臺北高等行政法院判決

原告

運達證券投資顧問股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年3 月30日台財訴字第09600052570 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於91年11月、12月間，無進貨事實，取具亞護企業有限公司（下稱亞護公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）5,600,000 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額280,000 元，經被告查獲經審理違章成立，核定補徵營業稅280,000 元，並按所漏稅額280,000 元處以3 倍罰鍰計840,000 元。原告申請復查，未獲變更，提起訴願經決定駁回後，而提起本件行政訴訟。原告未於言詞辯論期日到場，僅提出書狀為聲明、陳述。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原復查決定、原處分均撤銷。

⒉訴訟費用被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用原告負擔。

三、兩造之爭點：

⒈原告與亞護公司有無實際之交易行為？

⒉被告以原告無進貨事實，卻取具亞護公司虛開之發票申報扣抵銷項稅額，依營業稅法第51條第5 款裁處罰鍰，是否有據？

㈠原告主張之理由：

⒈原告向遵守法令，凡所購買貨物或勞務時，皆有向賣方營業人取得載有營業稅之統一發票，作為進項稅額扣抵銷項稅額，而符加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第33條規定。然係若出於賣方營業人之不當行為，以虛設行號亞護公司開立發票予原告，而原告即已盡最高之注意，仍無法辨識其偽者，原告自無故意或過失。申言之，賣方營業人即亞護公司，因其所開立之統一發票，其格式、記載事項與使用方法皆符統一發票使用辦法，故對所購買貨物或勞務而取得發票之原告，即行高度注意，而求發現亞護公司係為虛設行號者，實超乎常理，已逾於善良管理人預見之最大可能。故原告主觀上並無可非難性及可歸責性，依大法官釋字第275 號解釋及行政罰法第7 條規定，自不應處分。

⒉行政以追求公益為目的，故行政處分，恆具有具體之目的，其範圍與手段，應受此具體目的之限制，故縱令法律允許行政官署為行政處分責難，然仍應以達到行政目的所必要之最小限度為限始符合比例性原則；以本案言之，被告業對原告核定補足本稅，此舉即達具體羈束之效益，但除此外，若對無故意或過失之原告再加諸系爭處分，何況就他人虛設行號行為與原告之行為毫無相關連結性，則處分未免過當而逾越必要範圍、實有儘為達裁罰了事，而欠缺公正之衡量以裁處。

⒊又按，憲法保障人民的財產權、租稅法律主義而言，主管稽徵機關就事實認定除應負積極的舉證責任外，更不得就未具體事實主張類推擴張之適用。以本案事實言之，認定無進貨事實應依積極證據證明之，為證據法則所明定，縱受處分人否認該事實之辯解不能成立，仍非有積極證據足以證明無進貨事實之不當行為，否則即不能遽為有違章事實之認定。是以，被告僅以未依法取得憑證，而以虛設行號之亞護公司開立之統一發票數紙等語，即有未以積極證據證明該事實，而遽臆論無進貨事實，甚復加以處分，顯已違證據法則之認定，亦有違憲法保障人民的財產權、租稅法律主義之意旨。

㈡被告主張之理由：

⒈依原告提示資料核對後，茲就原告無進貨事實說明如下：⑴原告僅提示案關契約書及發票影本，未提示進貨、現金及日記等帳簿供核，無法查證其確有進貨。⑵系爭進貨品名為廣告費，依契約書所載合約標的為：分析師形象廣告、書籍出版文稿及相關宣傳海報設計，惟查亞護公司登記營業項目為國際貿易業，並非廣告服務業，且該公司92年度並未僱請員工，有綜合所得稅給付清單可稽，自無可能提供勞務服務予原告。⑶另依商業會計法第9 條規定，商業支出超過一定金額以上者，應使用匯票、本票、支票、劃撥或其他主管機關核定之支付工具或方法，並載明受款人，前項之一定金額由中央主管機關公告之。目前中央主管機關核定支出之一定金額係指100 萬元，而原告系爭貨款支付金額達100 萬元以上者有3 筆，惟原告卻仍主張以現金支付，顯有違上述商業會計法規定。且原告並未提示支付貨款資金來源及亞護公司簽收貨款資料證明供核，無法佐證確有付款事實。綜上，由物流及金流面查證，均無法佐證原告有進貨後，方予核定原告無進貨事實，並無違背證據法則，亦無原告所稱有臆論推斷之情形。

⒉按「稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。」「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為最高行政法院94年判字第1796號判決要旨及36年判字第16號判例意旨可參，本件依原告提示資料查證，無法證明其有進貨事實，自不能認其主張之事實為真實。

⒊關於亞護公司為無營業事實之虛設行號，且未按其應納稅額繳稅說明如下：91年度亞護公司並無進貨，卻虛報進項稅額，此有營業人進銷項交易對象彙加明細表及申報書查詢檔資料可稽，顯見亞護公司無營業事實，係以虛進虛銷方式幫助他人逃漏稅，本質上即屬虛設行號。91年度亞護公司並無僱請員工，有綜合所得稅給付清單可稽，該公司顯屬人頭公司自無實際營業。91年度亞護公司無進貨卻虛報進項稅額，扣抵其銷項稅額，並未按其應納稅額繳稅，此有繳款書查詢清單可稽。

⒋綜上，本件依上開查得證據，原告無進貨事實，卻取得無營業事實之虛設行號亞護公司開立統一發票充當進項，申報扣抵其銷項稅額，其違章事實明確，被告核定補徵營業稅280,000 元，並按其所漏稅額處以3 倍罰鍰840,000 元，已屬以最低倍數處罰，揆諸營業稅法第15條、第51條第5 款、同法施行細則第52條第1 項及財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函釋規定，並無不合。

理由

一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。又原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，均合先敘明。

二、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…5 、虛報進項稅額者。」營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款分別定有明文。又「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者，」亦為同法施行細則第52條第1 項所明定。

三、本件被告以查獲原告於91年11月、12月間，無進貨事實，取具亞護公司開立之統一發票銷售額合計5,600,000 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額280,000 元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅280,000元外，並按原告所漏稅額280,000元處以3 倍罰鍰計840,000 元之事實，有亞護公司登記資料、營業稅申報查詢表、綜合所得稅給付清單、原告之承諾書、談話筆錄、被告核定稅額繳款書及罰鍰處分書附原處分卷可稽，堪信為真實。

四、原告起訴主張：其確有進貨之事實，而取得賣方營業人亞護公司開立之發票，已符營業稅法第33條之規定，況亞護公司開立之統一發票，其格式、記載事項與使用方法皆符統一發票使用辦法，原告已盡最大之注意義務，仍無從發現其為係虛設行號，故其主觀上並無可非難性及可歸責性，依大法官釋字第275 號解釋及行政罰法第7 條規定，亦不應處罰等語。故本件厥應審究者，係原告與亞護公司有無實際之交易行為？及被告以原告無進貨事實，卻取具亞護公司虛開之發票申報扣抵銷項稅額，而虛報進項稅額，依營業稅法第51條第5 款裁處罰鍰，是否有據？

五、經查：

㈠按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第277條前段定有明文，依行政訴訟法第136條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。又課稅處分之要件事實，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，合先敘明。

㈡查亞護公司91年度並無進項來源，卻虛報大額進項稅額，扣抵銷項稅額，且該公司於91年僅12月份當期有申報營業稅，其餘各期均無申報繳稅紀錄等情，此有亞護公司之營業人進銷項交易對象彙加明細表及申報書查詢檔資料可稽（見原處分卷第14、15頁），顯見該公司並無實際營業之事實。又依原告提示之統一發票及專案企劃委任契約書所載（見原處分卷第72-86 頁），系爭進貨品名為廣告（製作）費，依契約書所載合約標的為分析師形象廣告、書籍出版文稿及相關宣傳海報設計等情，惟查，亞護公司登記營業項目為國際貿易業，並非廣告服務業，且該公司91年度並未僱請員工，亦有該公司登記料查詢表及綜合所得稅給付清單可佐（見原處分卷第13、16頁），該公司自無可能提供勞務服務予原告，原告與亞護公司並無實際之交易行為，洵堪認定。

㈢原告主張其確有進貨之事實，固提出存摺現金提領紀錄及亞護公司名義蓋章之簽收單為憑（見本院卷第76-92 頁）。惟查，原告與亞護公司並無實際進貨之交易行為，已如前述，且亞護公司並無上開簽收單所載「林姓」人員，原告亦未提示該林姓人員之真實姓名、年籍及住所以供查證，自難援引該簽收單採信原告確有實際進貨之事實；又原告主張以現金付款，惟其提領與付款總金額不符，且銀行提領同日卻分數筆，既係以現金付款，簽收單同日又分多數簽收，而付款日與發票日相距達2 個月，均與付款銀貨兩訖之交易常情不符，亦無法勾稽證明原告所稱有支付前開進項稅額等情屬實，原告復未能提出購入系爭勞務之相關廣告文稿、海報設計內容或現金、日記帳等原始帳簿供核，亦未能其提出其他可資採信之具體證據以為證明，自難信其前開主張為真實。

㈣又查，原告既無進貨事實，卻取得亞護公司開立之統一發票充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，已違反誠實申報之義務，並藉以逃漏營業稅，核有故意情事甚明，依大法官釋字第275 號解釋及行政罰法第7 條規定，自應處罰，被告依營業稅法第51條第5 款規定，以原告虛報進項稅額，按其所漏稅額280,000 元處以3 倍罰鍰計840,000 元，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之情事，即屬合法。

六、綜上所述，原告之主張，均無可採，被告所為補稅及罰鍰處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　徐瑞晃