臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　96年度訴字第01711 號

原告

甲○○

訴訟代理人

葛允娟（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　己○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年3 月21日台財訴字第09600078930 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告係中正實和聯合診所負責人，民國（下同）91年度綜合所得稅結算申報，原列報取自該診所執行業務所得新臺幣（下同）1,621,306 元。嗣經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）所屬中和稽徵所核定為5,273,345元，通報被告所屬信義稽徵所併課核定其綜合所得總額5,576,228 元，應補稅額1,054,894 元。原告對上開執行業務所得部分之核定不服，申請復查，並主張其係受僱於實健醫療器材股份有限公司（下稱實健公司）任職該診所醫師，雙方簽定協議書由實健公司負責繳納該診所之稅款，該診所之執行業務所得應歸課實健公司營利事業所得稅云云，經被告重行查核後認：原告擔任該診所負責人，依財政部86年11月21日台財稅字第861924319 號函釋規定以登記之負責醫師為對象核課執行業務所得並無不合，另就該診所相關帳證重新查核准予追減收入總額724,155 元及追認費用總額393,630 元，原核定執行業務所得5,273,345 元應予追減1,117,785 元，變更核定為4,155,560 元，乃以95年12月5 日財北國稅法字第0950230524號復查決定書（下稱原處分）追減執行業務所得1,117,785 元。原告猶有未服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

１、訴願決定、原處分關於執行業務所得之核定不利於原告部分，均撤銷。

２、訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

１、駁回原告之訴。

２、訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

１、原告於90年2 月起受聘擔任中正實和聯合診所一般科主治醫師，並自90年12月至91年10月受中正實和聯合診所實際所有者實健公司聘僱擔任該診所法律登記之負責醫師。原告除依原聘書所載內容收取看診相關報酬外，雙方並另簽協議書，約定原告不得要求支配診所盈餘，原告亦無須承擔診所之損失或稅款。當初原告被告知：法律規定具醫師資格者方能擔任診所的法律負責人，而政府是允許實際經營者非為同一人，且報章雜誌的報導或104 等求職網站的資本資料，也都記載實健公司係相關聯合診所之實際經營者與所有者。而因91年間實健公司會計部門稱中正實和聯合診所的經營結果，仍必須由診所負責人於申報綜合所得稅時列報，原告遂依指示將中正實和聯合診所90年診所經營結果併入原告之綜合所得稅申報。

２、91年原告領有中正實和診所薪資所得2,151,251 元，雖該診所並未開立扣繳憑單交付原告做為報稅使用，但原告基於有所得就有繳稅的義務，於申報91年綜合所得稅時仍誠實依據每月領薪憑證計算，申報該筆薪資所得。惟原告並非該診所實際所得人，因此，當年度原告綜所稅的申報書雖列有該診所的收入、成本、所得，但原告特別備註，依據原告與實健公司簽定之協議書，該項所得應屬實健公司負責。嗣91年11月中正實和聯合診所停業，原告為確保原告權益曾於91年11月6 日寄發存證信函確認原告僅為受僱醫師，並非實際經營者。實健公司於91年12月與原告亦簽定協議書，確認該公司才是中正實和聯合診所實際擁有者，應負責診所相關後續處理及有關問題。

３、原告確非為該診所之實際所得人，有實健公司給原告之聘書、協議書（載明原告不得要求支配診所盈餘，亦無需承擔診所損失或稅款）、銀行資金往來資料可證；而中正實和聯合診所主要收入來源中央健保局撥補之健保醫療費用，於匯入中正實和聯合診所帳戶後，實健公司當日隨即以支票轉存至該公司帳戶，而診所薪資則由實健公司將款項轉入該診所，再由診所匯撥至各領薪人員帳戶，足見銀行資金的相關控管皆由實健公司負責，該公司始為真正經營者及所有人；被告未審酌原告所提之訴訟文件、報章雜誌以及實健公司原總經理及董事之證明等，即據以認定原告有所得，而未能體查係現有法規要求，造成法律登記負責人非為診所之實際經營者，更非為實際所得人，被告也未能遵行有所得才課稅之重要課稅原則，顯與所得稅的立法精神不合。

４、又依財政部86年11月21日台財稅字第861924319 號函釋規定，顯見實際存在的法律負責人與實際擁有者可能非同一人，始有上開函釋，而臺灣桃園地方法院92年度易字第791 號刑事判決所載情形與本件情況雷同，足證原告確無該系爭執行業務所得。

（二）被告主張之理由：

１、按「個人之綜合所得稅總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第二類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務…減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。…」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第14條第1 項第2 類及第83條第1 項所明定。次按「醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上，應…以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」為財政部86年11月21日台財稅字第861924319 號函所明釋。

２、中正實和聯合診所90年12月1 日至91年11月29日登記之負責醫師為原告，有中央健康保險局臺北分局94年12月1 日健保北醫字第0942004240號函件及扣繳單位設立（變更）登記申請書等資料為憑，又該診所91年度申報損益表亦載明原告為負責人，其自行申報該診所之收入、費用及源自該診所之執行業務所得，是以被告將中正實和聯合診所核定之所得額，歸課該診所登記負責人即原告執行業務所得，即難謂有何違誤。又原告提示中正實和聯合診所之健保醫療帳戶往來明細資料，查該帳戶所收取之健保醫療收入並非每筆金額皆轉至實健公司，無法證明實健公司實際掌控中正實和聯合診所收取之健保醫療收入，原告主張尚難認為有理。

３、至於原告所舉：⑴臺灣桃園地方法院92年度易字第791 號判決，依該判決內容所載，該案被告（丙００）已承認係仁義醫院之實際負責人，甲００僅係醫院名義上負責人（詳判決書）；⑵臺灣士林地方法院93年度小字第1 號民事判決所載當事人為實和聯合診所即洪作行及敦南實和聯合診所即于西海，並非本件中正實和聯合診所，⑶臺灣臺北地方法院95年度勞訴字第100 號民事判決，因實健公司未於言詞辯論期日到場而判決敗訴，並未實質審酌實健公司為中正實和聯合診所之實際負責人，是本件無法認定原告非為中正實和聯合診所實際負責人。

理由

一、本件被告代表人於訴訟進行中由許虞哲變更為凌忠嫄，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、原告起訴主張：原告於90年2 月起受聘擔任中正實和聯合診所一般科主治醫師，並自90年12月至91年10月受中正實和聯合診所實際所有者實健公司聘僱擔任該診所之登記負責醫師，雙方約定原告除依原聘書所載內容收取看診相關報酬外，不得要求支配診所盈餘，亦無須承擔診所之損失或稅款。並因實健公司會計部門稱診所的經營結果須由診所負責人於申報綜合所得稅時列報，原告始將中正實和聯合診所經營結果併入原告之綜合所得稅申報。是實健公司始係中正實和聯合診所真正的經營者及所得人，原處分認定原告為實際所得人，違反有所得才課稅之重要課稅原則，於法不合，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。

三、被告則以：中正實和聯合診所90年12月1 日至91年11月29日登記之負責醫師為原告，又該診所91年度申報損益表亦載明原告為負責人，其自行申報該診所之收入、費用及源自該診所之執行業務所得，是以被告將中正實和聯合診所核定之所得額，歸課該診所登記負責人即原告執行業務所得，即無違誤。至於原告提示之中正實和聯合診所之健保醫療帳戶往來明細資料，查該帳戶所收取之健保醫療收入並非每筆金額皆轉至實健公司，無法證明實健公司實際掌控中正實和聯合診所收取之健保醫療收入等語，資為抗辯。

四、按「個人之綜合所得稅總額，以其全年左列各類所得合併計算之：……第二類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務…減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1 項第2 類所明定。經查，本件原告前向台北縣政府衛生局申請核准登記在台北縣永和市○○路306 、308 號1-4 樓開設中正實和聯合診所，執行醫師業務，嗣於90年12月1 日獲台北縣政府衛生局核准發給開業執照，於斯時起為中正實和聯合診所負責醫師。91年度綜合所得稅結算申報原列報取自該診所執行業務所得1,621,306 元。嗣經北區國稅局所屬中和稽徵所核定為5,273,345 元，通報被告所屬信義稽徵所併課核定其綜合所得總額5,576,228 元，應補稅額1,054,894 元。原告對上開執行業務所得部分之核定不服，申請復查，經被告就該診所相關帳證重新查核後，追減收入總額724,155 元、追認費用總額393,630 元，追減執行業務所得1,117,785 元，變更核定執行業務所得為4,155,560 元，原告就原處分關於中正實和聯合診所執行業務各項成本費用之核定現已不爭執等情，為兩造所不爭執，且有原告醫師證書暨開執業登記動態戳章附卷第170 頁、171 頁、91年度綜合所得稅結算申報書、91年度執行業務所得調查報告書、91年度綜合所得稅核定通知書、91年度綜合所得稅核定稅額繳款書、審查結果增減金額變更比較表等件附原處分卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執系爭執行醫師業務所得（課稅客體）是否應歸屬於原告乙項，本院判斷如下：

（一）按稅捐乃是對於一切滿足法律所定構成要件者所強制課徵之金錢給付，稅捐債務於稅法規定之金錢給付義務構成要件實現時即告發生。而因稅捐構成要件（即課稅要件）明確劃定人民應負擔納稅義務的範圍，提供人民預測各種經濟及法律行為應徵納稅款之額度，人民經由事前知悉計算及考慮稅捐負擔因素，得以選擇自己日常行動與交易方式，法律生活秩序的安定性與預測可能性乃得以確保。另一方面，在課稅要件所規定的範圍內，稅捐稽徵機關被賦予強制徵收稅捐的權限，且受其拘束，並無恣意增免之權。是稅捐構成要件係對應加以課稅的各項生活事實以法律規定之形式予以規範，稅捐構成要件之滿足與否，事涉稅捐主體、客體、稅捐客體的歸屬之審認，從而，原處分對原告核課執行醫師業務所得稅捐是否符合稅捐構成要件（即課稅要件），自應由稅捐主體、客體、稅捐客體之歸屬等方面予以判斷。

（二）次按稅捐客體（課稅對象）係發生稅捐債務之物的要素（前提要件）之總括概念，亦即稅捐構成要件中表彰納稅義務人負擔稅捐能力之要素，此須和表彰經濟上給付能力的標的、狀態或事實經過相連結，上揭已取得之所得（學說上稱為稅捐財或課稅財）如經立法者選為稅捐構成要件要素，即為稅捐客體。又因稅捐債務之成立，須課稅客體與特定的納稅義務人間具有一定之結合關係，是稅捐客體歸屬之認定，實際上即在確認稅捐客體應歸屬於何稅捐債務人（稅捐主體），就此如稅法對之有特別規定時，固應適用（例如房屋稅條例第4 條規定），如未加規定，則應基於量能課稅原則與負擔公平原則之要求，衡量表彰經濟上給付能力的實質的事實以及稅法規定之經濟上意義及目的以為判斷。是於此標準下，稅捐客體自應歸於實際從事經濟活動而獲得對價（收益）之人，亦即歸屬於根據其工作及財產的投入，親自實際參與經濟上交易活動而產生收益之人。至於從事經濟活動中所利用之財產究為自有或他人所有，則非收益歸屬判斷之依據；據此，所得之歸屬主體，並不以物權或債權之所有人（持有人）為斷，而係以該關係人是否親自利用產生課稅所得的取得基礎（指經濟交易活動），並因此獲得所得為準，實際從事經濟活動而獲得收益者於實現稅捐構成要件時，稅捐債務即已發生，其縱（於事前、事後）透過讓與、移轉以處分其實際從事經濟活動而獲得之收益（所得），或透過其他法律行為而使該所得歸屬於第三人，仍應認其係本身親自利用產生課稅所得的取得基礎，實現獲得所得的構成要件，應負繳納稅捐之義務，合先指明。

（三）本件原告主張：中正實和聯合診所實際經營及所有者，為實健公司，原告僅為其聘雇之名義負責人，系爭期間僅負責診療業務，中正實和聯合診所所得屬於實健公司所有云云，惟查：

１、按中華民國人民應經醫師考試及格並依法領有醫師證書，始得得充任醫師，醫師執行業務應向執業所在地主管機關申請執業登記，領取執業執照，並依醫師法規定執行診治、處方、用藥等業務，醫療費用之收取醫療費用，則應由醫療機構依醫療法規規定為之，行為時醫師法第1 條、第8 條、第11條至24條規定甚明。次按「本法所稱醫療機構，係指供醫師執行醫療業務之機構」、「本法所稱私立醫療機構，係指由醫師設立之醫療機構」、「本法所稱醫師，係指醫師法所稱之醫師、中醫師及牙醫師。」、「醫療機構之開業，應向所在地直轄市、縣（市）主管機關申請核准登記，經發給開業執照，始得為之；其登記事項如有變更，應於事實發生之日起三十日內辦理變更登記。前項開業申請，其申請人之資格、申請程序、應檢具文件及其他應遵行之事項，由中央主管機關定之。」為行為時醫療法第2 條、第4 條、第10條第2 項、第15條所明定；從而，醫療機構（如醫院、診所等）乃由醫師設立以執行醫療業務之機構，並非營利事業，未經醫師考試及格並依法領有醫師證書者，不得充任醫師，無從在醫療機構執行醫療業務甚明。本件原告前向台北縣政府衛生局申請核准登記，發給開業執照，並自90年12月1 日起在台北縣永和市○○路306 、308 號1-4 樓開設中正實和聯合診所，執行醫師業務，已如前述，而實健公司及其相關人員於中正實和聯合診所僅處理行政管理事務未執行醫療業務，醫療業務係由原告執行一節，業經原告與實健公司於協議書約定「…甲乙雙方為實和聯合診所（以下簡稱診所）『管理』事宜，訂立協議書，並同意遵守以下條款：一、甲方負責診所財務管理…二、乙方為診所負責人，應依醫療法及相關法規之規定執行業務…」（卷附90年12月1 日協議書第26頁參照）等語綦詳，則原告非惟為中正實和聯合診所名義負責人，且為該院依醫師法及醫療法規定實際執行醫療業務之人，即足認定。

２、又醫師執行業務所得，依行為時所得稅法第11條、第14條規定，則指醫師個人以其專業智識技能自力營生獲取之收入減除業務必要之成本及費用後之餘額，此一所得（亦即病患針對原告本於醫師專業智識技能提供醫療服務支付之對價）之歸屬，揆諸首揭說明，自應歸於以專業智識技能親自執行醫療業務而產生收益之醫師所有，至於醫師執行醫療業務中利用之資產（金錢、物品）究為自有或屬他人所有，則非收益歸屬之判斷依據；承前所述，本件原告為依醫師法及醫療法規定實際執行醫療業務之人，其本身親自利用產生課稅所得的取得基礎，實現獲得所得的構成要件，揆諸前揭說明系爭執行業務所得自應歸屬原告，並由其負繳納稅捐之義務。從而，原處分認原告於系爭年度在中正實和聯合診所執行醫療業務獲取之收入，屬其執行業務所得，即屬有據。

３、至原告雖執財政部86年11月21日台財稅字第861924319 號函釋、聘書、90年12月1 日協議書、丙○說明書、臺灣臺北地方法院95年8 月15日95年度勞訴字第100 號民事判決、91年11月6 日存證信函、實健公司91年11月28日函、91年12月協議書、臺灣臺北地方法院91年12月30日91年度促字第67448 號支付命令、臺灣士林地方法院93年12月31日93年度小字第1 號民事判決、資金流程說明書（含附件1－29）、臺灣桃園地方法院92年度易字第791 號刑事判決及裁定、網路及平面媒體報導，並舉證人丙○、戊○○、丁○○為證，主張中正實和聯合診所資金由實健公司控管、實健公司始係中正實和聯合診所之真正經營者及所有人，原告非實際所得人云云。惟查：

（1）本件中正實和聯合診所90年12月1 日至91年11月29日登記之負責醫師為原告（扣繳單位設立（變更）登記申請書附卷第200 頁、中央健康保險局臺北分局94年12月1 日健保北醫字第0942004240號函件附本院96年度簡字第315 號綜合所得稅事件原處分卷第98頁參照）、原告並依規定於91年7 月向被申報中正實和聯合診所執行業務所得（91年度醫療院所報行業務所得申報書附本院卷第199 頁參照）；中央健康保險局台北分局於系爭年度給付中正實和聯合診所之各類所得係匯入原告（中正實和聯合診所）之金融機構帳戶，亦有原告所提出之銀行往來明細資料附卷可參；而原告就其名義下中正實和聯合診所之資金，非無控管之權一事，亦據原告自陳「（中正實和聯合診所」所使用之2 帳戶印章何人保管？）我不知道有健保帳戶大小章，至於零用金帳戶我個人私章（小章）由我保管，大章由實健公司保管，我擔任負責醫師大約1 個月後，我將零用金帳戶之小章取回自行保管，自此診所有關於此帳戶金錢支領就要由我核章，相關領款程序是由實健公司負責行政業務之人處理，但要由我核章後，才能領款。」等語屬實，據此，原告除為中正實和聯合診所名義之負責醫師外，亦實際執行醫療業務、對外代表該診所為法律行為及管理診所資金，即足認定，原告主張伊僅為名義負責人，非該診所之實際負責人云云，自無可採。

（2）次查，中正實和聯合診所所有資產均為實健公司所有（提供）、財務管理亦由實健公司負責一事，業經原告與實健公司於90年12月1 日協議書約明（卷附第26頁協議書參照），是上情顯為原告事前知悉且同意。而原告就此亦陳明「…我知道都由實健公司處理，與實健公司所簽協議書已經有載明行政事務由實健公司處理，我僅負責看診。」（卷附第166 頁96年12月4 日準備程序筆錄參照）等語無訛，另證人丙○：「（於「中正實和聯合診所」之行政事務的部分，都由實健公司負責處理嗎？）是的，都由實健公司統籌處理。」、證人丁○○：「簽立協議書時，是有向原告說明行政事務均由實健公司統籌管理，也有說明要於必須之行政程序需要時，請原告配合辦理…」、「（向健保局請款及對外為法律行為時，係用何人名義為之？）都是用原告名義為之，當時係協議由原告擔任負責醫師，但原告只負責看診，其他行政業務辦理的人是其他人，於其他行政事務都概括授權由實健公司處理。」（卷附第162頁、第164 頁、第165 頁96年12月4 日準備程序筆錄參照），是實健公司所為者僅涉中正實和聯合診所之行政（含財務）管理，乃依協議（契約）而為，而醫師設立醫療機構，有關醫療機構中不涉醫療業務執行之行政事務，授權委由他人處理，法律本無明文限制，尤與系爭醫師執行業務所得歸屬之認定無涉。至於原告就其以專業智識技能親自執行醫療業務產生之收益，與他人協議除原告應取得之利得外，餘任由他人管理（代為支付成本費用等等）及享有，則屬原告就其取得執行業務所得後，所為財產權處分之結果，然無礙於原告執行醫療業務產生收益一事之認定，尤對於系爭所得應歸屬於親以專業智識技能實際執行醫療業務之醫師（原告）所有乙事不生影響，至於實健公司自原告處依約定取得之收入是否應依法徵納稅捐，則另一問題。從而，被告以原告為中正實和聯合診所之負責醫師，系爭執行業所得屬原告所有，進而歸課其綜合所得稅，揆諸前揭說明，即無不合。

（3）又私法債權契約僅具相對性，不具排他性，是原告於開設中正實和聯合診所任該診所之負責醫師之情形下，另與實健公司成立僱傭（債權債務）契約，並以僱傭契約約定之報酬以為其與他人（實健公司）分配利益協議（原告處分財產權）之受配標準，於法自無不可，惟此無礙於本件系爭執行業務所得公法上稅捐義務之認定。是證人丙○、戊○○、丁○○證稱原告受僱於實健公司云云，縱屬實情，亦係就私法契約關係之觀點而為陳述，與本件公法上納稅義務之認定無直接之關係。從而，原告所提丙○說明書、資金流程說明書（含附件）、實健公司91年11月28日函、91年11月6 日存證信函基於上開說明，均不足執為對原告有利之認定。另原告所提：⑴臺灣臺北地方法院91年度促字第67448 號支付命令所據以請求之原因事實不明，且未就原告開設中正實和聯合診所之執行業務所得之稅捐稽徵事項予以裁判；⑵臺灣士林地方法院93年度小字第1號 民事判決之訴訟當事人及原因基礎事實與本件有別；⑶臺灣桃園地方法院92年度易字第791 號刑事判決及裁定，係就該案被告有無私自挪用仁義醫院款項一事以為判斷；⑷臺灣臺北地方法院95年度勞訴字第100 號民事判決，則係因原告本於伊與實健公司間之私法上僱傭之法律關係所為，僅具相對性；無礙於本件公法上稅捐給付義務之認定（理由已如前述）；⑷網路及平面媒體報導就實健公司之報導其資料來源及真實性未獲證實，是上開資料均不生拘束本件之效力，亦不足執為有利於原告之認定。原告稱原處分認定伊為實際所得人，違反有所得才課稅之重要課稅原則，於法不合云云，自無可取。

（4）又按「醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」固為財政部86年11月21日台財稅字第861924319 號函所明釋，惟該函釋乃針對合法醫療機構（醫院、分院）『附設』門診部或診所等私立醫療機構，有關該私立醫療機構之所得究應屬該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師或其所附屬醫院、分院所為之釋示，與本件爭執不具醫師資格之私法人得否不依醫療法設立醫療機構，進而執行醫療業務獲取醫師執行業務所得情形有別，自亦不得據為對原告有利之認定，併此敘明。

五、綜上所述，本件原告於系爭年度為中正實和聯合診所負責醫師，原處分對之核課執行業務所得，並就該診所相關帳證查核後追減原核定之收入總額724,155 元及追認費用總額393,630 元，追減執行業務所得1,117,785 元，變更核定為4,155,560 元，其認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分關於執行業務所得不利於原告部分之核定，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段之規定，判決如主文。

第一庭審 判 長 法 官 王立杰