臺北高等行政法院判決

原告

立邦投資顧問股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

林昇平（會計師）（兼送達代收人）

訴訟代理人

蔡季嫻（會計師）住同上

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月7 日台財訴字第09500443990 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）91年度未分配盈餘申報，列報項次6 「依所得稅法第4 條之1 、第4 條之2 及其施行細則第8 條之4 規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失」新臺幣（下同）75,514,360元（下稱系爭損失）。被告初查以原告91年10月25日購入被投資公司中華先進塗佈科技股份有限公司（下稱中華先進公司）股票，91年10月31日即遭減資，核定屬投資損失，非屬證券、期貨交易損失，爰核定未分配盈餘項次6 為0 元，91年度未分配盈餘為76,817,073元，應納之加徵10% 營利事業所得稅為7,681,707 元，應補徵金額為7,462,000 元。原告不服，申請復查，經被告95年7 月19日財北國稅法字第0950230812號復查決定書駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告得否不申請更正91年度營利事業所得稅結算申報之核定，逕主張系爭損失自系爭申報案件之項次1下減除之？

㈠原告主張之理由：

1.本件系爭投資損失75,514,360元，業經訴願決定（詳訴願決定書第1 頁第17行至第20行）確定在案。

2.本件系爭投資損失不應列入未分配盈餘申報書列入第6 項（即依所得稅法第4 條之1 、第4 條之2 及其施行細則第8 條之4 規定），應列入營利事業所得稅申報書（損益及稅額計算）時未列入其47項（投資損失），此乃原告申報時之錯誤。

3.被告主張其負責未分配盈餘申報之核定，將系爭損失自未分配盈餘申報書第6 項減除，並不負責將系爭損失列入營利事業所得稅申報書（損益及稅額計算）47項（投資損失），實違背司法院釋字第385 號解釋，將權利及義務割裂。依營利事業所得稅查核準則第2 條：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」，及第65條：「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」之規定。被告將系爭損失自未分配盈餘申報書第6 項（即依所得稅法第4 條之1 、第4 條之2 及其施行細則第8 條之4 規定）減除，並應主動將該系爭損失列入營利事業所得稅申報書（損益及稅額計算）47項（投資損失），以為適法。

4.營利事業所得稅申報書（損益及稅額計算）及未分配盈餘申報書此2 種報表，實接續性報表，亦即營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算）59項課稅所得額，將於申報未分配盈餘時帳列於未分配盈餘申報書第1 項（即1-3結算申報自行依法調整後課稅所得額）。

5.本件系爭損失經正確轉列於營利事業所得稅申報書（損益及稅額計算）47項，經調整轉列後正確之59項課稅所得額為虧損78,091,351元，將課稅所得額金額轉列91年度未分配盈餘申報書第1 項（即1 ～3 結算申報自行依法調整後課稅所得額）金額為虧損78,091,351元，故91年度未分配盈餘申報書第1 項（即1 ～2 稅捐稽徵機關核定課稅所得額）並非原核定之虧損2,576,991 元。經從新計算後91年度未分配盈餘書第22項（即當年度依所得稅法第66條之9第2 項規定計算之未分配盈餘）金額為3,587,074 元，並非原核定之76,817,074元，並無本件補繳10% 之未分配盈餘稅，即7,462,000 元之情事。

6.本件純為投資損失75,514,360元申報錯誤引起之系爭，懇請鈞院依正確之課稅所得額虧損78,091,351元，依法審認。

㈡被告主張之理由：

1.按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：…十、其他經財政部核准之項目。」為行為時所得稅法第66條之9 第1 、2項所明定。次按「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵10﹪營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9 第2 項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、依所得稅法第4 條之1 及其施行細則第8條之4 規定，不得自所得額中減除之證券交易損失及土地交易損失。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第111條之1所規定。

2.本件原告91年度未分配盈餘申報，列報項次6 「依所得稅法第4 條之1 、第4 條之2 及其施行細則第8 條之4 規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失」為75,514,360元，被告初查以⑴原告91年10月25日購入被投資公司中華先進公司股票，91年10月31日即遭減資，核定該項損失係屬非常態投資損失。⑵原告91年10月25日投資時及91年10月31日被投資公司減資時，按淨值總額比較法計算，依查核準則第99條第1 款及第3 款規定，投資損失應以實現者為限，原告91年度帳載投資損失75,514,360元，結算申報時並自行依法調整為0 元，爰核定未分配盈餘項次6 為0 元，91年度未分配盈餘76,817,073元，應加徵10﹪營利事業所得稅7,681,707 元，應補徵金額7,462,000 元。原告不服，主張其91年10月25日購入被投資公司中華先進公司股票，該公司並於91年10月31日經股東會決議減資37.5﹪，被告認定為非常態損失，顯與事實不符云云，申經被告復查決定略以：查項次6 得以自未分配盈餘項下減除者乃「依所得稅法第4 條之1 、第4條 之2 及其施行細則第8 條之4 規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失」，系爭被投資公司減資之損失，既非證券交易損失，亦非期貨交易損失，自不得於未分配盈餘項下減除；又原告91年度營利事業所得稅結算申報，系爭帳載金額原申報非營業損失「出售資產損失」75,514,360元，而非「投資損失」，即屬有誤，惟原告申報時已自行帳外調整為0 元，是原核定據以否准於未分配盈餘項次6 核認，並無不合為由，駁回其復查之申請，訴願決定遞予維持。

3.答辯理由：

⑴按「行為時適用之所得稅法第82條第1 項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許」為最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）62年判字第96號判例所示。

⑵系爭投資損失75,514,360元並非證券、期貨交易損失，被告原核定否准於未分配盈餘項次6 「依所得稅法第4條之1 、第4 條之2 及其施行細則第8 條之4 規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失」減除，核與首揭規定並無不合。稅務訴訟之審理對象採爭點主義之意旨。關於原告主張將91年度營利事業所得稅結算申報原列報47項投資損失0 元、48項出售資產損失0 元及53項全年所得額虧損3,966,991 元，分別變更為虧損75,514,360元、0 元及78,091,351元，從而則無91年度未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅7,681,707 元之情事乙節，因未踐行復查及訴願程序，自不在本件訴訟標的範圍內，所述無足採據。

4.本件是未分配盈餘的案件，原告主張91年營利事業所得稅結算申報損益表項次的轉列，屬於不同的案件，原告應該要另案申請更正，不是在本件爭執。只是原告91年營利事業所得稅的核定已是確定案件。

理由

一、原告起訴主張：系爭損失75,514,360元業經訴願決定確認，係投資損失，並非出售資產損失之證券交易損失，非屬「依所得稅法第4 條之1 、第4 條之2 及其施行細則第8 條之4規定，不得自所得額中減除之證券交易損失及土地交易損失」，本件只需更改91年度營利事業所得稅結算申報項次47，將訴訟標的投資損失75,514,360元先行列入，不逕列入未分配盈餘申報項次6 ，則無91年度未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅7,681,707 元之情事，為此訴請如聲明所示云云。

二、被告則以：系爭損失75,514,360元，原告於91年度營利事業所得稅結算申報時，列報在項次48「出售資產損失（包括證券、期貨、土地交易損失）」下，而非列報在項次47「投資損失」下，原告再自行調整項次48為0 ，並申報課稅所得額為-3,966,991元；現原告不爭系爭損失非屬項次6 之出售資產損失（證券交易損失），而屬投資損失，則此涉及項次1中之結算申報自行依法調整後課稅所得額之變更，原告91年度營利事業所得稅事件既已確定，在原告依法申請更正並獲准前，被告據以核定本件未分配盈餘事件即無違誤等語置辯，求為判決駁回原告之訴。

三、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在原處分卷可稽，堪認為真實：

㈠系爭損失係原告91年10月25日購入中華先進公司股票，因該公司於91年10月31日經股東會決議減資37.5% 而發生，此有中華先進公司資產負債表及股東減資明細表可稽。

㈡原告於91年度營利事業所得稅結算申報時，將系爭損失75,514,360元，列報在項次48「出售資產損失（包括證券、期貨、土地交易損失）」下，而非列報在項次47「投資損失」下，原告再自行調整項次48為0 ，並申報課稅所得額為-3,966,991元，此有91年度營利事業所得稅結算申報書可按。

㈢原告於91年度未分配盈餘申報時，將系爭損失75,514,360元，列報在項次6 「依所得稅法第4 條之1 、第4 條之2 及其施行細則第8 條之4 規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失。」至項次1 結算申報自行依法調整後課稅所得額則申報為-3,966,991元，此有91年度未分配盈餘申報書可按。

四、是本件之爭執，在於原告得否不申請更正91年度營利事業所得稅結算申報之核定，逕主張系爭損失自系爭申報案件之項次1 下減除之？

五、經查：

㈠按行為時所得稅法第66條之9 規定：「（第1 項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：…十、其他經財政部核准之項目。……（第3 項）……第2 項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第100 條規定辦理。」

㈡所得稅法第102 條之2 第1 項規定：「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5 月1 日起至5 月31日止，就第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」第100 條規定：「（第1 項）納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。……（第5 項）納稅義務人依第102 條之2 規定申報之未分配盈餘，經稽徵機關核定補稅或退稅者，準用第1 項至第4 項之規定。」

㈢由以上規定可知，關於所得稅法第66條之9 第2 項未分配盈餘之計算，原則上是以該營利事業同年度「經稽徵機關核定之課稅所得額」為計算基礎（此即未分配盈餘申報書項次1-2 ），如果該營利事業同年度有依同法或其他法律規定減免所得稅之所得額，或不計入所得課稅之所得額、或已依第39條規定扣除之虧損等各加項（此即未分配盈餘申報書項次2至5 ），或者有所列載之各減項（即未分配盈餘申報書項次6 至21），始予以加計或減除之。

㈣至於如該為計算基礎之「經稽徵機關核定之課稅所得額」，於未分配盈餘申報時，稽徵機關尚未加以核定者，則得依其同年度營利事業所得稅結算申報是否經會計師查核簽證，而分別暫以「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」（即未分配盈餘申報書項次1-1 ）或其「結算申報自行依法調整後課稅所得額」（即未分配盈餘申報書項次1-3 ）之數額計算之；易言之，關於同年度課稅所得額如已經稽徵機關核定者，關於未分配盈餘申報書項次1 ，即應勾選項次1-2 「稅捐稽徵機關核定課稅所得額」為申報，如未尚經稽徵機關核定，亦非經會計師查核簽證案件，關於未分配盈餘申報書項次1-3 「結算申報自行依法調整後課稅所得額」，則應與同年度營利事業所得稅結算申報書項次59「課稅所得額（53減55減57減99減101 減58）」「自行依法調整後課稅所得額」之數額相一致。

㈤承上所述，營利事業所得稅結算申報書項次59「課稅所得額」是項次53減項次55、57、99、101 及58之結果，其中項次53「全年所得額」則是項次33（營業淨利）加34（非營業收入總額）減項次45（非營業損失及費用總額）之結果，又其中項次45則是項次46（利息支出）、47（投資損失）、48（出售資產損失，包括證券、期貨、土地交易損失）、49-52合計之結果；簡言之，無論是否係已經稽徵機關核定之案件，如營利事業要於未分配盈餘申報事件更正其項次1-3 「結算申報自行依法調整後課稅所得額」，須先更正其同年度營利事業所得稅結算申報書之項次59，而擬更正項次59，則應視其是由何一項次計算之結果，而就該項次先更正之。

㈥具體就本件而言，原告不爭原申報於未分配盈餘申報書項次6 之系爭損失75,514,360元，其性質上並非「依所得稅法第4 條之1 、第4 條之2 及其施行細則第8 條之4 規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失」（見本院卷頁42），原申報有所錯誤；本件原告亦不爭其原申報項次1-3 「結算申報自行依法調整後課稅所得額」為-3,966,991 元（見本院卷頁42），而其91年營利事業所得稅結算申報書項次59即係申報為-3,966,991元（見本院卷頁39），稅捐稽徵機關嗣核定為-2,576,991元（見原處分卷或本院卷頁40）等情，依上開之說明，原告於未分配盈餘申報時，其項次1 只能按此金額為計算基礎，不得擅自變更之。至於原告主張系爭損失確屬投資損失，應自同年度營利事業所得稅結算申報書項次48改列為項次47，故同年度課稅所得額應為-78,091,351 元（如本院卷頁41所示），因此系爭損失應逕自項次6 更正至項次1 （如本院卷頁44所示）云云，依上開之說明，原告既擬變動其項次1 之數額，自應先就其同年度之營利事業所得稅結算申報書之項次47申請更正（尤其本件同年度課稅所得額已經稅捐稽徵機關核定），於獲准後，始得次第更正系爭未分配盈餘之數額。

六、綜上所述，原告之主張，無可採信，原處分（原核定）否准系爭損失於未分配盈餘項次6 認列，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，訴願決定書理由四旨在論述系爭損失75,514,360元非屬證券、期貨交易損失，不得申報為未分配盈餘項次6 ，並未就是否得列報為營利事業所得稅結算申報書項次47為實體之審理且表示准許之意旨（原告亦未提出更正之申請），是本件原告執此論述，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張　瓊　文