臺北高等行政法院判決

原告

七駿科技股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

莊璧華 會計師

被告

財政部基隆關稅局

代表人

丘欣（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國96年9月7日台財訴字第09600290650號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告委由大通報關有限公司於95年10月4日向被告報運進口德國（簡稱DE）製UNWROUGH TUNGSTEN CARBIDE RODS貨物乙批（報單第AA/BC/95/WI74/8064號），原申報稅則號別第8113.00.30號，其國定稅率第1欄（DE為適用國定稅率第1欄之國家）之稅率為0％，經被告依關稅法第18條第1項規定，按原告應申報之事項，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣被告複核結果，以來貨為瓷金所製成之工具用之桿，依據財政部關稅總局95年9月11日台總局稅字第0951018516號函釋示，更改稅則號別為第8209.00.00號，其國定稅率第1欄稅率為5%，被告遂作成95年12月20日基普進補字第0950011038號函，通知原告補繳稅款新臺幣（下同）560,186元(進口稅533,510元、營業稅26,676元)。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈依法務部90年2月2日法90律字第001961號函釋意旨，財政部關稅總局95年9月11日台總局稅字第0951018516 號函非屬行政程序法所稱「法規命令」，如係中央法規標準法第7條所明定之「職權命令」，該等職權命令，自應依被告之上級機關即行政院89年2月25日台89規字第05919號函頒之「各機關依行政程序法修訂主管法規之參考原則」下稱「參考原則」）第參部份第1點：職權命令不得就法律保留事項為規定。復依「參考原則」第參部份第2點：現行職權命令規定之內容有涉及法律保留事項者，應依下列2種方式檢討之：(一)提昇為法律或於法律中增列授權訂定之依據。(二)廢止或刪除。行政院發布「參考原則」之意旨，係職權命令涉及人民權利義務而具對外效力者，應配合行政程序法施行，宜檢討提升以法律規定，或於法律中增列授權訂定之依據；又依行政程序法第174條之1規定：「中央法規標準法第7條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列為授權依據者，…；逾期失效。」。被告未依上級機關所發布之參考原則，踐行應行處理之原則，僅參據類似貨物之職權命令逕行變更原告依規定所申報之稅則稅號，且於復查及訴願階段，均未就原告主張系爭貨品之特性及用途加以查證後說明理由，已違反「法律保留原則」及職權調查之責。

⒉被告所持駁回理由係依財政部關稅總局95年9月11日台總局稅字第0951018516號函釋規定予以否准，惟該函釋係屬行政規則，僅具規範機關內部秩序及運作而非直接對外發生法律規範效力，且無具體明確之法律授權依據：該函釋係就供製造鑽頭、銑刀用之碳化鎢桿（TUNGSTENCARBIDE ROD）」之稅則分類提出說明，系爭貨品為未經加工之碳化鎢棒（UNWROUGHT TUNGSTENCARBIDE RODS），其差異之處在於系爭貨物屬未經塑性加工之粗胚圓棒，僅是一般用途之碳化鎢燒結製成之「瓷金」，尚無法供工具用，更未具有完成品之主要工具特性及簡單結構體。說明二中所稱：「已具完成品之主要特性」，惟系爭進口貨物須經從切斷、表面研磨成刀形或螺旋嘴口等，需經由鑽石研磨機研磨成型，此與可直接供工具使用之完成品截然不同。該函釋說明二後面述及：「又各通關單位對本案貨物之分類並不一致，初步認定尚無財政部91年3月8日台財關字第0910550152 號函示有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件處理原則之適用」。惟類此碳化鎢之產品種類及功用繁多，除可供工具用製造鑽頭、銑刀用外，尚可供軸承、螺絲螺帽模仁、精密模具及土木工具（礦山型）等，被告既經瞭解各通關單位對類此貨物分類不一致，即「初步認定」無上述稅則號別不適當案件處理原則之適用，所謂「初步認定」係依其外觀上初步之看法來判斷，未就各類貨物之用途及性質加以審究，事涉稅率0％及5％之區別，似嫌草率；被告未依照進口貨品分類辦理原則，將所列之貨品更具體明確性予以規範，僅憑臆測系爭貨品確為瓷金，經加工後可製成鑽頭、銑刀，即參據財政部關稅總局對類似貨物之函釋，遽以認定系爭貨品應按稅率5 ％課徵關稅，未就系爭貨物除可供工具用外，尚可供製造軸承及模具等，係屬未經塑性加工之產品，與已具完成品之工具特性有所不同，未盡職權調查之責。

⒊稅則分類疑問及解答之說明所示，「已燒結碳化鎢圓棒」尚非屬其零配件，核定稅則8113.00.30，本件應可援引適用。惟被告所持駁回理由中，認為「各關稅局稅則分類疑問及解答」係各關稅局就進口貨物之稅則歸列為認定，非屬行政規則而予以否准，但又聲稱將原申報稅則號別第8113.00.30號更改為第8209.00.00號，係參據日本海關分類意見與美國海關分類案例，何以我國所訂分類疑問及解答或預先審核答覆函所示之案例不得適用，卻以日本及美國海關分類案例作為遵循依據，然各國國情不一且租稅獎勵政策有所不同，被告所持准駁理由似嫌牽強且有所矛盾。

⒋按「信賴保護原則」之適用，參照司法院釋字第525號解釋意旨，須具有信賴基礎、客觀上具體信賴之表現，以及無不值得保護之情形等三要件。海關進口稅則類章目註及增註規定，均定期配合「海關進口稅則」修正及檢討，係屬行政規則，被告稱原告無「信賴保護原則」之適用，容有誤解；又原告並無使用詐術、明知或重大過失而不知等不值得保護之情事，且進口系爭貨物按號列第8113.00.30.00-2號申報係數年來同類貨品進口均採用之稅則分類，亦由當時法令賦與被告之行政裁量，信賴當然值得保護。因此被告嗣後始作成之解釋，文中明確說明僅屬「初步認定」之內容，尚未明確規範以供遵循，被告據以否定向來皆按稅率0％辦理通關徵稅後放行，在應稅與免稅間之差別待遇，未依憲法之「實質平等」「租稅法律主義」作為衡量標準，明顯有違「信賴保護原則」。

⒌又按中華民國貨品分類號列第8113.00.30.00-2號為「瓷金製品」，依海關進口稅則類章目註及增註規定，所稱「瓷金」包括燒結金屬碳化物（金屬碳化物與金屬燒結者）。」（939頁），註8規定「…第78至81章，每章包括特定未經塑性加工之卑金屬及卑金屬的產品，諸如條、桿、線、薄片、或其製品，但歸列於第82及83章之卑金屬製之特殊物品除外，不論其組成之金屬如何，該二章係限於特殊之物品。」（940頁）；至號列第

8209.00.00.00-3號為「未裝配工具用之板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者」，依海關進口稅則類章目註及增註規定，歸類第82章係可確認為工具特性，惟系爭貨品為未經加工之碳化鎢棒（UNWROUGHT TUNGSTEN CARBIDERODS），屬未經塑性加工之粗胚圓棒，尚無法供工具用，更未具有完成品之主要工具特性及簡單結構體，故原告主張依前揭規定系爭貨品應歸列第8113.00.30.00-2號，至部份關稅局稅則分類疑問及解答，或進口貨物稅則預先審核答覆函僅是援引相關案例之適用，雖非行政規則，亦屬被告之行政指導文書，在被告未明文廢止適用前，原告之信賴仍值得保護。

⒍綜上所述，「海關進口稅則」規範減免進口關稅，關係納稅義務人合法的重要權益。本件進口貨品為未加工黑皮粗胚圓棒，僅屬一般之零件，尚無法供工具使用，亦非屬工具之零組件，宜應按其材質及特性歸列

8113.00.30稅號。惟被告僅參據財政部關稅總局對於類似貨物之函釋，否准認列扣除，實屬不合；又依行政程序法規定，職權命令涉及人民權利義務而具對外效力者，須以法律規定或以法律明列為授權依據，被告以行政函釋即將貨品適用之稅則號別予以變更，亦違反職權調查、「信賴保護」及「法律保留原則」，應屬無效。原告聲明請求為撤銷訴願決定及原處分，即為有理由云云。

⒎提出本件原處分及訴願決定書等件影本為證。

㈡被告主張：

⒈按海關進口稅則號別第8113.00.30號為「瓷金製品」（原處分卷1附件8），第1欄稅率為0%；第8209.00.00號為「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」第1欄稅率為5%。次按關稅法第18條第1項、海關進口稅則總則1及海關進口稅則解釋準則1規定，本件經被告審核結果，來貨為供製造鑽頭、銑刀用之碳化鎢棒（瓷金材質），依稅則第8113節之排除說明屬稅則第8209節貨品之範疇，改列稅則號別第8209.00.00號，按稅率5%課徵關稅，核屬妥適。

⒉系爭貨物為碳化鎢棒係以碳化鎢及鈷，依比例混合後，再壓製成型，經高溫真空燒結而成之瓷金製品，經加工後可製成「鑽頭」、「銑刀」等供裝配工具用。依海關進口稅則總則1及海關進口稅則解釋準則1規定，並參據國際商品統一分類制度註解中文版第1049頁（原處分卷1附件9）稅則第8113節：「瓷金及其製品，包括廢料及碎屑…本節不包括下列2項…(b)以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品（第8209節）及第1059頁稅則第82.09節：「未裝配工具用之板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者。本節產品通常（為）工具板、棒、刀尖、桿、丸、環等形狀，其特性為極堅硬，即使熱者亦然…無論削磨與否或經加工者，均應列入本節……。」之詮釋。另依據財政部關稅總局95年9月11日台總局稅字第0951018516號函（原處分卷1附件11）示，有關進口供製造鑽頭、銑刀用之碳化鎢桿(TUNGSTEN CARBIDE RODS)（瓷金材質），具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有完成品之主要特性，不因其長度需否裁切而影響稅則歸列，進口後是否須再經過裁切之素材，均宜歸列稅則第8209.00.00號，又參據日本海關及美國海關對TUNGSTEN CARBIDEROD 之分類案例，被告將系案貨物改列稅則第

8209.00.00號，按稅率5%課徵關稅，核屬有據，並無違反「法律保留原則」。

⒊按司法院大法官釋字第525號解釋所承認之信賴基礎，除行政處分外，尚包含法規命令或行政規則，而本件原告所爭執者為部分關稅局稅則分類疑問及解答，或進口貨物稅則預先審核答覆函（92北預字068號）。性質上並非法規命令、行政規則或行政處分（即非信賴基礎），是財政部關稅總局函告各關稅局相關分類案例不再適用之行為，對於原告而言，並無「信賴保護原則」之適用等語。

理由

一、按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」，關稅法第18條第1項定有明文。次按海關進口稅則號別第8113.00.30號為「瓷金製品」，第一欄稅率免稅；稅則號別第8209.00.00號為「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」，第一欄稅率5%。又按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」；「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之。」，海關進口稅則總則1及海關進口稅則解釋準則1各定有明文。

二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就本件爭點敘明判決之理由。

三、被告改列系爭進口貨物稅則為8209節項下，並無不合：

㈠按海關進口稅則之歸列，應以實到貨物之製程、材質、功用及特性為基準。又財政部關稅總局95年9 月11日台總局稅字第0951018516號函釋略以（原處分卷附件11）：「…

二、有關進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿(TUNGSTENCARBIDE ALLOY)( 瓷金材質) ，具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有完成品之特性，不因其長度需否裁切而影響稅則歸列。依稅則第8113節『本節不包括（b）以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品（第82.09 節）』及稅則第8209節：『本節產品通常工具板、棒、…，其特性為極堅硬，即使熱者亦然。…無論削磨與否或經加工者，均應列入本節』之註釋與日本海關分類意見及美國海關分類案例，進口後不論是否需再經裁切加工之素材，宜均歸列稅則第8209.00.00號。又各通關單位對本案貨物之分類並不一致，初步認定尚無財政部91年3 月8 日台財關字第0910550152 號 函示有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件處理原則之適用。三、與本函分類原則不符之以往分類案例【例如，(93)北關字013 號、(95)基關字07號稅則分類及疑問解答函與(92)北預字068 號預先審核答覆函等】均不再適用。」等語，該函釋核與相關法規，並無不合。

㈡經查，本件系爭進口貨物，主要成分為碳化鎢與鈷依比例混合後經高溫真空燒結製成，確為瓷金製品，此類製品具有經燒結及極堅硬之特性，於製造後已具備完成品之特性，稍經加工即可製成「鑽頭」、「銑刀」等供裝配工具用。原告雖稱其將系爭貨物供作軸承及模具等使用云云，惟揆諸前揭規定及說明，並不因此改變系爭貨物應有之稅則歸類。準此，被告依查核結果，將系爭進口貨物由原申報稅則號別第8113.00.10號，改列為稅則號別第8209.00.00號，並無不合。

㈢又原告主張本系爭貨物係：⒈僅是一般用途之碳化鎢燒結製成之「瓷金」，尚無法供工具使用，更未具有完成品之主要工具特性及結構體；⒉尚無法識別為供工具用之板、桿、刀尖及類似品者，無法直接裝配供工具使用，須加工製成銑刀、鑽尾及木工刀具，尚非屬其零配件；⒊本件進口貨品為用途未確定且尚未加工之黑皮粗胚圓棒及板塊，僅屬一般之零件，尚無法確認供工具使用或其屬性，亦非屬工具之零組件，既無法識別，宜應按其材質及特性歸列8113.00.30稅則云云。惟查，本件系爭貨物為瓷金製成之工具用圓棒，尚未裝於工具上者，雖尚未經磨光、切割、研磨、水洗等加工流程，被告依本件貨物具有燒結及極堅硬之特性，即已具有完成品之主要特性，不因切削或其他加工而影響稅則歸列，並參據稅則第8113節之排除說明、稅則第8209 節 之詮釋及日本海關分類意見與美國海關分類案例，而將本件原申報稅則號別第8113.00.30號，稅率為0 ％，更改為稅則號別第8209.00.00號，稅率為5%，並無不合。

四、被告據以按稅率5%課徵進口關稅，並無違誤：

㈠承上所述，被告改列系爭進口貨物稅則為8209節項下，既無不合，其依該稅則按稅率5%課徵進口關稅560,186 元(進口稅533,510元、營業稅26,676元) ，並無違誤。

㈡原告主張依「各關稅局稅則分類疑問及解答」及「各關稅局進口貨物稅則預先審核答覆函」等，其應有信賴保護原則之適用云云。按「信賴保護原則」之適用，須具有信賴基礎、客觀上具體信賴之表現，以及無不值得保護之情形等三要件（司法院釋字第525 號解釋意旨參照）。經查，「各關稅局稅則分類疑問及解答」係各關稅局就具體之進口貨物，檢附相關事證，函請財政部關稅總局，就該進口貨物之稅則歸列為認定；而「各關稅局進口貨物稅則預先審核答覆函」，依關稅法第21條第3 項及進口貨物稅則預先審核實施辦法第8 條第3 項之規定，納稅義務人如有不服，得向財政部關稅總局提出覆審等行政救濟程序，是該答覆函可視為行政處分，惟該答覆函之效力僅及於該案申請稅則預先審核之納稅義務人，並不及於第三人。況本件被告據以作為複核之財政部關稅總局95年9 月11日台總局稅字第0951018516號函釋，係作成於原告委由大通報關有限公司於95年10月4 日向被告報運進口系爭貨物之前，該函釋已釋明前開「關稅局稅則分類疑問及解答」及「關稅局進口貨物稅則預先審核答覆函」等均不再適用，系爭貨物之稅則號別應歸為第8209.00.00號等語，是原告再主張具有信賴基礎，有「信賴保護原則」之適用云云，即乏所據，不足為採。

五、從而，被告將系爭進口貨物改列稅則號別為第8209.00.00號，按稅率5%課徵進口關稅560,186 元( 進口稅533,510 元、營業稅26,676元) ，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭