臺北高等行政法院判決

原告

環福成業有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

胡漢良 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年4 月2 日台財稅字第09600066730 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告93年度營利事業所得稅清算申報，原列報清算課稅所得額新台幣（下同）0 元，經被告機關依申報數書面審查核定在案。嗣原告收回已列呆帳之應收帳款8,000,000 元，乃於95年3 月20日申請更正清算收益為8,000,000 元、前5 年核定虧損本年度扣除額20,166,006元、清算課稅所得額為虧損12,166,006元，案經被告以原告清算申報，未委託會計師簽證，乃否准認列前5 年核定虧損本年度扣除額，變更核定清算課稅所得額為8,000,000 元。原告對核定前5年核定虧損本年度扣除額部分不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。原告未於言詞辯論期日到場，僅於準備程序期日到場為聲明、陳述。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：本件有無所得稅法第39條之適用？

㈠原告主張之理由：

⒈原告於93年1 月20經全體股東同意解散，並經台北市商業管理處核准後，已依規定於93年3 月15日向被告所屬大同稽徵所辦理清算申報。嗣原告於94年11月1 日收回已列為呆帳損失之應收帳款計800 萬元，即委任會計師就原告清算期間之所得查核簽證，並於95年3 月24日申報該筆其他收益，並依所得稅法第39條規定，扣除90年及91年會計師簽證申報虧損未扣除餘額20,166,006元，清算課稅所得申報金額為-12,166,006 元，故無須繳納清算期間之所得稅。又原告收回前開應收帳款800 萬元，係與債權人仁德紡織股份有限公司於94年11月1 日達成之協議作成，收回該筆款項日期為94年11月1 日，並非於93年3 月15日第一次清算申報時即存在，原告申報該筆其他收益係主動誠實申報，並非漏報。

⒉被告以93清算所得核定通知書核定原告清算所得，該通知書中之清算期間經向被告查詢，應為93年2 月13日至93年3 月14日，被告故意未予列明清算起迄日期，以掩飾核定日期矛盾之處，原告於94年11月1 日始取回已列壞帳之帳款，被告如何未卜先知，於93年之清算所得核定，將19個月後之所得列入？核定一非清算期間之收入，豈非矛盾？又被告於核定通知書調整法令及依據說明書中主張本案於93年3 月15日之清算申報，係未採會計師簽證申報，而否准虧損扣抵之適用，殊不知本案係更正補申報案，被告豈有不接受更正補申報會計師簽證清算所得之理，而執意認定93年3 月15日之清算申報。況依財政部83年7 月13日台財稅第831601183 號函規定，自動補報所漏稅額可適用盈虧互抵之條件，自動補報漏報之所得者，尚可適用虧損扣抵之條件，自動誠實申報卻無法適用所得稅法第39條盈虧互抵，反而受到懲罰，明顯違反行政程序法第8 條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」之規定。

⒊原告於95年3 月24日向辦理清算期間之重新申報，隨清算申報書檢具重新申報說明書，說明此一特殊案例，於說明書中原告之清算人係於94年11月28日就任，並於95年2 月8 日取得臺灣士林地方法院（下稱士林地院）士院鎮民柏94年度司字第316 號函核備在案，清算人於向法院聲報就任後所委任會計師為清算期間所得之查核簽證，足具有法律之效力，因此應以95年3 月24日經會計師簽證申報之課稅所得－12,166,006元為核定課稅所得，應納稅額應為0元 ，才符合法律之程序與正義。

⒋又查，原告公司資產總額顯已不足抵償負債，淨值為－9,347,940 元，依法亦已符合破產之條件，被告核定一破產公司之稅額，確無實益，且原告誠實申報，合理信賴前五年的虧損20,166,006元得以扣除，原告之清算申報皆符合所得稅法第39條所列全部要件，其第一次清算申報為93年3 月15日，確實如期申報，19個月後產生無法收回之帳款卻收回之特殊情況，因此有95年3 月24日更正且經會計師查核簽證之清算所得申報，所得稅法第39條並無法完全規範各種情況之盈虧互抵之情形，依行政程序法第九條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」就本案特殊性之情況及誠實申報之納稅義務人，被告更應注意對納稅義務人之利益，以維租稅環境之公平與正義。

㈡被告主張之理由：

⒈茲原告執詞主張略以，原告之清算人甲○○君於94年11月28日就任，並於95年2 月8 日取得士林地院士院鎮民柏94年度司字第316 號函為原告清算人就任核備，清算人於向法院聲報就任後所委任會計師為清算期間所得之查核簽證，足具有法律之效力，因此應以會計師簽證申報之課稅所得虧損12,166,006元為課稅所得額，才符合法律程序與正義云云。

⒉第按，公司組織之營利事業解散，委託會計師查核簽證申報清算所得案件，依所得稅法施行細則第64條規定准扣除經稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，首揭財政部73年4 月24日台財稅第52848 號函釋闡明已明。查原告93年3 月15日向被告所屬大同稽徵所辦理清算申報時，未委託會計師查核簽證申報，核屬普通申報，且經初查按申報數核定在案。嗣原告發現有依所得稅法規定應行課稅之收益，清算人並於94年11月28日就任，更正清算所得時，復委託會計師查核簽證，此情形尚難改變原告辦理清算申報時為普通申報之事實，自無扣除經稽徵機關核定前5 年內各期虧損之情事，從而被告否准認列前5 年核定虧損本年度扣除額，並無不妥，所訴委無足採。

理由

一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。又原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，均合先敘明。

二、按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」「營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，並於申報前依照當年度所適用之營利事業所得稅稅率自行計算繳納。……前項所稱清算期間，其屬公司組織者，依公司法規定之期限；其非屬公司組織者，為自解散、廢止、合併或轉讓之日起3 個月。」所得稅法第39條、第75條第2 項、第3 項分別定有明文。

三、經查，原告於93年3 月15日向被告所屬大同稽徵所辦理93年度營利事業所得稅清算申報，並未委託會計師查核簽證，原列報清算課稅所得額為0 元，業經被告依其申報數書面審查核定在案。嗣原告因收回已列呆帳之應收帳款8,000,000 元，於95年3 月24日重新申報清算所得，申請更正清算收益為8,000,000 元、前5 年核定虧損本年度扣除額20,166,006元、清算課稅所得額為虧損12,166,006元等情，為原告所不爭，並有原告93年3 月15日之清算申報書及95年3 月24日更正之清算申報書可稽（見原處分卷第23-32 、10-19 頁），堪信為真實。故被告查核結果，以原告清算申報，並未委託會計師簽證，核與前揭所得稅法第39條規定不合，乃否准認列前五年核定虧損本年度扣除額，變更核定清算課稅所得額為8,000,000元，於法並無不合。

四、原告起訴雖主張：其於95年3 月24日之清算所得更正補申報，期間自93年2 月13日至95年3 月20日，已涵蓋完整之清算期間，且經會計師簽證在案，此補申報情形，符合財政部73年4 月24日台財稅第52848 號及83年7 月13日台財稅第831601183 號函釋意旨，自可適用所得稅法第39條規定，應以會計師簽證申報之課稅所得虧損12,166,006元為課稅所得額，方符合法律程序及正義云云。

五、惟查，公司組織之營利事業得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除者，除會計帳冊簿據完備並如期申報外，尚須符合虧損及申報扣除年度均使用所得稅法第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，始足當之，此觀諸前揭所得稅法第39條規定甚明。原告93年3 月15日辦理清算申報時，未委託會計師查核簽證申報，核屬普通申報，且經被告按其申報數核定在案。嗣原告發現有依所得稅法規定應行課稅之收益，於95年3 月24日重新申報更正清算所得時，雖委託會計師查核簽證，惟僅係辦理更正申報，並未改變原告辦理本件清算申報非屬會計師查核簽證案件之事實，自無法依前揭所得稅法第39條規定扣除經稽徵機關核定前5 年內各期虧損，被告否准認列原告前五年核定虧損本年度扣除額，洵無違誤。

六、又查，原告援引之財政部上揭73年函釋亦係闡明：「公司組織之營利事業解散，『委託會計師查核簽證』申報清算所得案件，依所得稅法施行細則第64條規定應准扣除經稽徵機關核定之前三年（現行法已改為五年）內各期虧損。」而83年函釋規定：「使用藍色申報書或經會計師查核簽證申報之營利事業，短漏所得稅稅額不超過新台幣20萬元或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過10% ，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，並已依稅捐稽徵法第48條之規定自動補報者，可適用所得稅法第39條有關前五年虧損扣除之規定。」係核釋依稅捐稽徵法第48條之1 規定自動補報適用營利事業適用所得稅法第39條規定之要件及範圍，亦與本案係原告辦理清算申報未委託會計師查核簽證之情形無涉，原告援引前開函釋主張本件應有所得稅法第39條之適用云云，顯係誤解該函釋規定，且與上揭法條明文規定不符，自無足採。

七、綜上所述，原告之主張均無可採。原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　徐瑞晃