臺北高等行政法院判決

原告

德和廣告事業有限公司

代表人

甲○○清算人）住

訴訟代理人

張福源（會計師）住臺北市○○路○段156號10樓

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）

代表人

送

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年4 月4 日台財訴字第09500560400 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：本件原告辦理民國（下同）⑴78年度營利事業所得稅結算申報，原自行依法調整純益率為8%，列報全年所得額為新台幣（下同）36,560元，應納稅額為0 元，並經台北縣稅捐稽徵處書面審查後依其申報數核定，嗣法務部調查局查獲其當年度漏報佣金收入26,413,500元，致短報所得額，核計漏稅額5,281,840 元，因國稅稽徵業務已改由各地區國稅局辦理，該案移經被告審理結果予以補徵當年度營利事業所得稅計5,281,840 元，並處所漏稅額一倍罰鍰計5,281,800 元（計至百元止）。⑵79年度營利事業所得稅結算申報，原自行依法調整純益率為6%，列報全年所得額為14,400元，應納稅額為0 元，經台北縣稅捐稽徵處書面審查後依其申報數核定，嗣法務部調查局查獲其當年度漏報佣金收入1,163,600 元，致短報所得額，核計漏稅額226,320 元，因國稅稽徵業務已改由各地區國稅局辦理，移經被告審理後依法補徵當年度營利事業所得稅226,320 元，並處所漏稅額一倍之罰鍰計226,300 元（計至百元止）。⑶原告清算人甲○○於86年1 月14日以原告業已清算完結，法人人格消滅為由，向被告申請註銷前揭所示之78年、79年之營利事業所得稅及罰鍰，經被告所屬中和稽徵所以86年1 月20日北區國稅中和徵字第86066577號函否准；⑷原告旋於同年月31日申請復查：①78年營利事業所得稅及罰鍰部分：被告以88年10月30日北區國稅法字第88051486號復查決定書維持原核定，駁回原告之申請。原告不服，循序提起訴願、行政訴訟，經判決駁回確定在案。原告業於92年10月23日及24日分別繳納本年度稅款及罰鍰完畢。②79年營利事業所得稅及罰鍰部分：被告以88年10月30日北區國稅法字第88051496號復查決定書維持原核定，駁回原告之申請，原告不服，循序提起訴願、行政訴訟，經判決駁回確定在案，原告業於92年10月23日繳納本年度營利事業所得稅本稅稅款完畢，罰鍰部分則未繳納。⑸被告所屬台北縣分局於93年9 月8 日北區國稅北縣一字第0930037858號函更正原告78年營利事業所得稅原核定之課稅所得額為9,404,675 元，應納稅額與漏稅額各為2,341,168 元；並以同年月24日北區國稅北縣一字第0931052722號函檢送當年度營利事業所得稅更正通知單，請被告所屬中和稽徵所依法辦理退稅事宜，被告所屬中和稽徵所即寄發退稅支票予原告，原告嗣於93年11月20日取得退稅款（國庫專戶存款支票）4,502,888 元、2,940,700 元。⑹原告於94年1 月28日就除前已退還稅款及裁罰款項外，再依稅捐稽徵法第28條申請退還78、79年度溢繳之稅款及罰鍰，嗣經被告所屬台北縣分局於95年4 月10日更正原告79年營利事業所得稅原核定之課稅所得額為491,260 元，應納稅額與漏稅額各為112,815 元，惟原告就伊依被告更正後應補徵之78年度營利事業所得稅本稅2,341,168 元、罰鍰2,341,100 元及79年度營利事業所得稅本稅112,815 元已繳納之稅款及罰鍰未獲核退，猶有未服，逕提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

１、訴願決定及原處分均撤銷。

２、被告應退還原告所納78年度營利事業所得稅本稅2,341,168 元、罰鍰2,341,100 元及79年度營利事業所得稅本稅112,815 元。

３、訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

１、駁回原告之訴。

２、訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

１、程序部分：

（1）本件不受最高行政法院92年度判字第801 號及93年度判字第951 號確定判決既判力之拘束：

①按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」行政訴訟法第213 條固定有明文，學理上所謂判決之既判力其前提需為判決之訴訟標的與判決之基礎事實相同，若與原確定判決之訴訟標的及原確定判決之基礎事實不同者，則自不受原確定判決既判力之拘束。訴願決定所援引之行政訴訟，其訴訟標的為「德和廣告公司已清算終結，法人人格已消滅，請求註銷稅額」，判決基礎事實為「德和廣告公司已清算終結，法人人格已消滅，請求註銷稅額」，核與本件系爭之訴訟標的與基礎事實不同，故本件自不受該判決既判力之拘束。

②本件系爭78及79年度營利事業所得稅暨罰鍰之核課，依最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）58年判字第31號判例，僅有形式上之確定力，並無判決上既判力或不可變更力，即要非不可依法辦理變更原查定之處分，而補徵其應繳或退還其溢繳之稅額。被告主張本件系爭訴訟標的已於前開判決中經裁判確定，惟綜觀上揭本院及最高行政法院判決所載之訴訟標的及基礎事實，並無審究本件系爭訴訟標的與基礎事實之記載，故被告及訴願決定採證顯有卷證不符之違誤，自不可採。

（2）本件提起訴願並未逾期：

①按「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起三十日內為之。」固為訴願法第14條第1 項所明定，惟被告主張成立之前提，須附麗在上揭「以副本抄送原告」之法律行為，是否符合行政處分（即駁回退稅聲請）之法定要件。按原告94年1 月28日申請事項為「被告應全額退還原告所納78及79年度營利事業所得稅暨罰鍰」。被告主張「其所屬臺北縣分局以95年4 月10日函陳請被告更正裁罰金額，業以副本抄送原告，故本件訴願提起之期限，應自該函送達之次日起算，原告遲至95年6 月1 日始提出訴願，業已逾越30日之法定期限」乙節。按臺北縣分局副知原告之95年4 月10日北區國稅北縣一字第0950005139號函內容為「主旨：檢陳…更正申請案，陳請更正裁罰金額，請鑒核（故最終更正裁罰決定權，仍須俟被告之核示）…正本：財政部臺灣省北區國稅局…」，上開函之主旨係向被告「陳請更正裁罰金額，請鑒核」，並非向原告作出具體駁回申請事項單方行政行為之意思表示，依行政程序法第92條第1 項規定，豈能謂為駁回之行政處分，依法自無適用該函到達之次日起算訴願期間之情事。

②次按「行政行為之內容應明確。」、「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰…二、主旨、事實、理由及其法令依據。…六、表明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關。」及「書面之行政處分有下列各款情形之一者，得不記明理由…。」分別為行政程序法第5 條、第96條第1 項第2 款及第6 款暨第97條所明定。本件被告援引95年4 月10日北區國稅北縣一字第0950005139函復內容，除未明確表示駁回聲請事項之主旨、理由及其法令依據，抑或有何得不記明理由之法定事項外，亦未表明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關，與上揭法律規定不合，其主張自不可採。

③再按「處分機關未告知救濟期間或告知錯誤未為更正，致相對人或利害關係人遲誤者，如自處分書送達後一年內聲明不服時，視為於法定期間內所為。」復為行政程序法第98條第3 項所明定。退步言之，暫不探究被告援引之95年4 月10日北區國稅北縣一字第0950005139函復內容是否合於法定書面行政處分應記載事項之爭點，縱該函已具備駁回退稅申請之法定要件者，依行政程序法第98條第3 項規定，本件原告提出訴願期間，亦未逾越一年法定期限，故訴願程序並未逾期。

２、實體部分：

（1）被告核定原告78及79年度之補稅及罰鍰處分並不合法：

①按「所得稅法第83條第2 項前段規定，稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示之有關各種證明所得額之帳簿文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間送交調查。依此規定，則納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關自應規定時間命其提示或補正。如經過規定時間而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為最高行政法院56年判字第235 號著有判例。依系爭78及79年度營利事業所得稅之核定通知書所示，核定額乙欄載明係「依同業利潤標準核定」，可知係援引所得稅法第83條規定所為之核定，惟被告於核定之際，確未踐行發函通知查帳，且未曾函囑納稅義務人應提示之有關各種證明所得額之帳簿文據，依規定時間送交調查，此有原告前曾以90年7 月12日申請書要求中和稽徵所提示其送達證明，惟其迄今均未能提示可資證明。

②本件被告以查本局臺北縣分局曾先後於85年6 月4 日、8月17日以北區國稅北縣第85092345號函及85102863號函請該公司提供帳證供查（註：發函時亦已逾核課期間），因該公司擅自歇業致函請接受調查無著，遂依通報資料以漏銷收入按同業利潤標準毛利率核定」為由，惟原告係於80年9 月7 日即已申請解散登記，而進入清算程序。是以，被告訴願答辯稱「於85年…因該公司擅自歇業」即與事實不合。被告已自認「致函請接受調查無著」，足證被告始終未曾送達調查函予原告。復按原告80年申請解散登記前之地址，係「永和市○○路705 之1 號1 、2 樓」，應歸屬中和稽徵所之轄區，並非臺北縣分局之轄區。退步言之，被告主張之臺北縣分局調查函，依法亦無管轄權。

③按「應受送達人行蹤不明，致文書無法送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。」復為稅捐稽徵法第18條第2 項所明定。姑且不論臺北縣分局是否有管轄權，被告既已自認臺北縣分局致函請原告接受調查無著。嗣後，被告卻始終未曾踐行稅捐稽徵法之規定，應再查明「新址」或辦理「公示送達」之法定程序。是以，系爭被告主張之臺北縣分局調查函，依稅捐稽徵法第18條第2 項規定而言，依法仍屬「未合法送達」。

④末按「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實之真正。」最高行政法院31年判字第53號著有判例。按被告於其進行調查之際，既然未先踐行發函通知納稅義務人查帳，原核定主張得逕依所得稅法第83條規定「按同業利潤標準」核定所得額，核與上開最高行政法院56年判字第235 號判例顯不相符，其主張顯已失所附麗。是以，被告依法須就其主張「已合法送達」，負舉證責任。迄今，其所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實之真正。是以，被告於原核定進行調查之際，「既然未先踐行發函通知納稅義務人查帳」，原核定遽依所得稅法第83條之規定逕「依同業利潤標準」核定所得額，核與上開最高行政法院56年判字第235 號判例未合，顯有發生適用所得稅法第83條錯誤之情事。原告依稅捐稽徵法第28條規定自得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還稅款。

（2）原告得請求被告退還78及79年度營利事業所得稅款暨罰鍰：

①按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」、「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款、第2 款、第22條第1款及第28條定有明文。

②次按原告78及79年度營利事業所得稅之結算申報日期，分別為79年4 月26日及80年4 月26日，此有上開兩年度之營利事業所得稅結算申報書可證，依上揭稅捐稽徵法規定，其核課期間分別於84年4 月26日及85年4 月26日即已屆滿。而原核定之繳納期間均係自85年12月6 日起至85年12月15日止，此有上開兩年度之營所稅補發（催繳）繳款書可證，且系爭被告之核課通知係於86年1 月11日才送達原告之清算人，此亦有上開兩年度之營所稅補發（催繳）繳款書之送達回執可證，業已逾越分別於84年4 月26日及85年4 月26日屆滿5 年核課期間之期限，與稅捐稽徵法第21條第1項 第1 款及第2 項規定未合。

③再按「稅捐之核課期間究為5年或7年，應視納稅義務人所申報繳納之稅捐，是否於規定期間內申報而定，且是否有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐而言。是以，納稅義務人如已在申報繳納期間申報，且並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，則該稅捐之核課期間自應為5年，並非7 年。所謂『已在申報繳納期間申報』，則指納稅義務人已在各該稅捐繳納期間辦理申報手續，至短漏其中一、二筆未申報，亦屬之；又所謂『故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者』，則必須以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益者，始足當之。」為本院91年度訴字第3652號判決所明示。

④詎被告未經查證，逕以法務部調查局通報原告於78及79年度涉嫌「漏開發票」同一事證之通報資料，推論原告當然亦有「漏報所得額」，而課處系爭「營利事業所得稅及罰鍰」。惟按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」為行為時所得稅法第24條及營業稅法第1 條所明定。是以「營利事業所得稅」係以收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為稅基，核與「營業稅」係以銷售貨物或勞務之營業額為稅基，顯有不同。故就本件系爭「漏開發票」而言，其營業稅稅基係為漏開發票額，而營利事業所得稅稅基係以漏開發票額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額方為課稅所得額，且需其所得額須為正數者，方有課徵營利事業所得稅之情事，故有補徵營業稅者不一定當然有漏報營利事業所得稅之情事。

⑤又原告於78及79年度受託辦理房屋銷售廣告業務時，僅將屬本身廣告企劃收入之部分，開立統一發票予委託者，其餘屬轉付報社、電視台等媒體費用之款項，均未開立統一發票予委託者，致法務部調查局以原告涉嫌「漏開發票」，乃通報臺北縣稅捐稽徵處予以議處。而本件前雖因原告當時已辦理解散清算完竣，未於期限內對原核定稅額之爭執申請復查，而告形式上之確定。姑且不論，當時若能提起行政救濟，及得否適用營利事業所得稅查核準則第18之2 條第1 項「營利事業受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額」之規定，得免另開立統一發票，並免列入銷售額；抑或逕依實質課稅原則直接將其代收款項轉正為營業收入及將轉付款項轉正為各項成本費用。惟兩種方式皆對其課稅所得額之計算，並無二致，均不發生短漏報所得額之情事。況本件系爭78及79年度營利事業所得稅事件，原告確係已於期限內辦理申報。原告當時未將上揭系爭轉付媒體廣告費交易之銷售額併入申報，係因原告取得系爭轉付媒體廣告費之目的係屬「代收轉付款項」性質，與本身廣告企劃收入之營利行為有別，故未將前揭系爭轉付媒體廣告費之銷售額併入申報，然此行為實非本院91年度訴字第3652號判決要旨所示「則必須以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益者，始足當之」情形，是原告亦非故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，乃至為灼然。從而，原告78、79年度應申報繳納之營利事業所得稅，既在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，即應予適用稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款核課期間為5 年之規定。詎被告以系爭原因行為係「法務部調查局通報」為由，遽以推論原告涉嫌「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」，其指摘除屬臆測之方法外，亦與本院91年度訴字第3652號判決要旨未合，其主張自不可採。

⑥是以，本件被告之核課，顯已逾越法定5 年核課期間，與稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款之規定有違，故被告之核課顯有「適用法令錯誤」之情事。而本件稅款繳納日為92年10月23日及24日，原告於94年1 月28日依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，向中和稽徵所提出78及79年度營利事業所得稅暨罰鍰退稅申請，仍未逾5 年之法定期限。

（3）此際再囑原告提示帳簿憑證予被告重新查核，顯與系爭原核定「是否發生適用所得稅法第83條錯誤」之爭點無涉：

①按「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存十年。但因不可抗力之災害而毀損或滅失，報經主管稽徵機關查明屬實者，不在此限。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1 項所明定。又上開會計帳簿憑證辦法係依所得稅法第21條第2 項規定，授權財政部所訂定。系爭78及79年度營利事業所得稅，原告結算申報之日期，係分別為79年4 月26日及80年4 月26日，此有該二年度營利事業所得稅結算申報書可證。是以，本件帳簿憑證之10年保存期間，分別於89年4 月26日及90年4 月26日屆滿。此際原告雖因時間久遠而忘記收藏在何處，致未能提示供核，惟依上開會計帳簿憑證辦法規定，應無違背法令規定之情事。

②再按，本件系爭重點為被告於原核定進行調查之際，既然未先踐行發函通知納稅義務人查帳，原核定遽依所得稅法第83條之規定逕「依同業利潤標準」核定所得額，除與最高行政法院56年判字第235 號判例未合，顯有適用所得稅法第83條錯誤之情事外，依行政程序法第111 條及第114條規定，系爭之原核定亦屬「無效之行政處分」及「無法補正瑕疵之行政處分」。

③又本件最初之核定為「原告78及79年度營利事業所得稅結算申報，按擴大書審純益率調整分別列報全年所得額36,560 元及14,400元，經臺北縣稅捐稽徵處依其申報數核定」，系爭重點為被告嗣後於85年11月間依職權所作出第二次核定，遽依所得稅法第83條規定核定全年所得額乙節，是否有適用法令錯誤之情事。因此，本件系爭原核定倘經有權機關認定屬「適用法令錯誤」者，該第二次核定數額即失所附麗，依法應回復到第一次核定數額為準，故原告依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，請求退還屬第二次核定所繳納之稅款，顯有訴訟上之實益。

④末按，探究本件各次核課情形之適法性，無論係最初核定，經臺北縣稅捐稽徵處依原告申報數核定。85年11月間第二次核定，被告依所得稅法第83條規定，核定全年所得額。依稅捐稽徵法第21條第2 項規定，上開稅捐之核課是否合法有效，均端視是否在「核課期間內」，方得依法補徵或予處罰；倘若「已逾越核課期間」，依法自不得再予補稅處罰。原告除已主張上開85年11月間被告第二次核定，已逾越核課期間外，此際倘再囑原告提示帳證，俾供被告重新依帳載資料來核實認定，豈不逾越核課期間更久。

（4）本件被告於95年5 月間寄交之79年度違章案件罰鍰繳款書（即原證13）應併予撤銷：

①原告申請退稅後，詎原告之清算人於95年5 月12日方接獲中和稽徵所寄來公文封，其內容除79年度違章案件罰鍰繳款書乙紙外（稅額變更為112,800 元），餘並無附上任何述明原委之文書。

②按原告申請事項係請求全額退稅，詎被告竟再寄來重新核發79年罰鍰之繳款書，事實上無異否准原告申請「全額退還78及79年度營利事業所得稅暨罰鍰退稅」事件之請求，被告倘有同意全額退稅之意，豈有再寄來重新核發79年罰鍰繳款書之理。

③本件原告於94年1 月28日所申請全額退還78及79年度營利事業所得稅暨罰鍰退稅事件，已繳納稅額係指78年度本稅、78年度罰鍰及79年度本稅等3 項，並未及於79年度罰鍰。是以，本件原告若不將被告重新核發之79年度罰鍰繳款書一併請求撤銷者，則本件訴請全額退稅事件一旦獲得救濟時，嗣後系爭79年度罰鍰究係應否一併撤銷，恐將發生爭議。

（二）被告主張之理由：

１、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「滯納金…罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。…」分別為稅捐稽徵法第28條及第49條前段所明定。次按「行為時適用之所得稅法第82條第1 項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」為最高行政法院62年判字第96號著有判例。又「稅捐稽徵法第28條規定所稱『適用法令錯誤或計算錯誤』，是指本於確定之事實所為單純適用法令或稅額計算有無錯誤之爭執，至於主張原處分確定事實錯誤，進而為適用法令錯誤或計算錯誤之爭執，則非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。」為最高行政法院94年度判字第1622號判決所明示。

２、本件原告78及79年度營利事業所得稅結算申報，按擴大書審純益率調整分別列報全年所得額為36,560元及14,400元，原經臺北縣稅捐稽徵處依其申報數核定，嗣法務部調查局查獲原告漏報代銷房屋佣金銷售額分別為78年度26,413,500元及79年度1,163,600 元，臺北縣分局乃按同業利潤標準毛利率（80% ）核計漏報所得額21,130,800元及930,880 元，除核定應補稅額78年度5,281,840 元及79年度226,320 元外，並按所漏稅額處1 倍之罰鍰分別為5,281,800 元及226,300 元（計至百元止）。原告不服，循序訴經最高行政法院92年6 月20日92年度判字第801 號及93年7月22日93年度判字第951 號判決予以駁回而告確定。嗣因法務部行政執行處強制執行欠稅，原告於92年10月23日及24日繳納上開78年度營利事業所得稅、罰鍰及79年度營利事業所得稅。另於93年2 月26日主張78及79年度營利事業所得稅結算申報，課稅所得額係按擴大書審「純益率」核定，而漏報佣金銷售額卻依同業利潤標準毛利率核算，且漏報營業收入僅減除營業成本，未予減除營業費用及其他費用，與行為時所得稅法第24條第1 項及同法施行細則第31條規定有違，亦不符合一致性原則；又原查按同業利潤標準毛利率核算漏報所得額併計原核定所得額後，78及79年度核定課稅所得額，均較財政部頒定之同業利潤標準淨利率35% 為高，與租稅公平、客觀及合理性有違等語，申請退還78及79年度溢繳營利事業所得稅及罰鍰，嗣臺北縣分局依原告申請並衡酌前揭法令解釋，變更核定其78年度課稅所得額為9,404,675 元、應納稅額2,341,168 元及罰鍰2,341,100 元，79年度課稅所得額為491,260 元、應納稅額為112,815 元及罰鍰112,800 元。原告以臺北縣分局未全額退還其溢繳之稅款，復於94年1 月28日再提出退稅申請，該分局於95年3 月31日更正核定其79年度課稅所得額為491,260 元及罰鍰112,800 元，並於95年5 月12日送達79年度營利事業所得稅違章案件繳款書（單照號碼：L00000000 ）。原告不服，提起訴願，經財政部訴願決定駁回。

３、原告訴稱其78及79年度營利事業所得稅，均於規定期間內申報，核課期間依法分別於84及85年3 月31日屆滿。系爭78及79年度營利事業所得稅補發（催繳）繳款書，係於86年1 月11日才送達原告之清算人，業已逾越法定之5 年核課期間。按系爭營利事業所得稅及罰鍰行政救濟案，業經最高法院92年6 月20日92年度判字第801 號及93年7 月22日93年度判字第951 號判決駁回確定在案，嗣原告雖先後數次申請依稅捐稽徵法第28條規定退稅，惟原核定並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，臺北縣分局係依原告93年2 月26日及94年1 月28日申請書，本於職權變更核定78及79年度營利事業所得稅及罰鍰，並核退溢繳之稅款，尚無違誤，且不影響原已確定而未變更部分之核定，即尚不涉及核課期間之計算。

４、原告復主張被告並未發函通知查帳，即逕依所得稅法第83條規定按同業利潤標準核定所得額，係適用法令錯誤乙節。按原告於復查、訴願階段對臺北縣分局核定其短報所得額及漏稅額，並未表示不服，於提起行政訴訟後，始以補充理由狀，對核定短報所得額所適用之淨利率及依短報所得額計算之漏稅額表示不服，依首揭判例意旨，其踐行之程序自難謂適法，且經最高行政法院判決原告對核定之所得稅額於復查、訴願階段並未表示不服，其提起行政訴訟不合法，予以駁回而告確定，原告復就同一主張再事爭執，難謂有理由。

５、原告另主張訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者雖有確定力，惟須以判決之訴訟標的相同為其前提。前案之訴訟標的為「德和廣告公司已清算終結，法人人格已消滅，請求註銷稅額」，而本件之訴訟標的則為「退還所納營利事業所得稅及罰鍰請求權」。亦即，前案為「撤銷訴訟」，本件為「一般給付訴訟」，二者訴訟標的不同。依原告主張，本件既與前案判決確定之訴訟標的不同，則本件即不受前案判決既判力所拘束。惟依行政訴訟法第8 條第2 項規定：「前項給付訴訟之裁判，以行政處分應否撤銷為據者，應於依第四條第一項或第三項提起撤銷訴訟時，併為請求。」本件與前案事實相同，在前案撤銷訴訟進行中原告既得合併請求，則原告並未適時於前案合併請求，竟於本件單獨起訴，即與前揭規定不合，所述核無足採。至原告94年1 月28日之退稅申請書部分，已於95年已做成處分，並已判決確定，且係同一事實，故原告不得就本件再行提起訴訟。

６、至原告主張其80年申請解散登記前之地址，係永和市○○路705 之1 號1 、2 樓，應歸屬中和稽徵所轄區，並非臺北縣分局轄區，故臺北縣分局無管轄權乙節。按被告為有效運用審查人力，發揮查核功能而授權所屬分局、稽徵所查核轄內年度營利事業所得稅結算及決、清算申報案件，故被告基於查核作業需要，將原告系爭年度營利事業所得稅結算申報案件授權臺北縣分局依規定查核，並無不合，原告所稱臺北縣分局無管轄權，顯有誤解。

理由

一、本件被告代表人於訴訟進行中由凌忠嫄變更為陳文宗，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、原告起訴主張：⑴本件原告漏開系爭代銷房屋佣金發票之行為，其營利事業所得稅稅基係以漏開發票額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額方為課稅所得額，且需其所得額須為正數者，方有課徵營利事業所得稅之情事，故有補徵營業稅不一定當然有漏報營利事業所得稅之情事。被告未經查證，逕以法務部調查局以原告於78及79年度涉嫌漏開發票同一事證之通報資料，遽以推論原告當然亦有漏報所得額，而課處系爭營利事業所得稅及罰鍰。又原告78及79年度營利事業所得稅核課期間分別於84年4 月26日及85年4 月26日屆滿。而被告就本件系爭補徵裁罰之處分係於86年1 月11日才送達原告之清算人，業已逾越法定5 年核課期間。⑵本件系爭78及79年度營利事業所得稅係依同業利潤標準核定，惟被告於原核定之際未踐行發函通知查帳，亦未曾函囑納稅義務人應提示之有關各種證明所得額之帳簿文據，被告主張得逕依所得稅法第83條規定「依同業利潤標準」核定所得額，依法須就其主張已合法送達查帳通知之事負舉證責任；又系爭78及79年度營利事業所得之帳簿憑證之10年保存期間，分別於89年4 月26日及90年4 月26日屆滿，原告因時間久遠而忘記收藏在何處，致未能提示供核，惟依上開會計帳簿憑證辦法規定，亦無違背法令規定之情事。原核定遽依所得稅法第83條之規定逕「依同業利潤標準」核定所得額，除與最高行政法院56年判字第235 號判例未合，有適用所得稅法第83條錯誤之情事外，78、79年度之補稅裁罰處分依行政程序法第111 條及第114 條規定屬無效之行政處分及無法補正瑕疵之行政處分，而上開處分倘經有權機關認定屬「適用法令錯誤」則該核定數額即失所附麗，依法應回復到被告就原告原78及79年度營利事業所得稅結算申報，按擴大書審純益率調整核定之數額為準，故原告依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，自無不合，又本件行政救濟程序涉及79年度罰緩部分，爰一併請求撤銷之。另本件不受最高行政法院92年度判字第80 1號及93年度判字第951 號確定判決既判力之拘束，亦無訴願逾期之事。為此，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。

三、被告則以：本件原告78及79年度營利事業所得稅結算申報，按擴大書審純益率調整分別列報全年所得額為36,560元及14,400元，經臺北縣稅捐稽徵處依其申報數核定，嗣法務部調查局查獲原告漏報代銷房屋佣金銷售額分別為78年度26,413,500元及79年度1,163,600 元，臺北縣分局乃按同業利潤標準毛利率核計漏報所得額21,130,800元及930,880 元，除核定應補稅額78年度5,281,840 元及79年度226,320 元外，並按所漏稅額處1 倍之罰鍰分別為5,281,800 元及226,300 元（計至百元止）。原告不服，循序訴經最高行政法院92年6月20日92年度判字第801 號及93年7 月22日93年度判字第951 號判決予駁回而告確定。嗣原告雖先後數次申請依稅捐稽徵法第28條規定退稅，惟原核定並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，被告所屬臺北縣分局依原告93年2 月26日及94年1 月28日申請書，本於職權變更核定78及79年度營利事業所得稅及罰鍰，並核退溢繳之稅款，尚無違誤，且不影響原已確定而未變更部分之核定，即尚不涉及核課期間之計算。又原告復主張被告並未發函通知查帳，即逕依所得稅法第83條規定按同業利潤標準核定所得額，係適用法令錯誤云云，經最高行政法院於上開判決中判決原告對核定之所得稅額於復查、訴願階段並未表示不服，其提起行政訴訟不合法，予以駁回而告確定，而本件與前案事實相同，在前案撤銷訴訟進行中原告既得合併請求，則原告並未適時於前案合併請求，竟於本案單獨起訴，即與行政訴訟法第8 條第2 項規定不合，原告復就同一主張再事爭執，難謂有理由。另原告94年1月28日之退稅聲請書部分，被告已於95年已做成處分確定，就同一事實原告不得再行提起訴訟；又被告為有效運用審查人力，發揮查核功能而授權所屬分局、稽徵所查核轄內年度營利事業所得稅結算及決、清算申報案件，被告基於查核作業需要，將原告系爭年度營利事業所得稅結算申報案件授權臺北縣分局依規定查核，並無不合，原告所稱臺北縣分局調查函無管轄權，顯有誤解等語，資為抗辯。

四、經查，本件：㈠原告78年度營利事業所得稅結算申報，原自行依法調整純益率為8%，列報全年所得額為新台幣（下同）36,560元，應納稅額為0 元，並經台北縣稅捐稽徵處書面審查後依其申報數核定，嗣法務部調查局查獲其當年度漏報佣金收入26,413,500元，致短報所得額，核計漏稅額5,281,840 元，因國稅稽徵業務已改由各地區國稅局辦理，該案移經被告審理結果予以補徵當年度營利事業所得稅計5,281,840元，並處所漏稅額一倍罰鍰計5,281,800 元（計至百元止）。原告於86年1 月10日收受被告寄交之78年之營利事業所得稅核定通知書、罰鍰處分書及本稅（Ｂ）及罰鍰（Ｒ）（補發）繳款書。㈡原告79年度營利事業所得稅結算申報，原自行依法調整純益率為6%，列報全年所得額為14,400元，應納稅額為0 元，經台北縣稅捐稽徵處書面審查後依其申報數核定，嗣法務部調查局查獲其當年度漏報佣金收入1,163,600元，致短報所得額，核計漏稅額226,320 元，因國稅稽徵業務已改由各地區國稅局辦理，移經被告審理後依法補徵當年度營利事業所得稅226,320 元，並處所漏稅額一倍之罰鍰計226,300 元（計至百元止）。原告於86年1 月10日收受被告寄交之79年之營利事業所得稅核定通知書、罰鍰處分書及本稅（Ｂ）及罰鍰（Ｒ）（補發）繳款書。㈢原告清算人甲○○於86年1 月14日以原告業已清算完結，法人人格消滅為由，向被告申請註銷前揭所示之78年、79年之營利事業所得稅及罰鍰，經被告所屬中和稽徵所以86年1 月20日北區國稅中和徵字第86066577號函否准，原告旋於同年月31日申請復查。①78年營利事業所得稅及罰鍰部分：被告以88年10月30日北區國稅法字第88051486號復查決定書維持原核定，駁回原告之申請。原告不服，循序提起訴願、行政訴訟，分經財政部以89年12月19日台財訴字第0890005954號訴願決定書、本院90年度訴字第3755號判決、最高行政法院92年度判字第801 號判決駁回確定在案。原告業於92年10月23日及24日分別繳納本年度稅款5,281,840 元及罰鍰5,281,800 元完畢。②79年營利事業所得稅及罰鍰部分：被告以88年10月30日北區國稅法字第88051496號復查決定書維持原核定，駁回原告之申請，原告不服，循序提起訴願、行政訴訟，分經財政部以90年4 月23日台財訴字第0901351811號訴願決定書、本院90年度訴字第4522號判決、最高行政法院93年度判字第951 號判決駁回確定在案，原告業於92年10月23日繳納本年度營利事業所得稅本稅稅款226,320 元完畢，罰鍰部分則未繳納。

㈣原告於92年11月20日向被告所屬中和稽徵所申請依稅捐稽徵法第28條規定退還78及79年度營利事業所得稅溢繳稅款及罰鍰，案經被告所屬中和稽徵所以92年12月4 日北區國稅中和一字第0921040161號函移請被告所屬台北縣分局辦理。被告所屬台北縣分局就此則以93年1 月20日北區國稅北縣一字第0930035335號函否准原告返還78年度營利事業所得稅稅款及罰鍰部分之申請，併通知原告關於79年度營利事業所得稅稅款及罰鍰部分俟原告當時仍繫屬於最高行政法院之該年度營利事業所得稅本稅及罰鍰訟爭確定後，再行辦理。㈤嗣原告再以93年2 月16日聲請書依稅捐稽徵法第28條規定向被告所屬台北縣分局請求核退78、79年度溢繳之稅款。被告所屬台北縣分局依原告93年2 月16日之聲請，於93年9 月8 日北區國稅北縣一字第0930037858號函更正原告78年營利事業所得稅原核定之課稅所得額為9,404,675 元，應納稅額與漏稅額各為2,341,168 元；並以同年月24日北區國稅北縣一字第0931052722號函檢送當年度營利事業所得稅更正通知單，請被告所屬中和稽徵所依法辦理退稅事宜，被告所屬中和稽徵所即寄發退稅支票予原告，原告嗣於93年11月20日取得退稅款（國庫專戶存款支票）4,502,888 元、2,940,700 元。㈥原告於94年1 月28日再就78年營利事業所得稅本稅及罰鍰未獲退還部分及79年營利事業所得稅本稅依稅捐稽徵法第28條規定向被告所屬中和稽徵所請求核退，經該所以94年2 月15日北區國稅中和一字第0941003286號函移請被告所屬台北縣分局辦理。㈦被告所屬台北縣分局於95年4 月10日依原告94年1 月28日申請書更正原告79年營利事業所得稅原核定之課稅所得額為491,260 元，應納稅額與漏稅額各為112,815 元；並寄送79年度違章案件罰鍰繳款書予原告，經原告於95年5 月12日收受；上揭79年度營利事業所得稅之罰鍰部分，原告迄未繳納等情，為兩造所不爭執，且有營所稅78年、79年1 期本稅、罰鍰補發繳款書、原告註銷78年、79年之營利事業所得稅申請書、被告所屬中和稽徵所86年1 月20日北區國稅中和徵字第86066577號函、被告88年10月30日北區國稅法字第88051486號復查決定書、財政部89年12月19日台財訴字第0890005954號訴願決定書、本院90年度訴字第3755號判決、最高行政法院92年度判字第801 號判決、被告88年10月30日北區國稅法字第88051496號復查決定書、財政部90年4 月23日台財訴字第0901351811號訴願決定書、本院90年度訴字第4522號判決、最高行政法院93年度判字第951 號判決、原告92年11月20日申請書、93年2 月16日聲請書、被告所屬中和稽徵所92年12月4 日北區國稅中和一字第0921040161號函、被告所屬台北縣分局93年1 月20日北區國稅北縣一字第0930035335號函、被告所屬台北縣分局93年9 月8 日北區國稅北縣一字第0930037858號函、93年9 月24日北區國稅北縣一字第0931052722號函、國庫專戶存款支票附卷（外置之原告96年10月30日陳報狀附1-3 附件卷）可稽，洵堪認定。至於兩造爭執原告已繳納之78年度營利事業所得稅本稅2,341,168 元、罰鍰2,341,100 元、79年度營利事業所得稅本稅112,815 元，是否已逾稅捐稽徵法第21條之核課期間，被告原依所得稅法第83條規定核定原告78年度、79年度營利事業所得稅，原告據之繳納系爭稅款及罰鍰是否屬稅捐稽徵法第28條規定因適用法令錯誤溢繳稅款，原告得否依稅捐稽徵法第28條規定請求退還上開已繳納之本稅稅款及罰鍰等項，本院判斷如下：

（一）關於原告78、79年度漏報佣金收入部分之營利事業所得稅補徵裁罰是否逾核課期間部分：

１、按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。三、印花稅自依法應貼用印花稅票日起算。四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」分為行為時稅捐稽徵法第21條、第22條、所得稅法第71條第1 項所明定。又上開稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款所稱之「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」，係指以積極之詐術行為或其他與詐術形態相類似之不正當方法，致使稅捐稽徵機關陷於錯誤而發生逃漏稅捐結果之情形而言。

２、經查，本件原告固已辦理78、79年度營利事業所得稅結算申報，惟原告前經法務部調查局查獲78年度漏報佣金收入26,413,500元、79年度漏報佣金收入1,163,600 元，致短報各該年度所得額各情，已如前述，而原告78、79年度營利事業所得稅結算申報書上申報營業收入總額及其於申報時提出之各月銷售清冊所載內容（附78年度營利事業所得稅核定卷第18頁、第26頁、79年度營利事業所得稅核定卷第16頁、第28頁參照）與法務部調查局查得原告各該年度領取佣金明細（附原告79年度營利事業所得稅核定卷第62頁參照）之記載不符，而原告受領系爭佣金，始於77年間終於79年，歷時數年，金額逾3 千萬元，系爭78、79年度受領金額合計達27,577,100元，是其就此鉅額收入自無不知之理，然竟於78年度、79年度辦理營利事業所得稅結算申報時，檢附記載不實之各該年度各月銷售清冊列報營業收入各為457,000 元、240,000 元，則其自行填製不實事項於帳冊，並據以申報營利事業所得稅，自係以上開不正當方法致使稅捐稽徵機關陷於錯誤而發生逃漏稅捐結果，要難謂無以不正當方法逃漏稅捐之意圖，且該違章行為歷時數年，顯非偶然之漏未申報行為，是本件系爭78、79年之營利事業所得稅補稅罰之核課期間，揆諸前揭規定應為7 年，被告辯稱伊就原告78、79年之系爭營利事業所得稅之補徵及裁罰未逾核課期間語，洵屬有據。原告主張本件核課期間為5 年，伊於86年1 月11日始收受系爭補徵裁罰之處分，已逾越法定5 年核課期間云云，且稅捐稽徵法規定憑證僅應保存5 年，故不宜將本稅及罰鍰之核課期間延為7 年云云，核無足採。

（二）關於原告繳納系爭78年度漏報佣金收入部分之營利事業所得稅及罰鍰、79年度漏報佣金收入部分之營利事業所得稅，有無稅捐稽徵法第28條規定因適用法令錯誤溢繳稅款情事，原告得否依稅捐稽徵法第28條規定請求退還上開已繳納之本稅稅款及罰鍰部分：

１、按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」為稅捐稽徵法35條第1 項第1 款所明定。次按「所得稅法第81條第2 項規定所稱核定稅額通知書之記載或計算有錯誤時，納稅義務人得向該管稽徵機關查對或請予更正者，係指通知書之文字記載或查定項目之數字上計算錯誤而言。其對查定之事實或法令之適用有所異議者，應依…規定申請復查。」則經最高行政法院著有60年度判字第237 號判例可資參照。又納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明申請退還；逾期未申請者，不得再申請，固為稅捐稽徵法第28條所規定，惟行政機關所為之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之機關，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體判決確定者，即有形式上及實質上之確定力。當事人同一事項，既不得再行爭執，而為該處分之機關及監督機關，亦不能復予變更，是當事人對稅捐稽徵機關所課徵之稅捐不服提起行政救濟，經本院實體上審理判決駁回確定，已繳納稅捐後，嗣不得藉詞依稅捐稽徵法第28條規定申請返還所繳稅款，此為適用上開規定當然之限制（最高行政法院45年判字第60號判例、85年度判字第2074號判決意旨參照）。

⑴、本件原告前就⑴78年度漏報佣金收入26,413,500元，致短報所得額，遭被告補徵營利事業所得稅5,281,840 元，並處所漏稅額一倍罰鍰計5,281,800 元（計至百元止）；⑵79年度漏報佣金收入1,163,600 元，致短報所得額，遭被告補徵營利事業所得稅226,320 元，並處所漏稅額一倍之罰鍰計226,300 元（計至百元止）部分，於86年1 月10日收受被告寄交之79年之營利事業所得稅核定通知書、罰鍰處分書及本稅（Ｂ）及罰鍰（Ｒ）（補發）繳款書後，由甲○○於86年1 月14日以原告清算人名義向被告申請註銷前揭所示之78年、79年之營利事業所得稅及罰鍰，經被告所屬中和稽徵所以86年1 月20日北區國稅中和徵字第86066577號函否准後，原告旋於同年1 月31日申請復查，已如前述，而原告就被告所屬中和稽徵所於86年1 月20日否准其註銷欠稅之申請，並未提起訴願以資救濟。而係另於86年1 月31日由甲○○以原告清算人名義為原告申請復查，請求『撤銷』被告對其所為78年度、79年度補徵營利事業所得稅核定及科處罰鍰之處分（復查申請書附本院90年度訴字第03755 號案卷第40、42頁、90年度訴字第04522 號案卷第37、39頁參照），就系爭78、79年度核定補徵之營利事業所得稅本稅稅額及裁罰是否適法等項予爭執，並聲明撤銷原查定78、79年度營利事業所得稅共4 筆稅額（其中2 筆為罰鍰（復查申請書「請求決定事項之聲明」欄、理由欄二之記載參照），足見原告清算人於86年1 月31日已為原告針對78、79年度補徵營利事業所得稅核定及科處罰鍰處分關於查定之事實、法令之適用依稅捐稽徵法35條申請復查，至於原告清算人於救濟程序中雖以法人清算終結法人人格消滅未獲分配欠稅得予以註銷為其攻擊防禦方法之一，惟原告清算人另行提起之復查申請，程序上有別於就註銷欠稅申請案遭否准時循予所提之訴願者。而此徵諸：被告依原告復查申請書真意為不服78、79年度核定補徵之營利事業所得稅本稅稅額及裁罰作成復查決定（被告案查報告表附78年度營利事業所得稅核定卷第191 頁、79年度營利事業所得稅核定卷第119 頁參照），並於其88年10月30日北區國稅法字第88051486號復查決定書（附本院90年度訴字第03755 號營利事業所得稅事件案卷第44、46頁）、88年10月30日北區國稅法字第88051496號復查決定書（附本院90年度訴字第04522 號營利事業所得稅事件案卷第41、43頁）記載：（案由欄）「申請人因七十八（七十九）年度營利事業所得稅及罰鍰事件，不服本局之處分…」、主文「維持原核定」、事實及理由「緣申請人七十八（七十九）年度營利事業所得稅結算申報，自行依法調整純益率為…，列報全年所得額為…嗣經法務部調查局查獲其當年度漏報佣金收入…，致短報所得額，核計漏稅額…本局遂依法補徵當年度營利事業所得稅計…，並處所漏稅額一倍之罰鍰計…申請人不服…四、原核定據法務部調查局查獲其漏報佣金收入之結果，補徵七十八（七十九）年度營利事業所得稅…、並處所漏稅額一倍之罰鍰…，並無違誤，應予維持。…」等語，係就原告78、79年度補稅、裁罰處分關於查定事實、法令適用重為查核並作成復查決定，而原告此後循序提起訴願及撤銷訴訟（行政訴訟補充上訴理由狀之上訴聲明欄、起訴狀訴之聲明欄、訴願書請求決定事項之聲明附最高行政法院92年度判字第801 號案卷第21頁、93年度判字第951 號案卷第17頁、本院90年度訴字第03755 號案卷第5 、48頁、90年度訴字第04522號案卷第4 、45頁）以資救濟，亦有別於營利事業申請註銷欠稅所循課予義務訴願及課予義務訴訟之救濟方式等情益明，從而，本件原告就系爭78、79年度補稅裁罰之處分，既經原告清算人依行政爭訟之手段進行救濟，且經本院為實體上判決駁回確定，則原告於判決確定後繳納稅捐及罰鍰，揆諸前揭說明，自不得再依稅捐稽徵法第28條規定申請返還所繳稅款。原告混淆稅捐稽徵法第35條不服稅捐稽徵機關課徵稅捐及裁罰處分之復查程序與申請註銷欠稅程序，誤其於90年度訴字第03755 號、第04522 號營利事業所得稅事件（撤銷違法之補稅及裁罰處分）中所提「德和廣告公司業經踐行法定清算程序後法人人格即歸消滅，原處分應予撤銷」之攻擊防禦方法為訴訟標的（本院90年度訴字第03755 號、第04522 號案卷第8 頁、第7 頁之行政訴訟起訴狀訴理由欄二倒數第2 、3 行參照），謂上開案件及最高行政法院92年度判字第801 號、93年度判字第951 號、本院90年度訴字第03755 號、90年度訴字第04522 號判決與本件原告據以繳納78、79年度營利事業所得稅及罰鍰之處分無涉，本件不受該判決拘束云云，容有誤會。

⑵、又原告就被告對其所為78年度、79年度應補徵營利事業所得稅之核定及科處罰鍰處分，雖由甲○○以原告清算人名義行救濟程序，並提起行政訴訟，惟「…對於為他人而為原告或被告者之確定判決，對於該他人亦有效力。」為行政訴訟法第214 條所明定，是最高行政法院92年判字第801 號、93年判字第951 號、本院90年度訴字第03755 號、90年度訴字第04522 號判決既係清算人甲○○為德和廣告事業有限公司（本件原告）而為原告之確定判決，則該判決對德和廣告事業有限公司（本件原告）自有效力，據此，原告依上開確定判決繳納稅捐罰鍰後，揆諸前開說明，自不得再依稅捐稽徵法第28條規定申請退還所繳稅款，要不因上開判決係由原告清算人甲○○自為原告起訴而有不同，原告主張最高行政法院92年判字第801 號、93年判字第951 號、本院90年度訴字第03755 號、90年度訴字第04522 號判決與本件無關云云，洵無足採。

２、至於原告另雖主張：被告於原核定進行調查之際，未先踐行發函通知納稅義務人查帳，遽依所得稅法第83條之規定逕依同業利潤標準核定所得額，進而對原告為補稅裁罰，即屬無效及無法補正瑕疵之行政處分，而上開處分適用法令錯誤，則該核定數額依法應回復到被告按擴大書審純益率調整核定之數額為準云云，然查：

⑴、行為時所得稅法第83條固明定「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查，其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿文據，而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」，惟上開規定之設，旨因採申報納稅制度之租稅，納稅義務人應依據正確之帳簿文據而為申報，稅捐機關亦應依據該帳簿文據而為課稅處分，亦即所謂實額課稅。惟納稅義務人如並未保存該項資料或拒絕提出，致稅捐機關無從依據直接納稅義務人提示證明所得額之帳簿、文據等資料為課稅處分者，自應許稅捐機關依查得之資料或同業利潤標準課稅，否則，無異鼓勵納稅義務人不設帳取據，有違租稅公平（最高行政法院94年判第2030號判決意旨參照）。

⑵、本件原告於78、79年度取得系爭佣金金額合計為27,577,100 元，已如前述，而被告所屬台北縣稅捐稽徵處中和分處前於調查原告77年間至79年間代銷房屋收取佣金共計31,820,710元（含本件系爭佣金收入）一事，曾以80年8 月24日八十縣稅中一字第30711 號、80年9 月10日八十北縣稅中一字第7575號函請原告公司負責人甲○○到場備詢未果，其後被告所屬台北縣分局再於85年6 月4 日以北區國稅北縣審第85092345號函、被告亦於85年8 月17日北區國稅北縣審第85102863號函通知原告提示帳證備查，原告均未依限提出等情，有台北縣稅捐稽徵處中和分處80年10月7 日八十縣稅中一字第7575號函附79年度營利事業所得稅核定卷第56頁、被告所屬台北縣分局85年6 月4 日北區國稅北縣審第85092345號函、被告85年8 月17日北區國稅北縣審第85102863號函附原處分卷第1-4 頁足憑，是原告主張被告未踐行行為時所得稅法第83條規定之程序云云，是否屬實，自非無疑。又被告為有效運用審查人力，發揮查核功能，授權所屬分局、稽徵所查核轄內年度營利事業所得稅結算及決、清算申報案件，故被告基於查核作業需要，將原告系爭年度營利事業所得稅結算申報案件授權臺北縣分局依規定查核，乃屬內部事務分配範疇，於法並無不合，是原告主張其80年解散登記前之地址係永和市○○路705 之1 號1 、2 樓，應歸屬被告所屬中和稽徵所轄區，臺北縣分局發函通知並無管轄權云云，應屬誤解。

⑶、另稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1 項規定：「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存十年。但因不可抗力之災害而毀損或滅失，報經主管稽徵機關查明屬實者，不在此限。」本件原告系爭78、79年度之營利事業所得稅結算申報，未列報各該年度代銷房屋收取之佣金，已如前述，而原告嗣因78、79年度營業稅申報漏報銷售額（即代銷房屋收取佣金）乙事經被告裁罰，並於82年間收受營業稅罰鍰繳款書（原告85年12月11日函附本院90年度訴字第04522 號案卷第31頁參照），是原告就系爭代銷房屋收取佣金之營業行為相關稅捐徵納事宜（如營業稅、營利事業所得稅等）有爭訟之虞，非無預見之可能，如其確有依法製作帳簿、文據及取得交易憑證，焉有未加保存或自行提出以釐清收益多寡及相關事責之理。詎原告清算人於十年帳簿保存期限內之86年1 月31日為原告申請復查，竟未能據提示有關證明佣金所得額之帳簿、文據供核（復查申請書附件欄附本院90年度訴字第03755 號案卷第42頁、90年度訴字第04522 號案卷第39頁），其後循序提起訴願、行政訴訟，迄至本件言詞辯論終結，均未能提出相關帳簿、文據供核（本院90年度訴字第03755 號、90年度訴字第04522 號案卷、78及79年度營利事業所得稅核定卷、本院97年4 月22日準備程序筆錄第3 頁附卷第254頁參照），是原告確實未能提示帳證乙節，可堪認定，被告縱為提示帳簿、文據供核之通知，原告亦無提示之可能，則揆諸前揭說明，自應許稅捐機關依查得之資料或同業利潤標準課稅，從而，被告依稽徵機關得依同業利潤標準核定其所得額據以補徵裁罰，於法即無不合，亦無悖於最高行政法院56年判字第235 號判例、本院91年度訴字第3652號判決意旨，原告稱被告進行調查未先發函通知納稅義務人查帳，即依所得稅法第83條之規定逕依同業利潤標準核定補徵裁罰即屬無效及無法補正瑕疵之行政處分，有適用法令錯誤之事，依法應回復到原按擴大書審純益率調整核定之數額為準云云，自無可採。

３、末按「主旨：營利事業申報純益率達到書面審核標準，經稽徵機關按申報所得額核定，嗣後發現漏報銷貨收入，以查帳核定之全部所得額或依同業利潤標準核定之全部所得額減除申報所得額後之差額，依率計算補徵稅款。至該項差額應否按短漏報所得額處罰，應分別就查獲漏報銷貨收入部分與原經書面審查核定所得額部分，依說明辦理說明：二、原經書面審核部分，其經稽徵機關依所得稅法第八十三條規定，就納稅義務人提示之帳簿憑證或依查得之資料或按同業利潤標準核定之所得額，與納稅義務人結算申報數額所發生之差額，應否按所得稅法第一一○條規定處罰，應就查得之證據為斷。如因費用憑證不符規定或超過法定限額，應依營利事業所得稅結算申報查核準則予以剔除而發生之差額，自不得以匿報所得論處；若其進銷存貨不符或虛列費用而有短漏報所得額情事，自應適用上揭法條規定處罰。三、經查獲漏報銷貨收入部分，因其既有匿報所得之事實，自應依所得稅法第一一○條規定論處，至其匿報所得額之計算，如其全年全部所得額係經稽徵機關依查帳核定並據以補徵稅款者，應視該漏報銷貨收入部分之成本、損費是否已列報而定；如成本與損費均已列報，應以漏報之銷貨收入為匿報所得額，如成本部分未列報，則以漏報銷貨收入按同業利潤標準之毛利率核計。至經按同業利潤標準核定其全部所得額予以補徵稅款者，則以漏報之銷貨收入適用同業利潤標準之純利率核計其匿報所得額。」為財政部69年4 月15日台財稅字第33041 號函釋所揭示，而上開函釋係財政部基於職權，就所得稅法第110、83條關於漏報所得額之認定所為釋示，未逾越法律規定，自得援用。查本件原告78、79年度營利事業所得稅結算申報分別漏報佣金收入26,413,500元、1,163,600 元，原經被告依同業利潤標準之毛利率核計漏報之所得額後核計漏稅額各為5,281,840 元、226,320 元，並據以予補徵裁罰（78年度及79年度營利事業所得稅核定通知書、85年10月29日北區國稅法裁字第85044782號處分書、85年11月4日北區國稅法裁字第85045016號處分書附原處分卷第68-71 頁參照），核與上開函釋規定固有未符，惟被告所屬台北縣分局就上開補徵裁罰處分，嗣後已重核更正稅額，重新發單：①系爭78年度部分：重新按同業利潤標準之淨（純）利率（35% ）核計其漏報所得額，更正課稅所得額為9,404,675 元，應納稅額與漏稅額各為2,341,168 元；並請被告所屬中和稽徵所依法辦理退稅事宜，原告嗣於93年11月20日取得退稅款（國庫專戶存款支票）4,502,888 元、2,940,700 元（93年9 月8 日北區國稅北縣一字第0930037858號函附原處分卷第165 頁參照）、②系爭79年度部分，重新按同業利潤標準之淨（純）利率（35% ）核計其漏報所得額，更正課稅所得額為491,260 元，應納稅額與漏稅額各為112,815 元（95年4 月10日北區國稅北縣一字第0950005139號函附原處分卷第170 頁參照）（詳如理由欄四所述），揆諸前揭規定，即無違誤。而被告就系爭78、79年度營利事業所得稅所為之補徵裁罰已於核課期間內發單開徵及裁處，嗣後更正稅額罰鍰及重新發單，係屬就原繳納通知書之應納稅額作一部撤銷通知之性質，核與核課期間之計算無涉（財政部85年5 月24日台財稅第850204330 號函釋意旨亦同此），原告繳納78年度營利事業所得稅本稅2,341,168 元、罰鍰2,341,100 元及79年度營利事業所得稅本稅112,815 元，並無原告主張之適用法令錯誤溢繳稅款情事，是其依稅捐稽徵法第28條規定請求被告退還所納78年度營利事業所得稅本稅、罰鍰各2,341,100 元、79年度營利事業所得稅本稅112,815 元（卷附第208 頁行政訴訟陳報狀⑵參照）云云，自無可採。

（三）末按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」雖為稅捐稽徵法第28條所明定。惟稅捐稽徵法第28條有關稅款退還制度之設，旨在就納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤「溢繳」之稅款，給予救濟途逕，而本件原告就79年之營利事業所稅裁罰迄未繳納一節，已如前述，則本件原告就前揭79年系爭營利事業所得稅之罰鍰部分，並無稅捐稽徵法第28條所稱因適用法令錯誤或計算錯誤「溢繳」稅款情事，從而，亦無適用稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳稅款之可言，原告執該規定稱被告就其79年度營利事業所得稅漏稅違章之裁罰處分適用法令有錯誤，應予更正撤銷被告於95年5 月間寄交之79年度違章案件罰鍰繳款書（即原證13）云云，於法未合。

五、綜上所述，原告依稅捐稽徵法第28條規定，請求被告退還伊依被告更正核定應補徵之78年度營利事業所得稅本稅2,341,168 元、罰鍰2,341,100 元及79年度營利事業所得稅本稅112,815 元處分所繳納之稅款及罰鍰，核無可採，訴願決定駁回原告之訴願，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原（補徵裁罰）處分，並命被告應退還原告所納78年度營利事業所得稅本稅2,341,168 元、罰鍰2,341,100 元及79年度營利事業所得稅本稅112,815 元，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭