臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第01364 號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 11 月 14 日
• 法官: 王立杰、林惠瑜、周玫芳
• 當事人: 鏘盟企業股份有限公司、財政部臺灣省北區國稅局

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01364 號
原　　　告　鏘盟企業股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　柯天賜（會計師）
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年3 月21日台財訴字第09500632240 號訴願決定（案號：第00000000 號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告辦理民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出新臺幣（下同，美元除外）3,784,838 元及其他收入272,149 元。被告初查：㈠有關利息支出部分，以其銷售予國外ADEPT 公司（原告投資設立，持股100%）貨品之應收帳款，截至92年底餘額為51,397,417元，其中逾正常收款期限6 個月以上尚未收回合計34,565,979 元 ，依簽證會計師補充說明按全年平均借款利率5.349%，設算利息收入1,190,308 元，調減相對之利息支出1,190,308 元，核定利息支出為2,594,530 元；㈡有關其他收入部分，以其國外呆帳損失6,820,031 元（折合美金199,105 元）之存證信函送達日期為93年1 月21日，核非屬92年度費用不予認列，又92年度期初備抵呆帳餘額較期末備抵呆帳餘額減少182,913 元應轉列其他收入，核定455,062 元。原告不服申請復查，經被告以95年10月26日北區國稅法一字第0950014630號復查決定書（下稱原處分）追減其他收入68,200元，其餘復查駁回，原告就利息支出部分猶有未服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：
（一）原告主張之理由：
１、原告92年度營利事業所得稅結算申報中有關利息支出列報3,784,838 元，被告以原告銷售與國外子公司ADEPT 公司商品（汽車鈑金件）期末帳列應收帳款51,397,789元，其中較一般國際貿易收款常規期限為長之應收帳款34,565,
979 元，根據行為時所得稅法第24條第1 項及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第11款及最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）71年判字第1242號判例設算應收利息收入1,190,308 元予以自利息支出中減除，核定利息支出2,594,530 元。原告不服，以ADEPT
公司於美國從事汽車鈑金件零售業務，基於配合汽車修理廠之需求，需經常備妥各類廠牌汽車之各種型號容易被撞擊破損之汽車鈑金件，致所需資金較一般貿易商之收款期限為長，申請復查提起訴願均未奉核可免予設算利息收入。
２、ADEPT 公司為原告100%持有之國外子公司，其設立之目的除在美國積極拓展汽車鈑金件之零售市場外，更肩負就近採集汽車鈑金維修件市場資訊及承接整櫃訂單之責任，汽車鈑金件（維修使用）零售市場之銷售對象為美國汽車修車廠，美國汽車修理廠之慣例因工資昂貴對汽車因外力致鈑金件凹陷或部分之破損，均不採取諸如臺灣之將凹陷或擦傷或部分毀損之原件予以鈑金回復原狀再噴漆使用之修理方式，而係予以整片換新，其換新之汽車鈑金，美國稱為鈑金維修件，由於該項鈑金件包裝龐大且價格亦高，汽修廠每每礙於空間及財力無法一次購置各類型汽車之各種型號易遭破壞之維修鈑金件，而於客戶將汽車送修經檢驗其汽車廠別及型號後電知鈑金件零售業者（如ADEPT 公司）送貨備修，以致汽車鈑金維修件廠需備供鄰近汽修廠所需用之各類型鈑金件，此可由ADEPT 公司92年每月存貨統計表可得證。
３、ADEPT 公司進貨絕大部分來自母公司即原告，所有經營費用因初期銷貨情況不佳，亦大部分由原告負擔，ADEPT 公司92年計自原告進貨33,819,000元，同期中銷售達50,137,000元，但期末存貨仍高達45,807,000元，可知原告投資之ADEPT 公司每年均有大量之進銷貨，其進貨大部分來自原告銷售，由於其屬汽車鈑金件（汽車鈑金之維修件）之零售業，其銷售對象為汽車維修工廠，為供應臨近汽車修護廠之需求需有多樣化之鈑金件存貨（汽車鈑金件因汽車廠牌、出廠年度、型號等不同需備供各種廠牌各種型號各項部品之維修件）以應汽車修理廠於汽車進廠維修更換鈑金件之需，故其存貨勢必較一般零售商為高，以致需大額之資金用供儲存多樣化商品，然以原告投資於該公司之資金觀之截至91年底僅有14,982,000元，92年底又以其中之5,993,000 元彌補虧損，致可供營運之資金只有8,989,000 元，以之提供45,807,000元之存貨當然不足，只有以積欠母公司之應付帳款支付，倘原告能一次提撥50,000,000元之股本，則該公司何需積欠應付母公司帳款；承上可知應收帳款無法於6 個月內收回為該公司之營業特性外，最主要者為原告投入ADEPT 公司之營運資金不足所致，但以原告之資金結構一次撥付ADEPT 公司高額資金仍需以銀行融資支應，並無法節省利息支出，蓋提高投資成本與遲緩收回應收帳款均需以銀行融資資金支付利息。而訴願決定肯認原告之主張，卻又以：原處分機關以其銷售予ADEPT
公司之應收款，截至92年底餘額為51,397,417元，其中逾正常收款期限6 個月以上尚未收回，合計34,565,979元，依簽證會計師補充說明按全年平均借款利率5.349%，設算利息收入1,190,308 元，調減相對之利息支出1,190,308
元，核定利息支出為2,594,530 元並無不合為由，駁回原告訴願。
４、又依會計師對ADEPT 公司92年之查核報告書，該年期末計有現金及銀行存款129,812.99美元，應收帳款316,429.75美元（其中呆帳準備55,517.73 美元），存貨1,330,933.7 美元，並無對外投資亦未留存大筆現金，足證ADEPT 公司及原告之間並無行為時所得稅法第24條、查核準則第97條第11款與最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）71年判字第1242號判例所謂「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息」之情事。
（二）被告主張之理由：
１、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「利息：十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」為行為時查核準則第97條第11款所規定。又「關於營利事業，其營業費用及損失之認列，依租稅公平之原則，應以合理及必要者為限。營利事業倘一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項不收利息，對相當於該貸出款項所支付之利息支出，當然係不合理及不必要之費用，稽徵機關自難准予認列。」最高行政法院71年判字第1242號著有判例。
２、本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出3,784,838 元，被告以其銷售予ADEPT 公司貨品之應收帳款，截至92年底餘額51,397,417元，其中逾正常收款期限6 個月以上尚未收回合計34,565,979元，依簽證會計師補充說明按全年度平均借款利率5.349%設算利息收入1,190,308 元，調減相對之利息支出1,190,308 元，核定2,594,530 元。原告不服，主張其美國子公司屬零售商，銷貨循環較一般貿易商長，且應收帳款逾1 年者17,989,000元，僅占對ADEPT 公司應收帳款之35% ，不應參照最高行政法院判決凱盟電子工業股份有限公司應設算利息案例辦理，又投資ADEPT 公司資金截至91年底僅14,982,000元，ADEPT 公司營運資金不足，故只有積欠母公司之應付帳款，倘原告能一次投資50,000,000元，該公司何需積欠母公司帳款云云，申經復查及訴願均遭駁回。
３、原告主張因投資ADEPT 公司僅14,982,000元，致該公司營運資金不足，故遲未向ADEPT 公司收取應收帳款云云，足見原告係將資金提供ADEPT 公司使用，且原告與ADEPT 公司皆為獨立之法人，其投資金額多寡與其應否收取帳款並無關係，原告一方面借入款項供營運使用，一方面又將應收帳款供關係企業使用，實與貸與該關係企業同額款項無異；又原告主張如一次投資50,000,000元，將不會發生積欠帳款之情形，係屬假設性問題，尚不足說明遲未收取應收帳款之正當性，且原告與ADEPT 公司皆為獨立之法人，其營業損益應分別計算，財務亦屬相互獨立，原告主張難謂有理。
４、又訴願決定理由四前段係財政部引述原告之主張，原告誤以為訴願決定認同其主張，實屬錯誤解讀。
理 由
一、本件被告代表人於訴訟進行中由凌忠嫄變更為陳文宗，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：本件ADEPT 公司為原告投資設立之國外子公司，該公司進貨絕大部分來自原告，惟因ADEPT 公司於美國從事汽車鈑金件零售業務，基於配合汽車修理廠之需求，需經常備妥各類廠牌汽車之各種型號容易被撞擊破損之汽車鈑金件，致所需資金較一般貿易商之收款期限為長，另原告投資於該公司之資金觀之，截至91年底僅有14,982,000元，92年底彌補虧損後，可供營運之資金僅8,989,000 元，以之提供45,807,000元之存貨當然不足，只有以積欠母公司（即原告）之應付帳款支付，是應收帳款無法於6 個月內收回，最主要原因乃原告投入ADEPT 公司之營運資金不足所致，但以原告之資金結構一次撥付ADEPT 公司高額資金，仍需向銀行融資支應，並無法節省利息支出。又依ADEPT 公司92年期末有現金及銀行存款129,812.99美元，應收帳款316,429.75美元（其中呆帳準備55,517.73 美元），存貨1,330,933.7 美元，並無對外投資亦未留存大筆現金，是ADEPT 公司及原告之間並無行為時所得稅法第24條、查核準則第97條第11款與最高行政法院71年判字第1242號判例所謂「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息」之情事，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：原告主張伊投資ADEPT 公司僅14,982,000元，致ADEPT 公司營運資金不足，故遲未向該公司收取應收帳款云云，惟投資金額多寡與其應否收取帳款並無關，足見原告係將資金提供ADEPT 公司使用，是原告一方面借入款項供營運使用，一方面又將應收帳款供關係企業使用，實與貸與該關係企業同額款項無異。又原告與ADEPT 公司皆為獨立之法人，其營業損益應分別計算，財務亦相互獨立，原告主張如一次投資50,000,000元，將不會發生積欠帳款之情形，係假設性問題，不足說明遲未收取應收帳款之正當性等語，資為抗辯。
四、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1 項所明定。次按「利息：…十一、營業人一方面借入款項支出利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均借款利率核算之。」經查核準則第97條第11款定有明文。又「關於營利事業，其營業費用及損失之認列，依租稅公平之原則，應以合理及必要者為限。營利事業倘一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項不收利息，對相當於貸出款項所支付之利息支出，當然係不合理及不必要之費用，稽徵機關自難准予認列。」最高行政法院亦著有71年判字第1242號判例可資參照。
五、經查，本件原告辦理92年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出3,784, 838元及其他收入272,149 元。被告初查：㈠有關利息支出部分，原告銷售予國外ADEPT 公司貨品之應收帳款，截至92年底餘額為51,397,417元，其中逾正常收款期限6 個月以上尚未收回合計34,565,979元，依簽證會計師補充說明按全年平均借款利率5.349%，設算利息收入1,190,308 元，調減相對之利息支出1,190,308 元，核定利息支出為2,594,530 元；㈡有關其他收入部分，以其國外呆帳損失6,820,031 元之存證信函送達日期為93年1 月21日，核非屬92年度費用不予認列，又92年度期初備抵呆帳餘額較期末備抵呆帳餘額減少182,913 元應轉列其他收入，核定455,062
元。原告不服申請復查，被告重行審查後以原處分追減其他收入68,200元，並駁回其餘復查之申請，原告對利息支出部分之核定提起訴願等情，為兩造所不爭執，且有原告92年度營利事業所得稅結算/ 91年度未分配盈餘申報書、（會計師）查核報告書、會計師92年度營利事業所得稅結算申報補充說明、審查報告書、復查案件審查報告書、92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、營利事業所得稅核定稅額繳款書、訴願書、復查申請書等件附原處分卷可稽，洵堪認定。六、至於原告主張伊無一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息之事，實因ADEPT 公司為原告投資設立之國外子公司，而原告投資於該公司之資金不足，致ADEPT 公司可供營運之資金不足供應所需之汽車鈑金件存貨，只有以積欠母公司（即原告）之應付帳款支付，故原告應收帳款無法於6 個月內收回云云，惟查，原告對於上開鉅額應收款項怠於向其關係企業ADEPT 公司催討收取，核其原因，固非原告貸款予其關係企業，然其所生之資金排擠效果，則與營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息之情形，致使利息費用虛增之情形相若。又所得稅法第24條規定得減除之各項成本費用，揆其立法意旨係以營業上合理及必要者為限。本件原告與關係企業ADEPT 公司為不同之營業主體，財務會計各自獨立，原告對ADEPT 公司之投資金額多寡與其應否收取帳款並無干涉，原告因關係企業ADEPT 營運資金不足，任令ADEPT 公司以積欠原告之應付帳款支付，而原告就應收帳款遲未收回復未能另行提出正當理由，是其顯係將該應收款供該關係企業ADEPT 公司使用，實與貸與該關係企業同額款項無異；原告一方面遲未收取應收款項，一方面借入款項支付利息，而其如能依常情按時收回該應收帳款，則可減少同額之貸入款項之必要，是在此範圍內，其所支出之利息支出，即非屬合理及必要，自不得認列於當年度收入總額內減除。從而，原處分就原告對ADEPT 公司之應收帳款中逾正常收款期限6 個月以上尚未收回者共計34,565,979元，依簽證會計師補充說明所稱全年平均借款利率5.349%，設算利息收入1,190,308 元（34,565,979×5.349%＝1,190,
308 ），調減相對之利息支出1,190,308 元，核定原告當年度之利息支出為2,594,530 元，揆諸首揭規定及說明，並無不合。原告主張各語，核無足採。
七、綜上所述，本件原處分關於利息支出部分之核定，其認事用法並無違誤，訴願決定就此遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分不利於原告部分，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段之規定，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 11 月　 14 日第一庭審 判 長 法 官 王立杰
法 官 林惠瑜
法 官 周玫芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 11 月 14 日書記官 何閣梅