臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第03545號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 05 月 15 日
• 法官: 李得灶、黃秋鴻、林玫君
• 法定代理人: 陳文宗
• 原告: 功學社教育用品股份有限公司法人
• 被告: 財政部臺灣省北區國稅局

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03545號
原　　　告　功學社教育用品股份有限公司
代　表　人　格瑞特投資有限公司（指定代表人謝武弘）
訴訟代理人　高進發律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）
訴訟代理人　甲○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年8 月16日台財訴字第09600300070 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告民國（下同）90年度營利事業所得結算申報，原列報其他費用新臺幣（下同）37,934,698元，案經被告初查依其申報數書面審查暫行核定。嗣財政部臺北市國稅局查得原告支付凱盛實業有限公司（以下簡稱凱盛公司）之技術服務費用3,659,824 元，其提供技術服務對象係大陸之廠商，並通報被告審理。經被告函請原告提示支付凱盛公司款項之明細帳、憑證、合約書及匯款等證明文件查核結果，以其支付凱盛公司服務費3,659,824 元，係提供大陸廠商技術指導之費用，惟其僅提示預估服務費收費原則及契約書，而未能提示支付計算明細及大陸供應商等相關資料，未能證明是項支出與其業務有關，乃否准認列系爭費用，重行核定原告90年度其他費用為34,274,874元，全年所得額為76,275,635元，並補徵應納稅額914,932 元。原告不服，申請復查，經被告以96年5 月23日北區國稅法一字第0960006846號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告與凱盛公司係兩家完全分別獨立之營利事業，雙方簽訂有顧問合約書及「凱盛實業有限公司90年度服務內容及預估收費」，其間交易完全依法「開立發票」，均屬業務範圍內之支出，雙方依法誠實記帳按時完稅，並無違法之處。凱盛公司對原告之專業技術指導包括2 部分：原告所有中壢過嶺工廠、原告之大陸供應零件之廠商。依顧問合約書及「凱盛實業有限公司90年度服務內容及預估收費」之內容，凱盛公司負責人及其公司專業主管對於原告臺灣地區中壢過嶺工廠提供專業技術指導，服務內容包括協助建立品質保障體系、生產流程自動化改善專案、管樂金屬零件實驗、壓鑄技術開發及建置指導，並對大陸供應商開發及金屬零件、製造壓鏽技術、加工、品質控管等專業指導，以便原告向其採購零組件進口。依「凱盛實業有限公司90年度服務內容及預估收費」參之3 段，明確約定服務投入時間預估百分比在臺灣地區為90% ，其服務工作內容依顧問服務人力運用分析表所載，包含：壓鑄模具設計改良、成型技術、製程條件與設定、品質改善、金屬零件熱處理、焊接及開發、LUG 試作組裝測試，足證凱盛公司確有履行契約。至於原告要求對大陸供應商之技術指導，只占其服務範圍之10% 而已。而大陸廠商所製造之零件便宜，因工資低廉，然其缺點在於品質不佳，必須指導其改善零件之品質，因此凱盛公司接受原告委託，派員前往大陸指導廠商改善零件之品質，有利於原告之採購，而且大陸供應商將生產之零件要外銷臺灣時，凱盛公司所派之人員代替原告監督及抽查其產品品質，然後再運往臺灣，而凱盛公司也派員在中壢過嶺廠再抽查大陸廠商所送來臺灣之產品，其規格及品質是否符合標準，此對原告有利。使原告之營業額由89年的12億元成長至目前之28億元，所以凱盛公司擔任原告之顧問，其服務內容為原告經營本業之發展所需，並非所得稅法第38條所載「經營本業及附屬業務以外之損失或家庭之費用」，因此原告依法認列技術服務費共3,659,824 元（帳列營業費用－其他費用，並按營利事業所得稅申報書第32頁「其他費用」申報），並無不合，亦即原告並無違反所得稅法第38條之情事。
㈡、納稅義務人對於國稅局核定稅額過程中，雖有協同辦理之義務，比如結算申報義務、記帳義務、提示文據義務，此為所得稅法第71條、第21條及第83條所明文規定，但所得稅法未規定納稅義務人應協同辦理之部分，而牽涉納稅義務人是否應補稅之事項，則其舉證責任在稅捐稽徵機關，並非納稅義務人，被告不能以所得稅法第71條所規定納稅義務人結算申報義務、同法第21條記帳義務、同法第83條提示文據義務，就解釋納稅義務人對其不利應補稅之事項應負舉證責任，而國稅局免負舉證責任，顯然混淆所得稅法之上述規定，與政府應依法行政有所不符。被告主張其對營利事業所得加項之收入，雖應由國稅局負舉證責任，但對成本及費用則應由納稅義務人負舉證責任等語，原告同意其見解，但原告已依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第103 條其他費用第3 項規定，提出凱盛公司所簽開之發票，應已符合上述查核準則之規定，何況原告並提出：１、原告與凱盛公司所簽訂「顧問合約書」；２、90年度（1 至12月）顧問服務人力運用表及人力運用金額帳載核對明細表所載凱盛公司所簽開給原告之發票（有發票日期及金額）及原告所編製傳票互核相符。再者，原告確有依約支付顧問費用予凱盛公司，此為被告所不爭執，完全符合商業上之正常交易，應認定原告確因業務需要而支付顧問費用予凱盛公司。但被告竟不管查核準則之規定進一步要求原告提出次要文件，如「技術服務受指導對象、投入時間及金額計算基礎」等證明資料。被告更不能僅憑臺北市國稅局士林稽徵所之片面通報就採為證據，有違證據法則。
㈢、原告所要求傳訊之證人洪同立，在鈞院96年度訴字第2556號89年度營利事業所得稅事件於97年4 月15日出庭作證，其證言計有3 部分與本案有關：
１、關於原告為何要委託凱盛公司派員前往大陸零件供應商指導原告所需之規格及品質，以便低價向其進口零件，茲分陳證人洪同立之證言如下：「（凱盛公司與原告有何關係？）沒有投資等關係，兩家公司間剛開始係買賣關係，原告向我進貨，後來因為市場競爭的關係，原告希望由我幫忙解決一些零件上的問題，因原告本來有在大陸購買樂器的零配件，後來因為原告在臺灣的零配件部分成本提高，因我對五金的了解，原告就要我去大陸幫原告公司掌控零配件品質的問題。」「（此合約書是凱盛公司與原告簽立的嗎？此約定立之背景及訂約情形如何？）．．．二、合約上所指開發研究部分，係就大陸生產的零配件有不良部分為改良，這部分係在大陸完成的，即讓大陸供應商生產的產品符合原告公司的要求。」等語。由上所陳，足證原告支付顧問費予凱盛公司，係為改進大陸供應商生產的零件符合原告之要求，以便低價買入符合品質之零件，此對原告製成產品之外銷具有競爭力，所以原告支付顧問費予凱盛公司，與原告本業之業務有關，被告不應加以剔除。
２、關於凱盛公司有無派員在原告中壢過嶺廠工作乙節，證人洪同立之證言如下：「（提示原證4 合約書，該合約詳情如何？有無在臺灣提供服務？何年度請領的？）該合約上有我的印章，是我簽約的，我有在臺灣提供服務，但是在那個年度我不記得。」「（對於原處分卷第570 頁說明書內容並未記載在臺灣工作部分乙節，有無意見？）我一直都有去臺灣過嶺工廠提供服務，一直都有去，89～93年都有去，去臺灣過嶺工廠提供服務，是去檢查從大陸購進之貨物品質、確認大陸研發產品之品質、大陸供應商製程的更改及其他雜項工作（例如：與研發單位探討相關問題）」。由上所陳，凱盛公司確有派員在原告中壢過嶺廠工作。其實由凱盛公司派員在大陸零件供應商指導其規格及改進其品質，而且監督其生產，證人洪同立並返臺在原告中壢過嶺廠檢驗其產品是否符合規格及品質，則原告支付顧問費予凱盛公司，確與原告本業之業務有關，被告不應予以剔除。
３、有關請款之過程，證人洪同立於97年4 月15日結證：「．．．該份合約書我有看過，這份合約係89年1 月31日簽立，當時約定請款時，基本上有核對工時、工作品質，於報酬部分，就工時如何計算，係口頭約定，就出差費的機票等費用，是檢具單據核實申報的」等語，可見原告提出顧問服務人力運用表應屬實在，而原有核對工時、工作品質等文件，在凱盛公司提出「顧問服務人力運用表」經核對後，已無存在之必要，而作為次要文件另存，則被告要求原告應提出如何支付發票金額有關之服務對象及投入時間以及金額計價基礎之資料，因時日已久，原告已無法提供。尤其查核準則第103
條第3 項僅規定要提供發票，無規定應提供如何計算支付發票金額之有關文件，被告何能在事後加以要求？難謂合理。㈣、就訴願決定認定原告所付給凱盛公司之顧問費都是提供技術服務予大陸廠商，而否認凱盛公司有給予原告中壢過嶺工廠技術指導之反駁：
１、專業經理洪同立在臺164 天，當然可為原告中壢過嶺工廠之技術指導，此外，另有顧問師吳振添、曾安俊、黃春金亦可為原告該工廠之技術指導，但被告卻以顧問師楊源喜及劉兆基在臺僅53天及8 天而推論凱盛公司並未為原告中壢過嶺工廠之技術指導，顯然不合論理及經驗法則。專案顧問師除在臺為原告中壢過嶺工廠工作外，亦可事先交代作業事項，要求原告工作人員完成作業，並可以視訊、電話或利用網路E-mail進行其顧問之工作。凱盛公司所指派之顧問師有無工作，原告知之甚詳。若顧問師未履行其顧問之義務，原告絕不會付款，尤其凱盛公司與原告為互不相屬之獨立法人，並非關係企業，原告當然會監督及審查凱盛公司有無完成其承攬之顧問工作，訴願決定書不應以部分顧問師在臺期間較短（然尚有其他顧問師在臺工作），而認定凱盛公司並未為原告中壢過嶺廠作技術指導，此種以偏蓋全之推論，有所不當。又凱盛公司確有派員在原告中壢過嶺廠工作，並非全部透過視訊設備或電話、網路郵件作專業技術指導，尤其凱盛公司之顧問師並非如被告所稱常年駐在大陸，被告之指責有所誤會。專案顧問師可以電話連絡進行其顧問工作，此從「顧問服務人力運用表」內所載電話費可資為證，就如原告有法律問題時，可向顧問律師以電話請求解答一樣，並無留存記錄，被告要求原告提供記錄，似有強人所難。且依被告之主張凱盛公司專業顧問師常年在國外，因此洪同立在臺164 天、楊源喜在臺53天、劉兆基在臺5 天（尚須查證），至於曾安俊、吳振添、黃春金等人被告卻避而不談，顯非所有顧問師常年派駐在大陸，被告之主張有所失實。總之，原告並無不合常理之人力及時間配置。
２、有關凱盛公司所提出93年度營利事業所得稅結算申報補充說明書主要在說明該公司有接受原告之聘請而派員（包含負責人洪同立）前往大陸從事專業技術服務而報支大陸旅費，因此凱盛公司對於原告中壢過嶺工廠之專業技術服務就漏未說明。又原告95年5 月3 日功教發財字第9505001 號函，當然也是針對凱盛公司因報支大陸旅費而說明，原告確有支付顧問費予凱盛公司，當然也漏未敘述凱盛公司對原告中壢過嶺工廠所作專業技術服務，被告不能因而就認定原告所付給凱盛公司之顧問費只是對大陸供應商所給專業技術服務之報酬，完全否認其對原告中壢過嶺工廠之專業技術服務，然從顧問服務人力運用分析表所載，足證凱盛公司對於原告中壢過嶺工廠亦有提供專業技術服務，被告不能為課稅而違背事實予以否認。
３、凱盛公司依顧問合約書及「凱盛實業有限公司90年度服務內容及預估收費」之約定，對原告提出顧問服務人力運用分析表載明其工作內容已如上述，顯已完成其履約之義務，此即其提供技術服務應得之顧問費用，原告有依約給付之義務。至於訴願決定及被告主張凱盛公司並未具體指出原告之工廠流程有何缺失或敘明改善及指導方法，原告亦未舉證其因凱盛公司所作技術服務之實際改善成效，難認其有技術指導之實乙節，被告以上主張並非原告要求凱盛公司所要完成之契約項目，此有原告與凱盛公司所簽訂顧問合約書及「凱盛實業有限公司90年度服務內容及預估收費」之約定可稽。依上述合約書之內容，其服務範圍包括協助品保評鑑制度建立、流程自動化改善專業、管樂器金屬零件實驗及壓鑄技術開發及指導，顯與被告所為上述主張有所不同，當然凱盛公司在專業技術服務時，若有發現原告中壢過嶺工廠之缺失，亦會告知原告及提供改善之方法，但此非顧問合約書及「凱盛實業有限公司90年度服務內容及預估收費」之重點，按凱盛公司並非原告之關係企業，該公司若無工作，原告並無付款之理由，此點被告均未考慮，至於被告主張原告未說明凱盛公司曾指出原告工廠流程有何缺失及敘明改善以及其成效乙節，並非主管稅務機關所應審酌之處，所得稅法及查核準則亦無此規定，被告不應為課稅而違法自行主張。被告既不能否認凱盛公司有提供專業技術服務予原告中壢過嶺廠，其剔除原告技術服務費之認列，顯有違反原告與凱盛公司所簽訂顧問合約書及「凱盛實業有限公司90年度服務內容及預估收費」之約定。
㈤、凱盛公司向原告請求給付顧問費用，依照顧問合約書及「凱盛實業有限公司90年度服務內容及預估收費」約定當有提出「發票」及其投入時間及金額之計算表，以及其對原告在臺之中壢過嶺廠及大陸供應商之服務資料，以供原告查核。經原告財務部門核對無誤後即簽開支票交給凱盛公司以支付顧問費用，因此原告迄今保存有合約書及「凱盛實業有限公司90年度服務內容及預估收費」、原始憑證（發票）、傳票、「人力運用金額與帳載核對明細表」以及「顧問服務人力運用分析表」，應可證明原告與凱盛公司確有業務往來，應可採信，依查核準則第103 條「其他費用」第3 項規定，其原始憑證為統一發票或收據，亦無不合，原告依照法令應可報支其他費用。至於原告在依顧問合約書及凱盛公司所提出其因顧問所投入之時間及金額計算表以及對原告在臺灣之中壢過嶺廠及大陸供應商的服務資料，經核算發票所請求給付金額無誤後，即編製傳票核付顧問費。在核付後，對於次要之文件如投入時間及金額之計算表，對大陸供應商之服務資料，在裝訂傳票時，因次要文件太多，未附在傳票後，另行儲存，依法並無不合。雖然該次要文件迄今尚未找到，但有主要證據如顧問合約書及「凱盛實業有限公司90年度服務內容及預估收費」、發票、「顧問服務人力運用分析表」及人力運用金額與帳載核對明細表，可資證明確有提供技術服務及完成交易之內容。不能因次要文件尚未找到，即不予採信而剔除3,659,824 元顧問費，難謂合法。
㈥、關於被告要求原告提出大陸零件供應商之關係證明文件乙節，由於兩岸不能直接進口．因此有所謂「三角貿易」，縱然原告提出大陸供應商之名稱，被告可能進而要求提出該大陸供應商之公司登記或章程以證明其存在，但該大陸供應商是否願意，尚有問題。又被告要求提供大陸廠商與原告營業之往來文件等等，在「三角貿易」之下，事實上是刁難而讓原告無法提出有關之證明文件。縱然提出，被告亦不會承認，為降低成本，只有利用大陸供應商之廉價勞工，但大陸技術程度差，原告只有聘用凱盛公司為顧問，協助其技術之提升，以便採購零件，但兩岸在當時又不能直接進口，只能透過「三角貿易」迂迴進口零件，原告根本無法提出與大陸供應商之貿易往來證明文件。退一萬步言，假設原告聘請凱盛公司為原告之大陸供應廠商提供專業服務以改善零件之品質，以便原告採購進口以裝配成品外銷，使原告自89年之營業額12億元至目前之28億元，並促使原告向被告繳納鉅額之所得稅，有重大之貢獻，則原告為本身之利益而支付顧問費予凱盛公司，顯非所得稅法第38條所規定「經營本業及附屬業務以外之損失或家庭之費用」，因此被告將原告所支出之顧問費用3,659,824 元予以剔除，而補徵914,932 元所得稅，難謂合法。
㈦、聘請專案顧問師並非聘用後即可在1 年內獲得系爭技術服務具體改善成效之事證，退一萬步言，縱然專案顧問師之指導，並未使原告中壢過嶺工廠系爭技術服務有具體改善之成效，但原告依顧問合約書之約定仍需支付顧問費。被告卻以顧問師有無使原告工廠之效率提升，而作為是否准予報支顧問費，顯然違反原告顧問合約書之約定，而所得稅法及查核準則亦無此規定。有關被告主張原告另有設立研究與發展部門從事有關零組件開發及性能、生產技術改善等業務，且90年度研究與發展支出列報有42,298,959元乙節，原告為增進零組件之開發及性能、生產技術改善，而成立研究與發展部門及培養人才，乃原告為能永續生存所必需之投資。至於聘用凱盛公司提供專業技術指導及文件，可供原告研究與發展部門之參酌，並無牴觸，特此說明。關於凱盛公司對於原告中壢過嶺廠之專業技術服務是否有達成90% 契約時效乙節，顧問合約書並未約定90% 契約時數要在原告中壢過嶺廠，而是凱盛公司在其「90年度服務內容及預估收費」自行預估投入時間為臺灣地區90% 、大陸地區10% 。據上所陳，被告將原告所支付給凱盛公司之顧問費全部剔除，難謂合法。
二、被告主張之理由：
㈠、依原告提供凱盛公司90年度服務內容及預估收費，凱盛公司服務之地點及內容包括：１、原告中壢過嶺工廠，服務內容分別為流程自動化改善專案、管樂器金屬零件實驗、壓鑄技術開發及建置指導。２、原告大陸零組件供應商，服務內容分別為供應商開發及金屬零件製造壓鑄技術、加工及品質控管。原告與大陸廠商係分別獨立之營利組織，凱盛公司對與原告不相干之大陸廠商所為之技術服務費用為何由原告支付？此項支出是否確為業務上之必要支出？相關收入是否已列報等事項，自應由原告舉證，以資證明渠等之業務關聯。惟原告並未提示任何證明文件，以資證明其與大陸廠商之往來資料及相關技術服務與原告之關聯，自難認系爭費用與原告經營本業有關。易言之，原告既與大陸廠商分屬獨立之營利事業組織，渠等之收入、費用及所得自應分別計算，不能混為一談，則原告支付費用予凱盛公司，所提供之服務對象卻非原告本身，而係與原告無涉之大陸廠商，原告復未能提示其與大陸廠商間之關係證明文件，以資證明系爭費用之支出確與其經營本業有關，所訴自不足採。
㈡、稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受處罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之舉證證明程度（參看司法院釋字第218 、356 等號解釋），最高行政法院著有91年度判字第1867號判決可資參照。況就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，該等支出與本業、附屬業務之關連性，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告主張為提升大陸供應商之技術水準而支付予凱盛公司之系爭技術服務費，若可屬於自身本業或附屬業務之支出，當由原告負舉證之責，不可推諉實際技術服務受指導對象、投入時間及金額計價基礎表等必要證明資料，為不需保存及提示之「次要文件」，而片面要求被告僅能依合約書與顧問服務人力運用表，即准予認列系爭技術服務費。
㈢、依原告提供顧問服務人力運用表之工作內容說明，包括壓鑄模具設計改良及成型技術、壓鑄製程條件與設定、壓鑄品質改善、金屬零件熱處理及焊接、金屬零件開發、模具改良及成型技術、LUG 試作組裝測試等技術服務項目，係屬應由技術人員親臨機具所在現場始能確實掌握及改善製程缺失之工作，殊難想像原告所屬之高級樂器製造業，僅需透過視訊設備或電話、網路郵件等接收小範圍畫面及少量文件等不需人員親自在場之方式，即可一一進行零件或半成品精準調音或測量拋光角度等製程改善作業，且原告均未提示任何有關上開以視訊會議或網路電郵方式之輔導紀錄，亦難謂其主張為真實；又凱盛公司將多位專業顧問師常年派駐大陸地區，僅為對原告大陸地區供應商提供投入約合約時數10% 之技術服務，反而能透過視訊會議或網路電郵方式對原告中壢過嶺廠區提供高達合約時數90% 之技術服務，顯屬不合常理之人力及時間配置，原告所稱不應以專業顧問師大部分時間並未在國內即認定未對原告中壢過嶺工廠提供技術服務之說法委不足採。
㈣、原告提供之顧問服務人力運用表，列示工作內容為壓鑄模具之設計改良、成型技術、製程條件與設定、品質改善、金屬零件熱處理、焊接及開發、LUG 試作組裝測試等項目，惟原告均未保存及提示相關證明文件以說明上開事項，僅以自89年度之營業額12億元至目前之28億元，成長16億元作為論據，實難具有論理上之說服力；又原告本身即設有研究與發展部門從事有關零組件開發及性能、生產技術改善等業務，90年度列報研究與發展支出42,298,959元，若原告未提出系爭技術服務費具體改善成效之事證，即不足證明凱盛公司專業顧問師常駐大陸地區，仍能對原告中壢過嶺廠區提供符合契約時數之輔導，並獲致相當成效。
㈤、原告既未提示任何證明文件，以資證明其與大陸廠商之往來資料及相關技術服務與原告之關聯，自難認系爭費用與原告經營本業有關，且依原告提供之顧問服務人力運用表與被告調閱渠等人員出入境資料觀之，凱盛公司之專案顧問師之服務期間與渠等在國內期間，顯不相符，其中最主要之工作人員如專案經理洪同立，在臺僅164 天；專案顧問師楊源喜及劉兆基則分別僅在臺53天及8 天，惟仍列名於各該月份顧問服務人力運用表中，此與原告所述渠等人士之主要技術服務對象為其中壢過嶺工廠乙節實不相符，足證原告所訴凱盛公司之技術指導對象主要為其中壢過嶺工廠乙節，不足採據。從而被告以系爭技術服務費3,659,824 元與原告業務無關，否准認列，揆諸行為時所得稅法第24條第1 項、第38條、查核準則第62條之規定，並無不合。
理 由
一、本件原告90年度營利事業所得結算申報，原列報其他費用37,934,698元，案經被告初查依其申報數書面審查暫行核定。嗣被告因財政部臺北市國稅局通報，原告支付凱盛公司之技術服務費用3,659,824 元，其提供技術服務對象係大陸之廠商，而函請原告提示支付凱盛公司款項之明細帳、憑證、合約書及匯款等證明文件查核後，認原告支付凱盛公司服務費3,659,824 元，係提供大陸廠商技術指導之費用，惟原告僅提示預估服務費收費原則及契約書，而未能提示支付計算明細及大陸供應商等相關資料，未能證明是項支出與其業務有關，乃否准認列系爭費用，重行核定其90年度其他費用為34,274,874元，全年所得額為76,275,635元，並補徵應納稅額914,932 元。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有凱盛公司顧問服務人力運用表之工作內容說明、被告90年度營利事業所得結算申報更正核定通知書、凱盛公司90年度服務內容及預估收費、原告申報書90年度研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減申報明細表、如事實概要所述之復查決定書、財政部96年8 月16日台財訴字第09600300070 號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第453-464 、448
、411 、321 、275 頁；本院卷第16-21 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其與凱盛公司係獨立之營利事業，雙方有簽訂顧問合約書及「凱盛實業有限公司90年度服務內容及預估收費」，彼此交易完全依法「開立發票」，符合商業上之正常交易，為原告經營本業範圍內之支出，非所得稅法第38條所載「經營本業及附屬業務以外之損失或家庭之費用」，故原告依法認列技術服務費共3,659,824
元，並無不合。又凱盛公司對原告之專業技術指導，包括原告所有中壢過嶺工廠及供應零件之大陸廠商2 部分；而依「凱盛實業有限公司90年度服務內容及預估收費」已明確約定服務投入時間預估百分比在臺灣地區為90% ，原告要求對大陸供應商之技術指導，只占其服務範圍之10% 而已；至凱盛公司所指派之顧問師有無工作，原告知之甚詳，若顧問師未履行其顧問之義務，原告絕不會付款。詎被告未遵查核準則規定，竟要求原告提出次要文件，甚至僅憑臺北市國稅局士林稽徵所之片面通報即採為證據，有違證據法則。再被告既不能否認凱盛公司有提供專業技術服務予原告中壢過嶺廠，其剔除原告技術服務費之認列，顯有違反原告與凱盛公司所簽訂顧問合約書及「凱盛實業有限公司90年度服務內容及預估收費」之約定云云。是本件爭點乃在原告支付凱盛公司之上開費用是否屬其營業所必要之支出？
三、本院之判斷：
㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」所得稅法第24條第1 項前段、第38條分別定有明文。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」「…三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明之者外，為統一發票或普通收據。」查核準則第62條、第67條、第103 條第3 款所著有規定。核此等規定乃財政部基於其主管權責，為執行所得稅法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法意旨，且無悖法律保留原則，所屬機關辦理相關案件自得援用。而有關其他費用之認列，雖經查核準則規定以統一發票或普通收據為憑，然該費用是否與營利事業經營本業及附屬業務有關，仍應依其他事證以明之，非謂納稅義務人只要提出原始憑證，即與其營業有關而得逕行核定，此觀其他費用查核仍應適用查核準則同章通則之上述第62條、67條規定甚明。原告主張其已提出凱盛公司出具之統一發票，符合查核準則第103
條規定，被告要求其提出對大陸零件供應商之服務資料，係屬無據云云，容有誤解，尚無可採，先此敘明。
㈡、次按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告上開支出是否為其費用之事實，倘有不明，自應由原告負客觀舉證責任。
㈢、原告主張其經營本業有支付凱盛公司上述3,659,824 元技術服務費用之必要，固據提出合約書、「凱盛公司90年度服務內容及預估收費」文件、人力運用金額與帳載核對之明細表、顧問服務人力運用分析表、統一發票、原告在大陸地區供應商明細表及凱盛公司負責人洪同立於本院96年度訴字第2556號事件（以下簡稱另案）之證詞等件影本為證（原聲請傳訊，經傳未到，嗣經原告捨棄）。然查：
１、按「（第1 項）對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。（第2 項）前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」、「實施商業會計法之營利事業，應根據前二條原始憑證編製傳票，根據傳票登入帳簿。但原始憑證已符合記帳需要者，得不另製傳票，而以原始憑證代替記帳憑證。」為財政部據所得稅法第21條第2 項規定所授權訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 、2 項及第23條第1 項所明定；而加值型及非加值型營業稅法第34條規定營業人有關會計帳簿憑證之管理亦準用上開辦法。故統一發票無非係營業人凱盛公司依上述稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定所製作之憑證，以符合該辦法所定營業人應保存帳證之最低要求。至該發票內容是否屬實？是否符合費用認列之規定，猶待調查其他佐證證明，尚難徒憑統一發票、或原告依該統一發票所自行製作之傳票，即認該發票所載品名「服務費」內容屬實，且為原告營業相關之費用，先此敘明。
２、次查，依原告與凱盛公司於89年2 月15日簽立之合約書及「凱盛公司90年度服務內容及預估收費」分別記載：「功學社教育用品股份有限公司（以下簡稱甲方；即原告）委託凱盛公司（以下簡稱乙方）針對甲方在台灣中壢過嶺工廠，供：1 、品保評鑑制度建立。2 、流程自動化改善專案。3 、管樂器金屬零件實驗。4 、壓鑄技術開發及建置指導。以上服務項目併同89年1 月31日雙方所簽訂由乙方提供專業技術指導予甲方在大陸之零組件供應商，由乙方於每個月依所投入之時間及成本，開立統一發票向甲方收取服務費。此服務委託自簽訂日起生效，得因甲乙任一方書面通知，於次月起服務委託終止。」、「壹、服務地點及內容：功學社中壢過嶺工廠。一、服務內容：1 、為流程自動化改善專案。2 、管樂器金屬零件實驗。3 、壓鑄技術開發及建置指導。貳、服務地點及內容：大陸零組件供應商。服務內容：1 、供應商開發。2 、金屬零件製造壓鑄技術、加工、品質控管。參、預估年度服務費為500 萬元，計費基礎以3 人計算，含：1
、人事薪資成本。2 、國內、外地區之交通費及差旅費。3
、投入時間預估百分比：台灣地區為90% ，大陸地區為10%
。」等文綦詳（見本院卷第22、23頁），是依凱盛公司與原告間之上述合約，系爭年度凱盛公司提供之服務重點乃在原告中壢過嶺廠部分，且係提供該廠流程自動化改善、管樂器金屬零件實驗及壓鑄技術開發及建置指導等服務甚明。
３、惟由證人洪同立即凱盛公司負責人於另案所證：「…原告希望由我幫忙解決一些零件上的問題，因原告本來有在大陸購買樂器的零配件，後來因為原告在臺灣的零配件部分成本提高，因我對五金的了解，原告就要我去大陸幫原告公司掌零配件品質的問題。」、「凱盛公司除了與原告公司有交易往來外，也有與其他公司往來…」、「（問：每年在過嶺工作的時間若干？大陸、過嶺工作時間之比例若干？）我回台時間中，約有1/4 時間在過嶺工廠工作…過嶺工廠都由我提供服務。」、「（問：去過嶺工廠做什麼？）就大陸的產品進口後，我去過嶺工廠查看產品的情形。…我一直都有去臺灣過嶺工廠提供服務，一直都有去，89年至93年都有去，去臺灣過嶺工廠提供服務，是去檢查從大陸購進之貨物品質、確認大陸研發產品之品質、大陸供應製程之更改及其他雜項工作（例如：與研發單位探討相關問題）。」等語可知（見本院卷第78、79頁背面及第80頁），洪同立主要係負責大陸部分工作，凱盛公司亦僅派伊1 人至原告過嶺工廠，就有關大陸供應商產品為檢查及就大陸製程改良提供意見，核與上述合約及預估收費所載凱盛公司於原告過嶺工廠應提供之流程自動化改善、管樂器金屬零件實驗及壓鑄技術開發及建置指導等服務內容截然不同，已見上述合約及預估收費文件內容非可全然憑信。
４、復查，觀諸原告提出之凱盛公司顧問服務人力運用表列示彼於系爭年度提供原告之服務內容包括：壓鑄模具設計改良及成型技術、壓鑄製程條件與設定、壓鑄品質改善、金屬零件熱處理及焊接、金屬零件開發、模具改良及成型技術、LUG
試作組裝測試等技術服務項目（見本院卷第25-36 頁）。惟並未就係於何處提供服務、受指導之具體製程、方法及人員姓名、指導時間及計價基礎詳為記載；鑑於前述合約書記載，凱盛公司提供服務之對象非僅原告尚及於其大陸供應商，而上述表列工作內容又多不在洪同立前述伊至原告過嶺工廠實際從事之工作範圍，是在缺乏上揭相關明細佐證之情形下，自無從徒憑該表即認該所載服務內容係與原告營業有關。況該表所列工作人員除洪同立外，尚有專案顧問師楊源喜、曾安俊、劉兆基、吳振添、黃春金等人，彼等5 人工作總天數逾630 日，然依洪某上開證詞，彼等並非凱盛公司所派服務原告過嶺工廠之人員；而洪同立前揭有關其在台停留期間僅有1/4 時間至原告中壢過嶺工廠之陳述，縱係屬實，以伊於系爭年度在國內停留期間164 日計算（見原處分卷第468
頁入出境紀錄），伊亦只有約40日左右之時間係至原告過嶺工廠提供服務，核與上述預估費用文件所載凱盛公司提供之服務，就過嶺工廠分配之工時係占90% 之比例顯然不合，益徵上述原告提出之預估費用文件內容不實，要無足為凱盛公司提供原告營業必要服務之依據。原告主張凱盛公司投入時間臺灣地區工廠占90% ，除洪同立外，凱盛公司其他顧問師亦對過嶺工廠提供技術指導服務云云，核既與凱盛公司負責人洪同立所述不符，自無可採。
５、再按原告與大陸廠商係分別獨立之營利組織，凱盛公司對原告大陸廠商即便有提供技術服務，亦係該等大陸廠商為盡其出賣人之瑕疵擔保責任，為彼等營業所需之成本費用，除非原告與該等大陸廠商另有約定，否則僅負給付約定買賣價金義務之原告，自無就該買賣標的物之品質，另行支付任何費用之責。惟原告並未就其與大陸供應商有何特別約定部分，提出任何資料為說明，就系爭費用何以須由原告支付？此項支出是否確為原告業務上所必要？對應之相關收入是否已列報、暨提供大陸供應商及原告中壢廠之費用支出各為若干等事項，迭經本院闡明（見本院卷第58、67．73頁），仍未能提示相關給付明細及大陸廠商之往來資料等具體事證，以供辨明兩地支付之服務費用明細暨相關技術服務與原告本業之關聯性，是有關原告支付凱盛公司提供其大陸供應商之技術服務部分，自無從認係屬與原告營業有關之費用支出。
６、雖原告主張：大陸廠商之技術提昇，原告對其採購零件，才能維持優良之品質，有利於原告云云；證人洪同立於另案亦證稱：其去大陸幫原告公司掌控零配件之品質等語在卷（見本院卷第78頁）。然物之瑕疵擔保責任係在大陸供應商方面而非原告，原告支付價金由彼提供無瑕疵之物，乃屬當然；是縱由洪某上述證詞，仍未明大陸零組件供應商之品質提升何以需由原告負擔？其間關連性為何？況依常理判斷，原告又非大陸零組件供應商之唯一買主；洪某交易對象復非僅有原告，前已述及，在未釐清洪某專事原告業務及大陸零組件供應商僅供貨予原告之情況下，實難認為居買受人方之原告，有為出賣人另行支付提升技術費用之必要。是在原告提出上述相關事證前，仍無從明原告何以須為其大陸供應商支付相關服務顧問費，而無足為其有利之認定。故原告此部分主張，仍無可採。
７、又查，原告支付凱盛公司系爭服務費3,659,824 元，係以上述凱盛公司按每月編製之顧問服務人力運用表為據，此由該表列計之每月應付金額合計與其另提出之人力運用金額與帳載核對文件（本院卷第24頁即原告每月依統一發票支付凱盛公司金額之核對）比對可知。而依該人力運用表所載每月有關壓鑄模具設計改良及成型技術、壓鑄製程條件與設定、壓鑄品質改善、金屬零件熱處理及焊接、金屬零件開發、模具改良及成型技術、LUG 試作組裝測試等工作內容，除與洪同立前述有關凱盛公司在原告中壢過嶺工廠提供之服務內容不合外；由該等工作內容均非洪同立1 人完成，而係均有其他上述專案顧問師配合完成（該等專案顧問師係不服務過嶺工廠，已於上述），亦可見該等工作當均屬對大陸供應商方面之服務。此外原告又未提出其他證據證明該等費用確包含提供過嶺工廠服務之對價，暨該部分之對價為若干，則被告以原告未能證明系爭支付凱盛公司之服務費3,659,824 元與其業務有關，而否准認列，揆之前開說明，自無不合。至原告另提其大陸地區供應商明細表（見本院卷第63頁），乃原告自行製作，於無其與該表所列供應商具體之往來資料之情形下，非旦不能證明原告與彼等確有往來，更無庸論原告有委請凱盛公司提供彼等服務必要，是亦不足為有利原告之論據，爰併此敘明。
８、末按「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存十年。」、「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存五年。」稅捐稽徵機關管理營利事業所得會計帳簿憑證辦法第26條及第27條前段定有明文；又「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第83條第1 項所明定。核一般商場交易習慣，交易完成之請款程序，須備妥相關簽收單據，俾憑請款；依證人洪同立於另案供述：「…我有填寫工時表向原告請款…。」等情（見本院卷第78頁），顯見原告與凱盛公司間之交易，亦存在上述交易習慣。則凱盛公司既有提供單據向原告請款，有關系爭90年度各月分之顧問服務人力運用表各欄所示之工作人員、人數、工作天、工作內容，其數據計算依據，原告自非不得提出凱盛公司交付之單據，俾供調查系爭費用是否與原告業務有關及該表所列顧問費及電話費之金額是否正確；依前揭稅捐稽徵機關管理營利事業所得會計帳簿憑證辦法規定，原告且有依規定期限保存，且於稽徵機關進行調查或復查時，依規定提示之協力義務。惟原告始終未予提供，致不明凱盛公司於系爭年度確有於其中壢過嶺工廠提供勞務，並就該部分為系爭顧問費之請領，則原告全數剔除，自亦無何違證據法則之處，附此敘明。
四、綜上所述，原告之主張均無可採。是被告以系爭支付凱盛公司之費用與其營業無關，而予剔除，重行核定90年度其他費用34,274,874元，全年所得額為76,275,635元，並補徵應納稅額914,932 元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　5　　月　 15 　 日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　李得灶
法 官　黃秋鴻
法 官　林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　5　　月　 15 　 日書記官 黃明和