臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

邱明洲（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年3 月30日台財訴字第09600090990 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，列舉扣除額項下列報93年7 月間其配偶林惇惇捐贈所有坐落臺北市○○區○○段1 小段0041地號土地（持分1/3 ，面積計114.33平方公尺）予臺北市（管理機關：臺北市政府工務局養護工程處）之捐贈扣除額新臺幣（下同）10,494,417元，經被告按該筆土地公告現值9,775,215 元之百分之十六核定土地捐贈扣除額為1,564,034 元，並核定原告93年度綜合所得總額14,397,684元，淨額8,370,167 元，補徵稅額1,074,134 元。原告不服，申請復查，經被告以96年1 月17日財北國稅法字第0960216397號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張：

⒈被告依財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070 號令，以捐贈土地公告現值之百分之十六計算捐贈金額，不問地區、取得方式、市場交易價格等如何不同，概按固定不變的百分比（百分之十六），有違「推計課稅」原則。綜合所得稅列舉扣除額的金額計算，係屬綜合所得稅之所得額稅基部分，涉及納稅義務人「綜合所得淨額之計算」和「所得稅額之負擔」。以「推計核定所得額」的方法，固可滿足租稅負擔公平原則，惟依推計核定之方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅負擔公平原則，否則與司法院釋字第218 號，所得稅法所定推計核定課稅的意旨未盡符合。再者，以低價購入，或無償受贈，據以作為捐贈政府的標的，依經驗法則，目的在規避綜合所得稅負。但以繼承取得而捐贈者，非出於人為規避稅負，被告據為相提並論云云，顯非客觀合理，尚不符合所得稅法所定推計核定課稅的意旨。

⒉按財政部94年11月30日台財稅第00000000000 號函規定：「一、本部及各權責機關在民國94年8 月31日以前所發布之所得稅釋示函令，凡未編入94年版『所得稅法令彙編』者，自95年1 月1 日起，未經本部重行核定，一律不再援引適用。」財政部94年12月編印「所得稅法令彙編」，關於「所得稅法令釋例發文字號索引，頁1225、1226」中，本件據以援用課稅的財政部94年2 月18日台財稅第00000000000 號函，係在94年8 月31日前所發布的函令，但並未編入94年版所得稅法令彙編內，參照財政部94年11月30日台財稅字第00000000000 號令意旨，自95年1 月1 日起，非經財政部重行核定編列，即無援用課稅之餘地。

⒊依司法院釋字第287 號解釋、行政院61年6 月26日台財字第6282號令，以及財政部61年8 月2 日台財稅字第36510號令意旨，財政部函釋，係闡明法規之原意，以所解釋法條的固有效力為其範圍，且自該法律生效之日起有其適用。次按「從新從優」意旨，稅捐稽徵法第1 條之1 規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」以及吳庚，行政法之理論與實用7版，頁284 所論述：「…如屬有利於納稅義務人，則只要未確定，一律適用新的釋示，反之，凡不利於納稅義務人，則仍適用舊釋示。」財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070 號令，係屬「擴張性」補充函釋，除將捐贈土地列舉扣除額按固定比例百分之十六標準認定外，尚將財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號令，解釋標的擴張至「繼承」土地在內。故財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070 號令「擴張性」補充，係不利於納稅義務人之函釋，應自發布日94年2 月18日起生效，並自95年度綜合所得稅案開始適用，不適用本件原告93年度之案件。不利於納稅義務人之財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號令所規範的土地來源，指「購入」、「受贈」。對於捐贈土地來源，因「繼承」取得者，財政部92年6月3 日台財稅字第0920452464號令並未規範，直到94年2月18日台財稅字第09404500070 號令才擴張規範，參照此不利於納稅義務人的財政部函釋自發布日起適用原則，「繼承」取得土地捐贈列舉扣除的金額計算，按公告現值百分之十六標準認定者，應自95年度綜合所得稅案件始有其適用，並不追溯94年以前年度。財政部93年5 月21日台財稅字第0930451432號令規定：「個人以繼承之土地捐贈，除屬依本部90年5 月2 日台財稅字第0900452891號及93年5 月21日台財稅字第0930451431號令規定，不計入遺產總額免徵遺產稅，並不得列報捐贈當年度綜合所得稅捐贈列報扣除者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號令第3 點規定之標準認定之。」的意旨，係屬「擴張性」補充財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號令，將綜合所得稅之捐贈列舉扣除金額之土地取得來源，擴張包括「繼承取得」在內。此「擴張性」補充的財政部函釋，係屬不利於納稅義務人的行政規則，參照上開不利於納稅義務人之財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號令自發布日起適用原則（即自93年綜合所得稅案開始適用），該財政部93年5 月21日台財稅字第0930451432號令，應自94年度綜合所得稅案件始有其適用，並不追溯93年以前年度，法理亦明。據此，本件「繼承」之土地於93年7 月12日捐贈臺北市政府，原告93年度綜合所得稅申報列舉捐贈土地扣除額的金額計算時，不適用財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070 號令，無公告現值百分之十六的適用，法理甚明。被告援引財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070 號令，謂應適用本件93年度綜合所得稅計算云云，即有違誤。

⒋本件系爭土地，於所得稅法列舉捐贈扣除金額的計算，按公告現值的百分之十六計課，係增加法條規定所無之限制：

⑴所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目列舉扣除額中，關於保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出、財產交易損失等，作為列報的基礎，被告以「實際支付金額」為論證之依據，固非無見；惟法條上並無須以納稅義務人「自己」有償購入或支付者為限，對於納稅義務人因「繼承」、「受贈」財產（房屋等），無實際付款即取得該財產，其所發生的損失（財產交易損失或災害損失），仍無排除不許列報情形。

⑵準此，所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目列舉扣除額之各個扣除項目，除「實際支付金額」可以列舉扣除外，對因「繼承」、「受贈」財產所生財產交易損失或災害損失等，非無列舉扣除之餘地。故原告以繼承土地作為捐贈之標的，該土地「繼承」取得，雖無實際付款，參照上開「繼承」財產所生交易損失或災害損失等仍可列舉扣除情形，本件系爭捐贈土地，可列舉扣除外，還應按其公告現值之金額扣除，即屬於法有據，被告所謂以「實際付款」金額為限云云，於法無據。

⑶對於無實際付款而「繼承」取得房地，或「繼承」取得公共設施保留地，被告一方面准許「繼承」房地所生財產交易損失或災害損失，列舉申報扣除額，無限額限制；另方面對同屬無實際付款而「繼承」取得公共設施保留地捐贈政府，法無限額限制，竟只准按「限額」百分之十六扣除，顯然矛盾。

⑷被告對納稅義務人發生財產交易損失或災害損失之「繼承」房地，係無「實際付款」而取得，准按列舉申報扣除額，無限額限制；但將「繼承」取得土地捐贈政府，須以「實際支付金額」作為准許扣除的要件，否則即按財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070 號令規定，以公告現值之百分之十六「限額」計算列舉扣除金額云云，是增加所得稅法第17條第1 項第 2 款第2 目第1小目「但書」規定所無的限制。

⒌本件系爭捐贈土地，作為所得稅法列舉捐贈扣除金額，目的不在逃避綜合所得稅的稅負：

⑴財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號令發布的背景，無非「高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價約為土地公告現值百分之十六之特性，『大量購置』後捐贈政府後，再以…公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失；…」云云。

⑵探究公共設施保留地、道路用地等之市價約為土地公告現值百分之十六之原因（按百分之十六的標準根據為何，原告不知悉），應非止一端。依司法院釋字第343 號解釋意旨，其中「道路用地」因變價不易，政府未能編列預算徵收，亦未能抵繳遺產稅。另依遺產及贈與稅法施行細則第44條前段規定，「公共設施保留地」固可抵繳遺產稅額，但其作為實物抵繳，有法令上限制。再者，財政部92年5 月28日台財稅字第0920453507號令意旨，因稅款繳納係以「現金」為原則，實物抵繳是例外規定，目的在彌補現金繳納之不足。但就遺產土地（公共設施保留地）在租稅上的經濟價值，於作為實物抵繳的角度上，相當程度上具備「遺產現金」性質。市價遠低於公告現值的公共設施保留地、道路用地等，係因稅法規定和政府施政預算編列問題所造成（按政府徵收照公告現值另加4 成）。相較於其他以低價「購入」取得或「受贈」取得公共設施保留地等之所有權人捐贈政府的目的，在規避綜合所得稅負，但對「繼承取得」之納稅義務人捐贈政府的目的，並無「人為」租稅利益的規避情形，此似乎「繼承取得」公共設施保留地捐贈政府，不在財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號令規範標的範圍（購入、受贈）之原因。

⑶本件系爭捐贈土地，係繼承而取得，於計算遺產稅時所採計價標準為土地公告現值。本件系爭捐贈土地的繼承時點為70年9 月17日，原為林世淙（原告之岳父）所有，因林世淙於該日死亡，由繼承人林惇惇（原告之配偶）等繼承系爭捐贈土地有無課徵遺產稅，依被告核發「遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書」上載明「被繼承人林世淙於70年9 月17日死亡，其所遺下列財產（即系爭土地）於90年12月21日申報，已逾核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2 項規定，應免補稅科罰，特發此證明」之文句可知，系爭土地原應列為被繼承人林世淙遺產課稅，因漏未申報而逾核課期間，免予補稅科罰。但系爭捐贈土地不因免補徵遺產稅，對其核課價值的金額計算（公告現值），產生降低效果；因除免徵遺產稅外，若以其作為實物抵繳遺產稅的觀點而論（可直接扣抵遺產稅額），與個人綜合所得稅的捐贈扣除金額（只能直接作所得額的減項，而非所得稅額的減項）相比較，作為綜合所得稅的稅基減除項目（所得額的減項），實非有利。因此，本件原告以系爭土地捐贈臺北市政府的目的，不在規避綜合所得稅的稅負。

㈡被告主張：

⒈按行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定：「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額…二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額…（二）列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20% 為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」次按財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號令規定（參閱財政部編印94年版所得稅法令彙編第268 頁第二之32則）：「一、自93年1 月1 日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定核實減除…二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：（一）受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。（二）購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報本部核定。」再按94年2 月18日台財稅字第09404500070 號令規定（參閱財政部編印94年版所得稅法令彙編第822 頁）：「核定93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之十六計算。」

⒉原告配偶林惇惇於93年7 月間將其於70年繼承之系爭土地捐贈予臺北市，查上開土地於捐贈時即為公共設施保留地，有臺北市政府都市發展局95年10月16日北市都規字第09535115400 號函附卷可稽，被告以原告配偶繼承取得之公共設施保留地捐贈，應依財政部令釋意旨及認定標準，按土地公告現值之百分之十六計算，據以核定原告93年度對政府之捐贈扣除額為1,564,034 元。上開令釋，財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第 1 項第2款第2 目第1 小目捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨所作之解釋，並未增加該法條規定所無之限制，原告主張：其配偶林惇惇繼承取得系爭土地，不應以發布在捐贈後之「個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」認列捐贈扣除額，且上開財政部令釋，按固定不變比例百分之十六計算核定土地捐贈價值，有違推計課稅原則及擴張性補充至繼承取得土地者，並增加法條規定所無之限制，顯失公平合理云云，有所誤解；而財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070 號令（編列於財政部編印94年版所得稅法令彙編第822 頁，非原告所稱屬未編入無援用課稅之餘地等語）則係依上開令釋意旨，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準為土地公告現值之百分之十六，則為補充財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號令第3 點所釋之認定標準，非原告所稱不應以發布在捐贈後之「個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」認列捐贈扣除額。被告以原告配偶林惇惇繼承取得之公共設施保留地捐贈，依財政部令釋意旨及認定標準，按土地公告現值之百分之十六計算，據以核定原告93年度對政府之捐贈扣除額為1,564,034 元，並無不合。

理由

一、原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定：「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：…㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函釋：「一、自93年1 月1 日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定核實減除；…。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」財政部93年5 月21日台財稅字第0930451432號函釋：「個人以繼承之土地捐贈，除屬依本部90年5 月2 日台財稅字第0900452891號及93年5 月21日台財稅字第0930451431號令規定，不計入遺產總額免徵遺產稅，並不得列報捐贈當年度綜合所得稅捐贈列舉扣除者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號令第3 點規定之標準認定之。」財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070 號函釋：「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之十六計算。」

三、原告配偶林惇惇因繼承取得系爭土地，於93年7 月12日捐贈計114.33平方公尺予臺北市（管理機關：臺北市政府工務局養護工程處），並完成移轉登記。原告93年度綜合所得稅結算申報，以10,494,417元列報系爭土地對政府之捐贈列舉扣除額等情，為兩造所不爭，並有原告93年度綜合所得稅結算申報書（第16頁）、土地贈與所有權移轉契約書（第27頁）、臺北市政府93年7 月15日府工養字第09305716500 號函（第26頁）附原處分卷足稽，為可確定之事實。

四、本件之爭執，在於財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函釋、93年5 月21日台財稅字第0930451432號函釋、94年2 月18日台財稅字第09404500070 號函釋是否無法律授權而限制人民權利，增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之限制要件？被告援引上開函釋而依土地公告現值百分之十六計算扣除額，是否違反信賴保護原則、法律不溯及既往及法律適用之不利禁止？

五、經查：

㈠按所得稅法第13條之規範意旨，在於個人所得之產生是由個人利用社會所提供之營利可能，致個人財產有所增益，就此種社會提供之營利可能產生所得，藉由所得稅法由國家取得參與分配之權，此亦為個人所得之社會義務。是以，個人所得之獲取，背後有賴國家對生產、職業、法律制度之存在，利用國家之貨幣政策、商業政策及景氣政策等經濟政策為基礎，藉由所得稅法實現個人所得之社會義務，個人因參與市場交易而取得個人綜合所得總額，減去免稅額與扣除額之後的餘額，即為個人綜合所得淨額，課徵綜合所得稅（參閱葛克昌著，所得稅與憲法《增訂版》，2003年2 月增訂版，第17頁）。所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定之意旨，係鑑於個人對教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係為助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故所得稅法乃特別規定，給予免除租稅之優惠措施。此觀司法院釋字第565 號解釋理由書「依租稅平等原則納稅義務人固應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐。惟為增進公共利益，依立法授權裁量之範圍，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而為有正當理由之差別待遇者，尚非憲法第7 條規定所不許。」均本斯旨，即徵明瞭。復參以63年12月17日修正所得稅法第17條第3 款第2 目之立法理由，乃認為捐贈扣除之限制，原在保障稅收，防止浮濫，惟對國防勞軍之捐獻及對政府之捐獻，應無限制必要，故修正之。亦即所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定，為防個人浮濫以捐贈之方式，取得租稅優惠，侵害國家稅收，乃限制個人對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十，而個人對國防勞軍及政府捐獻，就該部分捐贈扣除額，尚無捐贈總額之限制，然而列舉扣除額立法緣由，係以成本支出作為核實認列原則，是仍應以成本支出作為核實認列之準據。

㈡司法院釋字第420 號解釋揭櫫：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第496 號解釋揭櫫：「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）82年度判字第2410號判決亦謂：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」觀之所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1小目規定，主要目的係在於個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施，惟捐贈土地予政府因有計算捐贈土地扣除額之問題，遂發生納稅義務人先按土地公告現值百分之十至百分之十二之低價向地主購入土地，其後捐贈該土地予政府，再以該土地之公告現值全部作為列舉捐贈土地之扣除額，以降低所得淨額，達到降低所得稅之目的。申言之，納稅義務人實際交易成本僅為公告現值之百分之十至百分之十二，卻以公告現值百分之百認列捐贈扣除額，即已構成以迂迴行為或其他異常之法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔，而屬租稅規避。依所得稅法實質課稅原則，計算捐贈土地予政府之扣除額，尚非以形式外觀為準，應以其實質上經濟事實為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法，無以實現租稅公平之基本理念及要求。準此，主管機關財政部就如何貫徹所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之執行，衡諸經濟活動上之意義及實質課稅之公平原則，以財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函釋，揭示關於個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依財政部參酌各地區稅捐稽徵機關轄區內捐贈年度土地市場交易之實際情形所核定之標準認定之；財政部93年5 月21日台財稅字第0930451432號函釋亦同此旨；財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070 號函釋，就其認定捐贈年度土地市場交易之實際情形所核定之標準予以具體化，即關於捐贈土地予政府之列舉扣除額之計算，如係屬個人購入之土地捐贈，應提示土地取得成本確實證據，核實認列；如土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之十六計算，作為列舉扣除額標準，核該函釋意旨，即本於列舉扣除額應以成本支出概念作為核實認列原則，與法規原意尚無違背，自無增加法律所無之限制，亦符合租稅法律主義內涵及實質課稅原則之精神。財政部92年6月3 日台財稅字第0920452464號函釋及93年5 月21日台財稅字第0930451432號函釋、94年2 月18日台財稅字第0940450007號函釋並未增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之限制要件，亦未牴觸法律保留原則。

㈢前揭財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函釋仍係以捐贈者取得土地之確實成本，為核實列報扣除額之憑據，而在捐贈者無從取具成本證據或無償受贈情形，明定捐贈列舉扣除金額之計算方式，採推計扣除方式，即列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依財政部核定之標準認定之。該標準由財政部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請財政部核定實施。易言之，在無從取具土地取得成本確實證據或土地係無償受贈取得時，稽徵機關即應依財政部核定之標準認定扣除額。系爭土地為繼承取得，而繼承取得之土地，核其性質亦屬無償取得，是雖無取得成本，然核與前揭財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函釋個人捐贈之土地係受贈取得，同屬無償取得之情形相符，是其捐贈列舉扣除金額之計算，仍應由稽徵機關得依財政部核定之標準認定，委無疑義。而前揭財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函釋僅謂：「稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」等語，尚無明定以捐贈土地公告現值為捐贈列舉扣除額。是原告主張：依財政部92年6月3 日台財稅字第0920452464號函釋，系爭土地應依公告現值全數計算捐贈之列舉扣除額，難認有據。再者，縱依財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函釋意旨，原告捐贈因繼承取得之系爭土地予臺北市（管理機關：臺北市政府工務局養護工程處），其捐贈列舉扣除金額之計算，亦僅能以財政部核定捐贈年度之標準認定之。該標準既參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，則各年度訂頒標準，原有差異。本件捐贈年度為93年度，該年度之「個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」經94年2 月18日台財稅字第0940450007號函釋核定為：「要旨：核定『93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準』：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之十六計算。」等語，則被告依財政部核定之93年度列舉扣除金額為認定標準按土地公告現值之百分之十六計算列舉扣除額，尚非無憑。又94年2 月18 日 台財稅字第0940450007號函釋，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準，以土地公告現值百分之十六，即係依前揭財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函釋第3 點所明定之標準，並責由各地區國稅局參照所轄93年度土地市場交易情形擬訂，報請財政部核定之補充規定，是兩者內容並無扞格之處，後函為補充規定，無所謂不利情形，自無涉及信賴保護原則、法律不溯及既往原則或不利禁止原則。

㈣查系爭土地係臺北市政府59年7 月4 日府工二字第29248 號公告實施之「陽明山管理局轄區主要計畫案」內劃為「住宅區」，嗣臺北市政府68年6 月14日府工二字第18778 號公告實施之「天母舊市區（磺溪以東，三、四號道路以北）細部計畫暨配合修訂主要計畫案」內變更為「道路用地（公共設施用地）」，於93年7 月12日捐贈時仍為公共設施保留地，此有臺北市政府都市發展局95年10月16日北市都規字第09535115400 號函附原處分卷第28頁可稽。按77年7 月15日修正公布增訂都市計畫法第50條之1 規定：「公共設施保留地因依本法第49條第1 項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」迄未變更。系爭土地於原告配偶林惇惇於70年9月17日繼承，繼承事實雖發生在都市計畫法第50條之1 規定增訂前，但於90年12月21日始申報遺產稅，經被告以「已逾核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2 項規定，應免補稅、處罰」，發給遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書，有該證明書（本院卷第62頁）及土地登記簿謄本（原處分卷第25頁）可稽，並無遺產稅以公告現值計算而捐贈予政府列舉扣除額之計算以公告現值百分之十六計算，二者計算標準不衡平情事，併此敘明。

㈤被告依系爭土地公告現值每平方公尺85,500元（原處分卷第25頁）百分之十六核定土地捐贈扣除額為1,564,034 元（計算式：85,500元×114.33平方公尺×16% ＝1,564,034 元），尚無不合。

五、綜上所述，被告核定原告土地捐贈扣除額為1,564,034 元，當年度綜合所得總額14,397,684元，淨額8,370,167 元，補徵稅額1,074,134 元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭