臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第02392號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 02 月 19 日
• 法官: 王立杰、周玫芳、劉錫賢
• 法定代理人: 陳文宗
• 原告: 甲○○
• 被告: 財政部臺灣省北區國稅局

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02392號
原　　　告　甲○○
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年5 月4 日臺財訴字第09600112640 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告未依規定申請營業登記，於民國（下同）91年4 月至6
月間興建坐落於新竹縣新豐鄉○○村○○路○ 段566 巷9 號
房屋出售（下稱系爭房屋），經被告所屬新竹市分局查獲後移由被告調查，初查依原告提示之不動產買賣契約書約定之房地總售價新臺幣（下同）12,000,000元，按房屋評定價格546,300 元占土地公告現值145,360 元及房屋評定標準價格546,300 元總額之比例【計算式：12,000,000×｛546,300
÷（145,360 ＋546,300 ）｝＝9,478,067 】，依營業稅法
施行細則第21條規定，計算其銷售額為9,026,730 元（計算式：9,478,067 ÷1.05＝9,026,730 ），乃核定補徵營業稅
額451,337 元，並以93年12月31日93年度財營業字第Ｚ00000
00000000號處分書檢附罰鍰繳款書，按所漏稅額451,337 元處2 倍罰鍰902,600 元（原告於93年12月24日書面承認違章事實）。原告不服，主張本身自地自建且僅興建房屋1 戶出售，非屬營業稅課稅範圍云云，申請復查。案經被告審理認為：原告以非自用住宅用地興建房屋出售，依財政部81年1
月31日臺財稅第811657956 號函釋規定，原核定補徵營業稅額451,337 元，並無不合；另原告於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實並承諾繳清罰鍰，乃依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額451,337 元裁處1 倍之罰鍰，原處罰鍰902,600 元應予追減451,300 元，變更為451,300 元，遂以94年9 月5 日北區國稅法一字第0940023223號復查決定追減罰鍰451,300 元，其餘復查駁回。原告仍表不服，主張其91年間出售房地，土地部分係包括新竹縣新豐鄉○○段83、83－4 、83－10、83－23地號等4 筆，被告僅以其83-23 地號中之公告現值作價計算房屋銷售額計稅，難以折服；又本件係單純個人建屋出售，應係一時性交易行為，自不得認其應申請營業登記，對之課徵營業稅於法無據云云，提起訴願，經財政部以95年7 月20日臺財訴字第09400649610 號訴願決定將原復查決定撤銷，囑由被告另為適法之處分。嗣經被告重核審理認為：原告91年間以非自用住宅用地興建房屋出售，原核定以83-23 地號土地一筆之公告現值及房屋評定標準價格作價計算房屋銷售額9,026,730 元，補徵營業稅額451,337 元，經就其提示說明書及不動產買賣契約書所載，本件雙方議定總價款及收款金額（購買價款）係12,000,000元，買賣標的為新竹縣新豐鄉○○段83、83-4、83-10 、83-23 地號4 筆土地及坐落同地段之系爭房屋1 棟，應按4 筆土地公告現值及房屋評定標準價格，重行核算定著物部分銷售額6,586,233 元（含稅），原核定補徵營業稅額451,337 元應予追減137,707 元，變更核定313,630 元，並依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額313,630 元處1 倍罰鍰313,600 元，遂以95年11月30日北區國稅法一字第0950030755號重核復查決定追減營業稅額137,707 元及變更核定罰鍰313,600 元（下稱原處分）。原告仍有未服，主張其非屬於以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業，係單純個人建屋出售，不得認其應申請營業登記，對之課徵營業稅云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
⒈原處分不利原告部分及訴願決定均撤銷。
⒉被告應退還已繳稅款313,630元。
⒊訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈本稅部分：
⑴按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」分別為加值型及非加值型營業稅法第1 條、第2 條及第6 條所規定。據此，成為課徵營業稅對象者，以營業人為限，其係以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業之營業人於銷售貨物或勞務時始應依營業稅法規定課徵加值型或非加值型之營業稅，自然人因不屬於營業稅法第6 條第2 款及3 款所稱之「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織」，及「外國之事業、機關、團體、組織」，除非其屬於同條第一款所稱之「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」，否則不能認其為營業人，即使其有銷售貨物或勞務，亦不能對之課營業稅。而所謂「事業」，係指繼續及獨立從事一定之經濟活動，僅一時之交易行為，非經常買進賣出，並不能認為屬於「事業」。因此個人建屋出售，是否為營業法稅所要課徵營業稅之對象，自應以上述原則判斷之。亦即非屬「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」之個人建屋出售，其既非營業人，雖建屋出售亦不屬於營業稅法第2 條之「銷售貨物或勞務之營業人」，自不得認其應申請營業登記，及對之課徵營業稅。
⑵次按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產, 因買賣或交換而發生之增益或損失。」「第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得…」為所得稅法第9條 、第14條所明定。財政部73年5 月28日臺財稅字第53875 號函：「說明：…二個人興建房屋於辦理建物總登記（所有權第一次登記）前出售部分：（一）財產交易所得歸屬年度，以房屋起造人變更日所屬年度為準。（二）財產交易所得之計算，除能提出交易時實際成交價格及其耗建造成本，經查明屬實者，得以其差額為財產交易所得外，其未能提出者，以出售年度之房屋評定價格完工程度比例計算後之百分之二十為財產交易所得。三、個人出資建屋出售，而以他人名義為起造人者，應將財產交易所得歸併出資建屋者之所得課稅。其所得計算及歸屬年度為：…」認為個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅，在首揭原則之下，合乎所得稅法之規定，即屬正確。依財政部73年5 月28日臺財稅第53875 號函有關「個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」及財政部81年1 月31日臺財稅第811657956 號函釋：「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍, 自本函發布日起，經建築主管機關核發建築執照者, 除土地所有權人以持有1 年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅」，將個人建屋出售，限於土地所有權人以持有1 年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者，課徵綜合所得稅，其餘情形均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅，與首揭說明不符，違背營業稅法第6 條規定，增加課徵綜合所得稅法律所無之限制，於法不合。總之，非屬於以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業之個人建屋出售，不得認其應申請營業登記，及對之課營業稅，而是應課綜合所得稅。原告單純個人建屋出售，所為應係一時性交易行為，理應依照前述說明，並非屬於以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業甚明，雖建屋出售，亦非營業人，不屬於營業稅法第2 條之「銷售貨物或勞務之以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業的營業人」，自不得認定應申請營業登記，及對之課營業稅。原告雖一再提訴，被告卻未對原告所提理由作正面辯駁，其引用法令依據欠缺具體理由具重大瑕疵。
⑶本件屬「事業」與「營業人」之字義闡釋是否適用相關法令之爭，原告以近60歲之齡，一生從未建過房屋出售，建屋乃為日後養老之用，若非飛機高分貝撕裂的噪音令人難忍，不會無端出售，被告未勘查現場實況（飛機高分貝撕裂的噪音），即因職業檢舉人之任意檢舉就作成處分書追徵營業稅及課處罰鍰，執意處分原告，令人不服。原告生平未建屋，在蓋好房屋完成之1 年半以後才因環境因素出售，由取得權狀時間及出售日期與動機亦可知原告並非以營利為目的，亦非屬經常買進賣出之營業人或營利事業，原告若是有謀營業之心，大可於購地初期，即以預售屋開始出售買賣，按「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。…」營業稅法第6 條所規定，原告生平只建此屋出售，其係一時之交易行為，非經常買進賣出，之前及日後亦並無繼續從事建屋出售之一定經濟活動行為，與上揭法令中之「事業」顯然不同，亦即非所稱之「營業人」，是以被告將原告納稱為前項營業稅法之營業人，而依營業稅法第2 條第1 款及財政部81年1 月31日臺財稅第811657956 號函核定補徵營業稅313,630 元，其適法性已然嚴重錯誤。
⒉罰鍰部分：按「主旨：營業人假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅情形迭有發生，允應加強查核覈實課稅，以杜取巧而維護租稅公平…三、事前之輔導重於事後之調查，稽徵機關對建屋出售案件，應於起造或預售初期即掌握資料，進行調查，輔導依法登記納稅…」為財政部80 年7月10日臺財稅第801250742 號函所釋示，被告並未依前揭函釋「應於起造初期，進行調查，輔導依法登記納稅」之規定於被告建屋初期執行調查輔導義務，即因職業檢舉人之任意檢舉就作成處分書追徵營業稅及課處罰鍰，執意處分被告，設若被告為前揭假借（利用）個人名義建屋出售之營業人，被告既有未輔導被告登記納稅在先之責，豈能再有追繳稅款及罰鍰在後之權，前揭函釋所稱「應於起造初期…」係應為之義務而未為，被告未依前揭函釋輔導原告辦理營業登記，卻又營業法稅第51條第1 款處1 倍罰鍰，其依法應為而未為，明顯陷人於不義，違反誠信原則，原處分機關答辯所稱「並未依營業稅法第45條規定處罰」其自相矛盾，因既未有營業稅法第45條的處罰，焉能又有51條第1 款的罰鍰，依行政罰法第7 條規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」其明顯為被告之過失，其因此未輔導被告登記納稅，造成人民的納稅損失傷害，何況原告並非假借（利用）個人名義建屋出售之營業人，亦未有建屋出售之事或經驗，何來「營業人」之稱，更不能任意依營業稅法加以定罪徵稅。
（二）被告主張之理由：
⒈本稅：
⑴按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…三、未辦妥營業登記，即行開始營業…而未依規定申報銷售額者。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1 條、第3 條第1 項、第28條前段及第43條第1 項第3 款所明定。次按「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」為同法施行細則第21條所明定。又「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有1 年以上之自用住宅用地拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。…有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」復為財政部81年1 月31日臺財稅第811657956 號函所明釋。
⑵原告未依規定申請營業登記，於91年4 月至6 月間以非自用住宅用地興建新竹縣新豐鄉○○路○ 段566 巷9 號
房屋出售，銷售額合計6,586,233 元（含稅），經被告所屬新竹市分局查獲，依首揭法條規定，被告依房地總售價按該房屋評定標準價格占所坐落土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算定著物部分之銷售額，核定補徵營業稅額313,630 元。
⑶原告以非自用住宅用地興建房屋出售，依首揭法條規定，核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，應依法辦理營業登記並課徵營業稅，其主張核不足採。按原告未依規定申請營業登記，於91年4 月至6 月間以非自用住宅用地興建新竹縣新豐鄉○○路○ 段566 巷9 號房屋出售
，被告依房地總售價按該房屋評定標準價格占所坐落土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算定著物部分之銷售額，核定補徵營業稅額313,630 元並無不合。
⒉罰鍰：
⑴按「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處一千元以上一萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第45條及第51條第1 款所明定。次按「依加值型及非加值型營業稅法第45條及第46條第1 款規定應處罰鍰案件，營業人經主管稽徵機關第1 次通知限期補辦，即依限補辦者，免予處罰。」復為稅務違章案件減免處罰標準第16條之1 所規定。
⑵原告未依規定申請營業登記，於首揭期間以非自用住宅用地興建房屋出售，違章事證明確已如前述，被告依首揭稅法規定按所漏稅額313,630 元處1 倍罰鍰313,600
元並無違誤。至原告主張，未經輔導辦理營業登記不應受處罰一節，經查本件原告未依規定申請營業登記部分，並未依營業稅法第45條規定處罰。
⒊綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：非屬於以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業之個人建屋出售，不得認其應申請營業登記，及對之課營業稅，而是應課綜合所得稅。原告單純個人建屋出售，所為應係一時性交易行為，理應依照前述說明，並非屬於以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業甚明，雖建屋出售，亦非營業人，不屬於營業稅法第2 條之營業人，自不得認定應申請營業登記，及對之課營業稅。原告生平未建屋，在蓋好房屋完成之1 年半以後才因環境因素出售，由取得權狀時間及出售日期與動機亦可知原告並非以營利為目的，亦非屬經常買進賣出之營業人或營利事業，被告將原告納稱為營業人，而依營業稅法第2 條第1 款及財政部81年1 月31日臺財稅第811657956 號函核定補徵營業稅313,630 元，其適法性已然嚴重錯誤。依財政部80年7 月10日臺財稅第801250742 號函所釋示，被告應於起造初期，進行調查，輔導依法登記納稅，惟被告並未依前揭函釋於被告建屋初期執行調查輔導義務，即因職業檢舉人之任意檢舉就作成處分書追徵營業稅及課處罰鍰，執意處分被告，明顯陷人於不義，違反誠信原則，又既未有營業稅法第45條的處罰，焉能又有51條第1
款的罰鍰，依行政罰法第7 條規定，被告明顯有過失，何況原告並非假借（利用）個人名義建屋出售之營業人，亦未有建屋出售之事或經驗，何來「營業人」之稱，更不能任意依營業稅法加以定罪徵稅。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項及第196 條規定提起本件撤銷及回復原狀訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：原告未依規定申請營業登記，於91年4 月至6 月間以非自用住宅用地興建系爭房屋出售，銷售額合計6,586,233 元（含稅），原告係非自用住宅用地興建房屋出售，核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，應依法辦理營業登記並課徵營業稅，其主張核不足採。又被告按該房屋評定標準價格占所坐落土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額，核定補徵營業稅額313, 630元，並無不合。另原告未依規定申請營業登記，於首揭期間以非自用住宅用地興建房屋出售，違章事證明確已如前述，被告依稅法規定按所漏稅額313,630 元處1 倍罰鍰313,600 元，並無違誤。至於原告主張未經輔導辦理營業登記不應受處罰部分，因被告並未依營業稅法第45條規定處罰，原告之主張即有誤解等語，資為抗辯。
四、按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。營業人依第十四條規定計算之銷項稅額，買受人為營業人者，應與銷售額於統一發票上分別載明之；買受人為非營業人者，應與銷售額合計開立統一發票。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」行為時營業稅法第28條前段、第32條第1 項、第2 項、第35條第1 項、第43條第1 項第3 款及第51條第1 款分別定有明文。另稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8 月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，該參考表有關「綜合所得稅稅目第51條第1 款」部分：「一、未依規定申請營業登記而營業者：一、經第一次查獲者。按所漏稅額處三倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已報繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處一倍之罰鍰。…」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告所屬新竹縣分局95年6
月9 日北區國稅竹縣三字第0951009213號函、原告出售房地說明書、新竹縣稅捐稽徵處土地增值稅免稅證明書、購買房地產說明書、新竹縣新湖地政事務所建物測量成果圖、不動產買賣契約書、付款明細表、土地建築改良物買賣所有權移轉契約書、違章案件罰鍰繳款書、核定稅額繳款書、93年12月31日93年度財營業字第Ｚ0000000000000號處分書、原告93
年12月24日違章承諾書、土地增值稅（土地現值）申報書、起造人及承買人說明表、銷售額計算明細表、檢舉函、原告與富鑫營造公司之工程合約、系爭房屋買賣收據、統一發票、土地所有權狀等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：本件原告建屋出售是否應申請營業登記？是否屬營業稅課徵範圍？被告是否有輔導被告為營業登記之義務？被告所追減之營業稅額及變更核定之罰鍰，有無違誤？茲分述如下：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」行為時營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第3 條第1 項、第6 條分別定有明文。因此，在中華民國境內銷售貨物，即應課徵營業稅；又將貨物之所有權移轉於他人取得代價者，為銷售貨物，此等銷貨貨物之營業人，應為營業稅之納稅義務人；又所謂營業人，並不以公、私法人團體之事業為限，即個人以營利為目的之私營事業亦包括在內。又社會上之交易活動所在多有，其中一時偶發性之交易，既無長期持續營利之意思存在，且在稽徵技術上，如何發現此等交易而掌握其稅源，亦有其實際上之困難，自無將其視為「營業行為」，而課徵營業稅之必要。基此，營業稅法規範之稅捐主體「營業人」及稅捐客體「銷售行為」，應具備「持續」及「營利」之特徵，如特定人所為之一次性偶發交易，即不屬營業稅法規範之對象至明。惟關於「在土地上建屋出售房地」之交易類型，其外觀雖僅有最後一次之銷售房屋行為，然該房屋自規劃興建迄出售完畢，須歷經較長之時間，其間會持續發生委請建築師設計、購買建材、僱工興建、發包工程或委託銷售等多個進貨行為存在，且其營業規模常高達數百餘萬元以上。因此，為完成建屋銷售之目標，須配合多個進貨行為，且整個活動須歷經較長之期間，自已符合「持續」及「營利」之要件，難謂為一時性或偶發性之交易行為，即屬營業稅法規範之銷售行為，自應依法課徵營業稅。原告訴稱「非屬於以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業之個人建屋出售，不得認其應申請營業登記，及對之課營業稅，而是應課綜合所得稅。」云云，洵有誤解，委非可採。
（二）財政部81年1 月31日臺財稅第811657956 號函令謂：「主旨：建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有1 年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利營利事業所得稅。說明：…二、營業稅法第一條規定：『在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。』同法第三條第一項規定：『將貨物之所有權移轉他人，以取得代價者，為銷售貨物。』故在中華民國境內建屋出售，係屬在我國境內銷售貨物，自應依上開規定辦理。三、邇來迭據反映，營業人每多假借（利用）個人名義建屋出售，規避營業稅與營利事業所得稅，造成依法登記納稅之業者稅負不公平，亟應予以改進遏止，以杜取巧。四、茲為明確界定應辦營業登記之範圍，及兼顧以自用住宅用地拆除改建房屋出售之事實，並維護租稅公平，特規定如次：（一）建屋出售者，除土地所有權人以持有1 年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售，應按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，均應依法辦理營業登記，並課徵營業稅及營利事業所得稅。（二）前項土地所有權人以持有1 年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者，於計算所得核課綜合所得稅時，應由該土地所有權人檢具建屋成本及費用之支出憑證暨有關契約，憑以計算其所得。五、本函發布日前，營業人假借（利用）個人名義建屋出售者，稽徵機關仍應依照本部八十年七月十日臺財稅第八０一二五０七四二號函規定，加強查核，賡續辦理。六、至本部七十三年五月二十八日臺財稅第五三八七五號函，有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」即係中央財稅主管機關財政部基於職權，並依上開規定之立法意旨，就有關建屋出售應否課徵營業稅事項所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法及法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。
（三）次按「自用住宅用地」，係指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地，為土地稅法第9 條所明定。此為土地稅法就該法使用「自用住宅用地」一語所為之立法解釋，自可適用於各項與稅法有關之法律或命令。本件原告於87年或88年間購入坐落新竹縣新豐鄉○○段83之24、83之4 、83之10、83地號等土地（地目為「林」）後，隨即於88年3 月25日委請富鑫營造工程有限公司興建系爭房屋（農舍），並於91年4 月28日售出等情，業經原告自承在卷，復有購買房地產說明書、不動產買賣契約書、付款明細表、土地建築改良物買賣所有權移轉契約書、原告與富鑫營造公司之工程合約、土地所有權狀等件附卷可稽。揆諸前揭說明，原告顯係以非自用住宅用地興建系爭房屋出售甚明。原告既非「土地所有權人以持有1 年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者」，依上開財政部81年1 月31日臺財稅第000000000 號解釋函令意旨，原告銷售系爭房屋，自應依行為時營業稅法第28條前段、第32條第1 項、第35條第1 項規定，向主管稽徵機關申請營業登記，並於所定時限內，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。從而，原告主張伊單純個人建屋出售，所為應係一時性交易行為，並非屬於以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業甚明，雖建屋出售，亦非營業人，不屬於營業稅法第2 條之「銷售貨物或勞務之以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業的營業人」云云，尚不足採。又原告銷售房屋之所得縱經稅捐稽徵機關核課綜合所得稅，因營業稅與綜合所得稅係屬不同稅目，其個別核定處分自屬不同案件，尚不得因本件課稅事實已受有綜合所得稅之核定，而可免除其負有申報繳納營業稅之義務，附此敘明。
（四）另按，行為時營業稅法施行細則第21條規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」本件原告將系爭房屋及坐落土地合併出售予第3 人，總價為12,000,000元，均未分別約定房、地售價若干，有上開不動產買賣契約書附卷可稽。又上開房屋之評定標準價格546,300 元，土地公告現值449,049 元（新竹縣新豐鄉○○段83之23地號為145,360 元、83之4 地號為144,080
元、83之10地號為119,816 元、83地號為39,793元，計算式：145,360 元＋144,080 ＋119,816 ＋39,793＝449,049 ），分別有契稅徵銷檔資料、土地增值稅免稅證明書等件附本院卷可參。參酌前開規定，系爭房屋之銷售額即應以房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算，故被告核算其定著物部分銷售額應為6,586,233 元（含稅）【計算式：12,000,000元×（546,30
0 元/546,300元＋449,049 元）＝6,586,233 元，元以下四捨五入】，洵屬有據。
（五）固然，本院91年度訴字640 號判決理由載明：「…財政部八十一年一月三十一日臺財稅字第八一一六五七九五六號函，將個人建屋出售，限於土地所有權人以持有1 年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者，課徵綜合所得稅，其餘情形均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅，與首揭說明不符，違背營業稅法第六條規定，增加課徵綜合所得稅法律所無之限制，於法不合，在此範圍內，應不予適用。」等語，惟上開判決之撤銷意旨，並未明示上開財政部81年1 月31日臺財稅第811657956 號函令於本案情形不能適用，且屬個案見解，故其理由無拘束本案之效力，自不得執為有利於本案之論據。
（六）本件原告於91年4 月28日銷售系爭房屋，銷售額6,586,233 元，本應向主管稽徵機關申請營業登記，並於所定時限內，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其未依規定辦理，嗣經被告所屬新竹市分局查獲，已如前述，自難謂無違反營業稅法第51條第1 款未依規定申請營業登記而營業之故意。縱認原告主觀上並無違章之故意，然其對其是否為營業人，應否向主管稽徵機關申請營業登記，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額等，理應存疑，並積極查閱相關法令規定，或向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後因應之，其應注意、能注意，而不注意，即難謂無過失責任。況原告亦於93年12月24日出具違章承諾書，以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，更見原告有本件違章之主觀責任。從而，被告認定原告之違章事實成立，核定其漏稅額（即應補徵之應納稅額）313,630 元，並依上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，以原告係第1 次被查獲，於被告裁罰處分核定前已補繳稅款，並以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，乃依營業稅法第51條第1 款規定，按其所漏稅額處1 倍罰鍰313,600 元【計算式：6,586,233 －（6,586,233 ÷1.05）＝313,600 ，計至百元止】，經核既未
逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂不法。
（七）末查，違反營業稅法第51條第1 款之規定，除應追繳稅款外，尚須按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業，並不以先經如行政罰法第2 條所規定之警告性處分為必要，亦無須依行政程序法第165 條規定，先行以輔導、協助、勸告、建議或其他不具法律上強制力之方法，促請特定人為一定作為或不作為之行為，此觀該條規定自明。換言之，依上開營業稅法第51條第1 款規定為追繳稅款及處罰者，並未課予稅捐稽徵機關應先經警告、糾正或輔導等前置程序之義務，其情形與依營業稅法第45條規定處行為罰者不同。固然財政部80年7 月10日臺財稅第801250742
號函令謂：「…三、事前之輔導重於事後之調查，稽徵機關對建屋出售案件，應於起造或預售初期即掌握資料，進行調查，輔導依法登記納稅，對於假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅捐者，應切實依法辦理。…」然該函令所稱之「輔導」對象，係指起造或預售初期即被掌握資料之業者而言，至於已建屋出售並逃漏稅捐者，即無從輔導，自不在應輔導之範圍內。況上開函令係屬上級機關財政部依其職權為規範內部秩序及運作，對下級機關所為關於機關內部之業務處理方式之行政規則，並非直接對外發生法規範效力之一般或抽象規定，自不能因此賦予人民有請求「輔導在先，處罰在後」之權利。從而，原告主張「被告並未依前揭函釋『應於起造初期，進行調查，輔導依法登記納稅』之規定於被告建屋初期執行調查輔導義務…被告既有未輔導被告登記納稅在先之責，豈能再有追繳稅款及罰鍰在後之權，前揭函釋所稱『應於起造初期…』係應為之義務而未為，被告未依前揭函釋輔導原告辦理營業登記，卻又營業法稅第51條第1 款處1 倍罰鍰，其依法應為而未為，明顯陷人於不義，違反誠信原則…因既未有營業稅法第45條的處罰，焉能又有51條第1 款的罰鍰，依行政罰法第7 條規定…其明顯為被告之過失，其因此未輔導被告登記納稅，造成人民的納稅損失傷害…更不能任意依營業稅法加以定罪徵稅。」云云，即非可採。
七、綜上所述，被告以原告於91年4 月28日銷售系爭房屋，未向主管稽徵機關申請營業登記，並於所定時限內，開立統一發票交付買受人，違章事證明確，乃對之補徵稅額並處罰鍰，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利原告部分及訴願決定，均為無理由，應予駁回。又原告請求撤銷原處分不利原告部分，既無理由，已如前述，則其依行政訴訟法第196 條規定，以撤銷原處分為前提，一併請求被告應退還已繳稅款313,630
元部分，即失所附麗，應併予駁回，附此敘明。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　2 　　月　　19　　日臺北高等行政法院第一庭
審 判 長 法 官　王立杰
法 官　周玫芳
法 官　劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　2 　　月　　19　　日書記官 林佳蘋