辯謂，查核準則第14條於本件無適用餘地，因該準則係規範所得稅，而本件是營業稅二者不同云云。惟按，上開查核準則第14條明定「原始憑證未依規定保存者，除本準則另有規定外，應依稅捐稽徵法第44條規定處罰…」故凡業者未保存憑證，被稅捐機關依稅捐稽徵法第44條規定處罰，即有該第14條之適用，被告自行曲解法條文義，自無足採。又依稅捐稽徵法第44條之立法理由可知，其所以對於未保存憑證加以處罰，目的在防止逃漏稅，原告為正派經營公司，系爭被處罰未保存之發票，買受人均屬公家機關，斷不可能逃漏稅，且原告亦取得上開與原始憑證相同之影本以供原處分機關查核，參照上開立法意旨，訴願機關仍駁回訴願，該等決定有違上開立法意旨，應屬無據。

⒋而稅捐稽徵法第48-1條第1 項規定之適用應僅限於「納稅義務人有短漏稅捐」之情形，此參諸該法條之文義及立法理由自明。原告係公營事業機構，一向遵奉國家稅法，被告調查有關89年5 月至89年10月之會計憑證，原告亦配合調查並檢附非營業人交易之帳載資料，以供查核，並無不法，而本次被處罰未保存之發票，買受人均屬公家機關，斷不可能逃漏稅，且原告亦取得上開與原始憑證相同之影本以供被告查核。再者，被告據以處罰原告之主要證據皆係原告所提供，被告始知原告尚有部分憑證未提出，由此更可證原告確無短漏稅捐之情事。是本案與稅捐稽徵法第48-1條第1 項所規範之情形並不相同，自無該條規定之適用。

⒌又最高行政法院95年度判字第00615 號判決要旨謂：「營業人有營業稅法第51條規定之逃漏營業稅行為，於未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前已自動補繳一部分所漏稅款，惟未補報，而於檢舉或調查基準日後始補報者，有關其已補繳稅款部分，准予適用稅捐稽徵法第48條之1 規定免罰。」固經財政部93年1 月8 日台財稅字第0920457600號函釋示在案，惟該函釋乃針對營業稅法第51條漏稅罰所為之釋示，核與稅捐稽徵法第44條係關於行為罰之規範無涉，故此函釋於依稅捐稽徵法第44條所為之處分即無從適用。依上開說明可知，稅捐稽徵法第48-1條第1 項係針對「漏稅罰」而為之免罰條款，於「行為罰」並無適用，原告係因遺失發票存根正本，經被告依稅捐稽徵法第44條處以罰鍰，核屬行為罰，即無適用稅捐稽徵法第48-1條第1 項之餘地。被告依上揭規定主張原告未於調查人員進行調查前提示相關憑證，仍應予處罰云云，即有未合。

⒍原告申請復查時，被告就是否維持原處分，其內部曾有不同意見，有主張應撤銷原處分，持該等見解者並認本件金額鉅大，且查核準則第14條與84年函釋適用上仍有爭議…，而本件未保存之統一發票存根聯僅17張（應係18張），按查明認定金額546,859,703 元，處5%罰鍰27,342,985元，似有違比例原則云云，可證原處分確屬不當。又與本件完全相同之未保存憑證之唐軍企業有限公司（下稱唐軍公司）案例，被告復查結果亦採不處罰決定，則被告就相同案情事件，復查決定兩極，已違反行政程序法第6 條之平等原則，自難昭折服。再者，唐軍公司亦係稅捐處指派之調查人員進行調查後方補正憑證影本，此由被告內部之審查報告，其上載明：「本件已有相同案例第618 期第1 案『唐軍企業有限公司』可供參照，…」及所附唐軍公司之復查決定書可證，被告抗辯唐軍公司與本件案例不同，委無足採。

㈡被告主張之理由：

⒈按「營利事業依法規定……應保存憑證而未保存者，應就其……未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「遺失之已開立統一發票存根聯，於檢舉或稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，如經查未依前開規定取得與原應保存憑證相當之證明者，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」為上擇84年函所明釋。查原告未依規定保存首揭期間銷貨統一發票存根聯合計546,859,703 元，經被告所屬新竹縣分局查獲，有營業人銷售額與稅額申報書等資料可稽，被告依前揭規定，按查明認定之總額546,859,703 元處5%罰鍰27,342,985元，於法並無不合。

⒉原告雖主張查核準則第14條規定，並未限制取得與原應保存憑證相當之證明時間，前揭函釋與該查核準則第14條免除行為罰之目的有違，另本件未保存之統一發票存根聯僅17張，按查明認定之總額546,859,703 元處5%罰鍰27,342,985 元，似有違比例原則云云，資為爭議。

⒊經查，被告於95年1 月20日以北區國稅法一字第0950010451號函報請財政部核釋，營業人於調查時未保存已開立之統一發票存根聯，依稅捐稽徵法第44條處罰之案件，如於復查時始提示買受人簽章證明與所持憑證相符之影本供核，可否免罰，經財政部95年7 月10日台財稅字第09504536410 號函復應參照上揭84年函釋規定依法核處，依該函釋，營業人遺失之已開立統一發票存根聯，於檢舉或稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，如經查未依前開規定取得與原應保存憑證相當之證明者，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰，另依前揭統一發票使用辦法第23條第2 項及稅捐稽徵法第48條之1 之立法意旨，營業人於檢舉或稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查後，始提示買受人簽章證明與所持憑證相符之影本供核，仍應予處罰，原處分及復查決定於法洵無違誤。

理由

一、本件原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變更為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許，合先敘明。

二、按「營利事業依法規定……應保存憑證而未保存者，應就其…未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：本法第41條至第45條之處罰。各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第44條及第48條之1 第1 項分別定有明文。

三、本件原告未依規定保存89年5 月至10月間銷貨統一發票存根聯，金額合計546,859,703 元，經被告所屬新竹縣分局查獲，並經被告審理違章成立，乃就查得原告未保存上開憑證總額546,859,703 元處以5%罰鍰27,342,985元之事實，為兩造不爭，並有營業人銷售額與稅額申報書、被告所為罰鍰處分書附原處分卷可稽，堪信為真實。

四、原告起訴主張：其雖因廠址異動，一時無法尋獲上開期間之發票存根正本，惟已向買受人取得發票收執聯影本供核，且原告與買受人分別為公營事業或公家機關，斷不可能逃漏稅，依查核準則第14條及稅捐稽徵法第44條之規範意旨，應免予處罰；又稅捐稽徵法第48條之1 規定之情形僅限於漏稅罰，與本件行為罰無關，財政部上揭84年函釋規定，以營業人遺失開立統一發票存根聯，未於檢舉或稽徵機關進行調查前，取得與原應保存憑證相當之證明者，仍應依稅捐稽徵法第44條處罰，已違反法律保留原則，於本件應無適用餘地等語。故本件之爭執，在於原告主張於復查時，已提示經買受人簽章證明之發票收執聯供核，應免依稅捐稽徵法第44條處罰，是否有據？

五、經查：

㈠按行為時營業稅法（於90年1 月1 日修正名稱為「加值型及非加值型營業稅法」）第32條第1 項前段、第3 項規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。……統一發票，由政府印製發售，或核定營業人自行印製；其格式、記載事項與使用辦法，由財政部定之。」第34條規定：「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」而財政部依前揭營業稅法第32條第3 項授權訂定統一發票使用辦法第23條第2 項規定：「營業人遺失已開立統一發票存根聯，如取得買受人蓋章證明之原收執聯影本者，得以收執聯影本代替存根聯。」及依前揭營業稅法法條及所得稅法第21條第2 項規定授權訂定稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」第27條規定：「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存五年。」另「原始憑證未依規定保存者，除本準則另有規定外，應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。但取得買受人簽章證明與其所持有之憑證相符之影本，…免予處罰，並准予認定。」亦為查核準則第14條所明定。由上述規定可知，營業人銷售貨物或勞務，如未依規定保存或遺失其開立予買受人之統一發票之存根聯，而未取得買受人蓋章證明之原收執聯影本以代替存根聯者，即違反依上開法令規定應保存憑證之義務，自應依前揭稅捐稽徵法第44條規定予以處罰，並不以發生漏稅之結果為必要。

㈡又按，稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第1 款規定免除同法第44條至第45條行為罰之立法意旨，在於該行為罰係對納稅義務人不正當履行或怠於履行其作為義務，致影響稅捐稽徵所予之處罰，是納稅義務人如於未經檢舉及調查前，已自動履行其作為義務，而不影響稅捐之稽徵時，即不再處罰，以鼓勵自新。故營利事業應保存憑證而未保存，如於未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，取得與原應保存憑證相當之證明者，既已不影響稅捐之稽徵，依稅捐稽徵法第48條之1 規定，自得免除相關處罰（改制前行政法院87年度判第818 號判決意旨參照）。財政部84年7 月26日台財稅第841637712 號函核釋：「遺失之已開立統一發票存根聯，於檢舉或稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，如經查未依前開規定取得與原應保存憑證相當之證明者，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」符合稅捐稽徵法第48條之1 第1 項之規範意旨，亦未抵觸前揭相關法令規定，自得予援用。原告主張稅捐稽徵法第48條之1 第1 項僅適用於漏稅罰，於稅捐稽徵法第44 條 之行為罰無關，並指摘財政部上開函釋違反法律保留原則，不得為本案之裁判依據云云，均無足採。

㈢查被告所屬新竹縣分局依稅捐稽徵法第30條第1 項規定，於94年4 月1 日以北區國稅竹縣三字第0940002151號函，通知原告提示89至93年二聯式發票存根聯及上開非營業人交易之帳載資料供核，被告業以94年4 月19日唐機軌字第094RA00057號函覆因廠址數次變遷，無法尋獲89年5-10月發票存根正本，而查獲原告未依規定保存89年5 月至10月間銷貨統一發票存根聯，金額合計546,859,703 元等情，有前開各函及原告申報營業人銷售額與稅額申報書可稽（見原處分卷第1 、2 、38-40 頁），堪信為真實。故被告以原告未依規定保存憑證，經查明依上開未保存之銷貨發票總額546,859,703 元處以5%罰鍰27,342,985元，並以原告於復查時，始提示經買受人蓋章證明之原收執聯影本以代替收執聯，已在被告查獲上揭違章事實之後，並無前揭稅捐稽徵法第48條之1 規定免罰之適用，而駁回原告復查之申請，揆諸前揭說明，於法並無不合。原告主張其既未漏報銷售額而逃漏銷售額，且事後已取得買受人簽章證明之發票收執聯，依查核準則第14條及稅捐稽徵法第44條之規範意旨，即應免予處罰云云，顯係誤解上開法令之規定，洵無足採。

㈣原告雖另主張與本件相同情形之唐軍公司案例，被告復查決定亦採不處罰決定，被告就兩件相同案情事件，復查決定兩極，已違反行政程序法第6 條之平等原則云云。惟查，行政程序法第6 條之行政行為平等原則，係基於憲法第7 條之平等原則而來，惟憲法上之平等原則係指合法之平等，並不包函違法之平等，因此，行政行為平等原則應以原有行政實務合法為前提，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。依原處分卷（第86-87 頁）所附唐軍公司之復查決定書所載，尚無從得悉該公司係於復查時補提示買受人簽章證明之統一發票收執聯本，況縱認原告前開主張屬實，亦係被告於該個案之決定有無疏誤違法之問題，核與平等原則無涉，更無拘束本院之效力，原告執此主張本件應為相同之處理，亦非有據。

六、綜上所述，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　徐瑞晃