臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第01385號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 11 月 21 日
• 法官: 徐瑞晃、畢乃俊、蕭惠芳
• 當事人: 甲○○、財政部臺灣省北區國稅局

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01385號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　顏國隆　會計師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年3 月2 日台財訴字第09500596700 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告未依行為時所得稅法第71條規定，辦理89年度綜合所得稅結算申報，經被告查得原告及受其扶養親屬王譯萱有營利、薪資及利息等所得計新台幣（下同）18,334,833元，除併課核定原告當年度綜合所得總額為18,334,833元，發單補徵稅額6,557,920 元外，並依所得稅法第110 條第2 項規定，依漏報所得有無扣繳憑單分別按所漏稅額6,557,920 元處以0.4 倍及1 倍之罰鍰計6,496,700 元（計至百元止）。原告對被告核定其取自玄昱建設股份有限公司（下稱玄昱公司）營利所得18,049,964元及罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告有無所得稅法第66條之8之情事？
㈠原告主張之理由：
⒈按原處分及訴願決定均載明核課依據法令為所得稅法第66條之8。惟查，所得稅法第66條之8，係因應87年實施兩稅合一而於86年12月30日修訂公布，自87年1 月1 日起生效。換言之，從87年以後所產生之未分配盈餘，才有其適用。因此稽徵機關在87年度以後之營利事業所得稅及未分配盈餘申報書特別設計欄位，將未分配盈餘分為87年以前和87年以後。玄昱公司申報88年和89年未分配盈餘，已依法將之區分為87年以前和87年以後，亦經被告核定在案，足證玄昱公司89年度分配之股利，係屬87年以前所產生之盈餘。故被告引用盈餘產生年度不存在的法律，作為核課處分的依據，顯然違法，其處分自始無效。
⒉復查決定及訴願決定雖以並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放為限為由，駁回原告所請。惟原告業於訴願書中敘明，依據國稅局所設計之申報書皆需將盈餘區分為87年度以前和以後，並佐以現行申報書件為附件。說明被告業已知悉的事實，即未分配盈餘需要區分87年以前和87年以後，此參諸查財政部在第66條之8 立法理由、財政部特別87年4 月30日台財稅871941343 號函核釋「兩稅合一制下分配盈餘所屬年度之認定」及89年1 月20日台財稅0890450243號函說明「公司自行認定分配盈餘所屬年度之認列方式」等規定，益徵明確，被告為執行稅捐徵收機關，對於前揭函令知之甚詳，卻一再以所得稅法第66條之8 之適用，並無明定股利來源需以87年度以後所發放為限為駁回理由，顯與事實不符。⒊而依所得稅法第66條之9 之立法理由，在於避免營利事業藉保留盈餘規避股東之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外納稅義務人負擔，爰規定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，但加徵後盈餘即不再適用第76條之1 有關未分配盈餘強制歸戶課稅之規定，惟所得稅法第76條之1 規定並未刪除，故87年度開始實施兩稅合一後，需區分公司保留未分配盈餘未分配者，如屬87年以前者，適用所得稅法76條之1 規定，屬87年以後適用所得稅法第66條之9 的規定；從分配角度言，屬87年以前之股利無可扣抵稅額，屬87年以後之股利可享受可扣抵稅額。因此，無論從分配與不分配來看，都需區分股利之來源。說明被告和財政部，以所得稅法第66條之8
，並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放為限，顯然違背所得稅法之規定。
⒋被告以原告出售持有玄昱公司股票與嘉友投資股份有限公司（下稱嘉友公司），嘉友公司給付原告之資金係來自吳嘉勳及其配偶，又輾轉再到該兩人帳戶，推斷交易並未發生。姑不論其推定是否正當。惟依前揭說明，玄昱公司發放股利之資金流程，依被告之推論基礎，亦應推定並無發放股利。被告在核課稅捐時，對於納稅義務人有利與不利之證據皆應考量，顯然被告僅查不利之證據。但無論如何，被告業已證明原告出售玄昱公司未取得價款，原告亦舉證說明玄昱公司未發放股利，當然也未因股利發放而取得現金。依據所得稅法第二條規定，所得稅之徵收，應以有所得且已實現為條件。既然原告在此交易過程皆未取得現金，依據綜所稅採收付實現原則下，原告根本無所得，當然毋需課徵所得稅。
⒌再依復查決定及訴願決定書載明，原告於88年12月間將持有之玄昱公司股票出售予嘉友公司，嘉友公司在89年9 月間將其出售予維正與冠穎投資股份有限公司，迄今玄昱公司股票仍為維正與冠穎公司所持有。若依前揭理由所述，原告出售玄昱公司股票既未取得價金，也未因該公司配發股利而取得現金，而股票卻在他人手中。若依被告指稱原告為規避最高邊際效率為40% 之綜所稅，實際上卻賠上100%的股票，此豈是規劃安排之理，是被告指稱顯非事實。
⒍又查，本件核課之重要爭點，在於玄昱公司有無發放現金及嘉友公司有無受配現金股利。與本案相同情形之甘文樹案中，被告係答辯以玄昱公司經股東會決議通過分配股利，該決議若無公司法第189 條得撤銷或第191 條決議之事由仍為有效，依所得稅法施行細則第82條第2
項規定應視同給付云云。惟查，原告之股權移轉，既經否認，嘉友公司自始未取得股權，即無權參與股東會，由其參與89年度玄昱公司股東會並決議分配股利自始無效，無待股東聲請撤銷。是該股東會會議決議通過分配盈餘，無非是「給付股利虛偽安排」之一部份；虛偽安排之股權移轉，既經實質課稅原則予以否認，而股利亦因無現金給付，認定為無股利分配。則隨股利分配所需之相關程序，包括股東會決議，帳載及各項申報，自亦應依實質課稅原則予以否認。如不做同一認定，則前者實質認定，後者卻依法律外觀而採形式認定，顯失衡平。
⒎綜上，原告之股權移轉及股利發放，皆應因資金回流而否認。所有因股權移轉而為之帳載及相關申報；因股利發放而為股東會決議分配，帳載及各項申報，亦應解釋為「給付股利安排」之一部分，應同時予以否認，而恢復到股權為原告所有，及保留發放股利前之未分配盈餘在玄昱公司帳上。而此存在於87年以後屬86年以前之未分配盈餘，即不適用87年1 月1 日起生效之所得稅法66條之8 規定至明。其應按87年修法時，同時存在之所得稅法76條之1 核課，其核課程序，無需報經財政部同意，且無裁處罰鍰之規定。原告之主張要屬有理由。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業…相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段及第66條之8 所明定。
⒉原告係玄昱公司股東，其與股東甘文樹於88年12月間將持有該公司股票各499,999 股以每股52元移轉予嘉友公司，移轉金額各25,999,948元，惟經查嘉友公司88年12月20日支付甘君第1 次價款860 萬元之資金係來自吳嘉勳及其配偶柯尹惠，甘文樹收到該筆價款後轉入玄昱公司帳戶，再轉回嘉友公司帳戶，作為第2 及第3 次付款資金來源，最後資金又輾轉回到吳君夫婦2 人帳戶，上開股票移轉並無實際支付買賣價款，嗣玄昱公司於89年7 月間以每股36.1元分配現金股利予嘉友公司36,099,928元，旋於同年9 月間以每股26元分別移轉予冠穎投資股份有限公司及維正投資股份有限公司（下稱冠穎公司、維正公司），嘉友公司雖獲配現金股利，惟因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9 第2 項規定之可減除項目，致其未分配盈餘為負數，無須繳納營利事業所得稅，原告移轉上開股票顯係虛偽安排，顯以不正當方法規避玄昱公司分配股利，逃漏綜合所得稅，此有玄昱、嘉友公司相關帳載與申報資料、財政部核准函及國泰世華商業銀行台北分行、寶華商業銀行新樹分行、泛亞銀行帳戶交易明細表影本等資料可稽，事證明確，故被告報請財政部核准依前揭規定調整原告等實際應獲配之股利，核定原告營利所得18,049,964元（499,999 股×36.1），併計歸課原告綜合所得稅，於法並無
不合。
⒊原告雖訴稱其出售股票予嘉友公司，售價係參考玄昱公司淨值，符合稅法規定，另玄昱公司分配股利係86年度以前之盈餘，87年度實施兩稅合一始訂定所得稅法第66條之8 ，依法律不溯及既往原則，核課系爭營利所得於法無據云云。惟查，所得稅法第66條之8 之適用，並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放者為限，原告於88年藉移轉股權，不當為自己規避股利領取以逃漏稅捐，經查獲補稅及處罰鍰，並無法律不溯及既往原則之適用，其主張係屬誤解，併予敘明。
⒋又按，「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第2 項所明定。原告89年度有營利、薪資及利息等所得合計18,334,833元，未依規定辦理結算申報，原查按補徵稅額6,557,920
元分別處0.4 倍及1 倍罰鍰合計6,496,700 元（計至百元止）。查系爭營利所得既經維持已如前述，原告未辦理結算申報為其所不爭，違章事證明確，原處罰鍰並無違誤。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變更為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額…」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業……相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」及「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1 項第1
類、第15條第1 項、第66條之8 、第71條第1 項、第110 條第2 項分別定有明文。
三、本件原告未辦理89年度綜合所得稅結算申報，經被告依據通報資料，以查得原告係玄昱公司股東，其與股東甘文樹於88年12月間將持有該公司股票各499,999 股，以每股52元移轉予嘉友公司，移轉金額各為25,999,948元，惟嘉友之資金來源雖帳載股東往來，然實際資金係來自吳嘉勳及柯尹惠（渠等非嘉友公司股東，吳嘉勳為安貞聯合會計師事務所會計師，柯嘉勳為吳尹惠配偶）之帳戶，藉輾轉重覆匯出匯入嘉友公司、甘文樹、玄昱公司及原告之帳戶，作為嘉友公司購買上開股票之資金來源，最後資金又輾轉回到吳嘉勳夫婦之帳戶，上開股票移轉並無實際支付買賣價款；而玄昱公司於89年7 月間以每股36.1元分配現金股利予嘉友公司36,099,928元，旋於同年9 月間以每股26元分別移轉予冠穎公司及維正公司，嘉友公司雖獲配現金股利，惟因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9 第2 項規定之可減除項目，致其未分配盈餘為負數，無須繳納營利事業所得稅等情，因認原告移轉系爭股票顯係虛偽安排，以不正當方法規避玄昱公司分配股利，逃漏綜合所得稅，乃依所得稅法第66條之8
規定，報請財政部核准調整原告實際應獲配之股利，核定原告89年度取自玄昱公司之營利所得18,049,964元（36.1元×
499,999 股），併計被告另查得原告本人及受其扶養親屬王譯萱尚有營利、利息及薪資等所得合計284,869 元，核定原告89年度綜合所得總額18,334,833元、淨額18,033,193元，應補稅額為6,557,920 元，並以原告89年度取有前開各項所得總額總計18,334,833元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，惟未依所得稅法第71條第1 項規定辦理結算申報，乃依所得稅法第110 條第2 項規定，依其漏報所得有無扣繳憑單之比例分別按所漏稅額6,557,920 元處0.4
倍及1 倍之罰鍰合計6,496,700 元（計至百元止），為兩造所不爭，並有嘉友公司設於世華銀行之存款交易明細表、日記帳、玄昱公司設於泛亞銀行之存款明細分戶帳、總分類帳、股權移轉情形表、存匯（取）款憑條、各類所得扣（免）繳憑單及被告之核定通知書、罰鍰處分書附原處分卷可稽，堪信為真實。
四、原告起訴主張：所得稅法第66條之8 係因應87年實施兩稅合一制而增訂，依法令不溯既往原則，應於87年以後產生之未分配盈餘始有適用，且玄昱公司申報88和89年未分配盈餘，依法將未分配盈餘區分為87年前、後，亦經被告核定在案，則玄昱公司89年度分配之股利，係屬87年以前產生之盈餘，自無所得稅法第66條之8 之適用，被告援引該盈餘產生時不存在之法律追溯適用，係增加法律所無之租稅負擔，亦違反租稅法律主義。又綜合所得稅採收付實現原則，若被告以有無收付現金，作為交易發生之判斷基礎，而否認系爭股權移轉之交易，同理亦應否認股利發放之交易，則本件應恢復至股權未移轉及玄昱公司亦未分配盈餘之狀態，而適用所得稅法第76條之1 核課，亦不應適用所得稅法第66條之8 規定等語。故本件之爭執，在於原告有無所得稅法第66條之8 所規定之情事？
五、經查：
㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經大法官釋字第420 號解釋闡釋在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有改制前行政法院81年度判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。
㈡次按，租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。再按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面—根據憲法第7 條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。故租稅規劃唯一途徑，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」。職此，實質課稅原則乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，前揭大法官釋字第420 號解釋及最高行政法院判決意旨，即係此一原則之援引。
㈢查原告係玄昱公司之股東，雖於88年12月間，與股東甘文樹將所持有之公司股票各499,999 股，以每股單價52元之代價移轉予嘉友公司，價款各25,999,948元。然查，嘉友之資金來源雖帳載股東往來，然實際資金係來自吳嘉勳及柯尹惠夫婦之帳戶（渠等非嘉友公司股東，吳嘉勳為安貞聯合會計師事務所會計師），以輾轉重覆匯出匯入嘉友公司、甘文樹、玄昱公司及原告帳戶之方式，最後資金又回到吳嘉勳夫婦之帳戶等情，為原告所不爭，並有玄昱公司股權移轉情形表、資金流程表、嘉友公司設於國泰世華銀行帳戶之交易明細表（帳號000-00-0000000）、存匯款憑條款、交易彙計查詢單、柯尹惠之存款資料明細表、玄昱公司之泛亞銀行存款明細分戶帳、寶華商業銀行新樹分行94年2 月23日寶新發字第58號函說明該分行匯款至嘉友公司帳戶資金往來情形、寶新發字第55號函說明甘文樹帳戶款項資金流向（檢附相關傳票、交易明細表）及嘉友公司日記帳可稽，足證上開股票移轉並無實際支付買賣價款。㈣又玄昱公司於89年7 月20日以每股36.1元分配現金股利予嘉友公司36,099,928元後，嘉友公司旋於同年9 月25日以每股26元分別移轉499,999 股予冠穎公司及維正公司。而嘉友公司雖獲配現金股利，惟因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9 第2 項規定之可減除項目（停徵之證券、期貨交易損失），致其未分配盈餘為負數，無須繳納營利事業所得稅等情，亦有玄昱公司總分類帳、嘉友公司89年度營利事業所得稅結算申報書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、玄昱公司88、89年度營利事業所得稅結算申報書、股份轉讓通報表、投資人明細及分配盈餘表附原處分卷可稽，亦堪信為真正。而玄昱公司之股東除原告與甘文樹外，尚有其他股東亦有相同情形，如王泰清、顏榮治、陳麗美、王泰山、林森雄等人（股票出售對象分別為永嘉公司、元亨利貞公司；再轉售對象則包括加蒂公司、玄聚公司等），亦有上開資金流程表、玄昱公司之泛亞銀行存款明細分戶帳、總分類帳、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、公司股東股票股份轉讓通報表、89年度營利事業投資人明細及分配盈餘表附原處分卷可按。
㈤故綜觀上開事實，嘉友公司雖為系爭股票之購買人，然並未實際支付任何價款；玄昱公司於89年7 月20日以每股36.1元分配現金股利予嘉友公司36,099,928元後，即無營業行為，處於停業狀態，企圖掩人耳目；而嘉友公司獲配上開現金股利後，旋以低價移轉予冠穎、維正公司，且所配現金股利亦因該公司89年度未分配盈餘申報，有所得稅法第66條之9 第2 項規定之可減除項目（停徵之證券、期貨交易損失），致其未分配盈餘為負數，政府仍無法從中課稅；復參諸玄昱公司之其餘股東亦有相同情形，又原告倘未將系爭股票移轉給嘉友公司，必然獲配為數不少之現金股利，惟其透過上開股權移轉，致使其原本應分配予個人股東歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，因此無須繳納任何所得稅（所得稅法第4 條之1 ），且其彼此間互有因果關係。故審酌上開經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，足認原告移轉上開股權，係出於虛偽安排，企圖藉此不正當方法規避其在玄昱公司所分配之股利，逃漏綜合所得稅，而有所得稅法第66條之8 所規範之情形，至為灼然。從而，被告於報經財政部核准後，依上開查得資料，核定原告有取自玄昱公司之營利所得18,049,964元（36.1元×499,999 股），於法並無不合。
㈥原告雖主張所得稅法第66條之8 係因實施兩稅合一而增訂，僅適用於87年以後產生之未分配盈餘，被告援引核課屬於玄昱公司86年度以前存在之未分配盈餘，違反法律不溯既往及租稅法律主義云云。惟查，觀諸所得稅法第66條之8 之立法理由謂：「一、實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第3 條之1 及第71條第2 項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第42條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第73條之2 規定，除屬已加徵10% 營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並不得退還。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整…二、依紐西蘭所得稅法第99節或新加坡促進經濟發展法（Economic Expansion Incentives Act ）第33節之規定，徵稅機關首長對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。」固指明「實施兩稅合一後」、「破壞兩稅合一制度」等語；然此等敘述僅係用以形容本法規制定之背景時點及所欲保護之目標，亦即祇需納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務者，即該當本法規之構成要件，並不以股東個人所獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額係在兩稅合一實施後發生者為限（最高行政法院92年度判字第1261號判決亦同此見解可參）。故本件玄昱公司分配之股利縱屬86年度之未分配盈餘，依照上開說明，其分配時點既在所得稅法第66條之8 施行期間，自有該規定之適用，並無溯及既往適用法律及違反租稅法律主義之問題，原告此部分主張，尚無可採。
㈦依前所述，所得稅法第66條之8 規定，乃針對兩稅合一制度之施行，授予財政部權限，將藉由形式上合法，惟實質上係利用兩稅合一制度，進行租稅規避等行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範，又因其形式外觀與實質內容不符，故條文明定：「…稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際『應分配』或『應獲配』之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」係以「應然」之所得為基礎，而非以形式外觀所呈現之結果為論斷。本件玄昱公司業於89年7 月間經過股東會議決議通過，分配盈餘予永嘉公司，有玄昱公司之89年度總分類帳及永嘉公司之日記帳、各類所得扣繳暨免扣繳憑單在卷可稽，因原告與永嘉公司上開移轉股權行為，係出於虛偽安排，企圖藉此不正當方法規避原告在玄昱公司所分配之股利，逃漏綜合所得稅，自有所得稅法第66條之8 規定之適用，已如前述，則被告參酌永嘉公司自玄昱公司獲配之股利，係原告實際上應獲配之股利，依原告原出售之股數及玄昱公司以每股36.1元分配現金股利計算，核定原告有前開18,049,964元，即非無據。原告辯稱其未實際取得現金股利，不應課稅云云，亦無足採。
㈧原告雖又主張被告既以有無收付現金之資金流程，否認其與嘉友公司之股權交易，同理，玄昱公司發放股利之決議亦應否認，而恢復股權未移轉及玄昱公司亦未分配盈餘之狀態，依所得稅法第76條之1 核課，亦不應適用所得稅法第66條之8 規定云云。惟查，所得稅法第66條之8 之立法理由，意在規制納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務，致減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，業如前述，因此納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，本在此條文規範射程之內。換言之，其為規避或減少納稅義務，所為之各種股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，均應獲致「依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」之結論，在稅法之法律關係上，即不再論述其「暫時性移轉或其他虛偽之安排」之適法性為何。原告移轉上開股權，係出於虛偽安排，企圖藉此不正當方法規避其在玄昱公司所分配之股利，逃漏綜合所得稅，既為前開所確認之事實，自已該當於所得稅法第66條之8 之構成要件，原告所主張系爭股利分配之決議合法性有疑義一節，揆諸上開說明，於本案並不生任何影響。
㈨又查，原告假藉股權之移轉，不當為自己規避其在玄昱公司所分配之股利，未申報其個人之營利所得18,049,964元，已如前述，其有漏報上開所得之故意，至為明顯；又被告另查得原告本人及受其扶養親屬王譯萱尚有營利、利息及薪資等所得合計284,869 元，為原告所不爭，經核原告89年度之所得總額合計18,334,833元，而未依所得稅法第71條第1 項規定辦理結算申報，原告就漏報上開所得284,869 元部分，縱非故意，亦應負疏失漏報之責，故被告依所得稅法第110 條第2 項規定，按原告漏報所得有無扣繳憑單之比例分別按所漏稅額6,557,920 元處0.4 倍及1 倍之罰鍰合計6,496,700 元（計至百元止），並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。
六、綜上所述，被告所為上開補稅及罰鍰處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 11　　月　 21 　 日第二庭審判長法 官　徐瑞晃
法 官　畢乃俊
法 官　蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 11　　月　 21 　 日書記官 李淑貞