臺北高等行政法院判決

原告

得和企業有限公司

代表人

甲○○董事）住同

訴訟代理人

林重宏律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月12日台財訴字第09600386620 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）93年1 月及2 月間進貨，未依規定取得進項憑證，卻取具非實際交易對象且為虛設行號之瑞沁企業有限公司（下稱瑞沁公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）3,801,000 元，營業稅額190,050 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部高雄市國稅局查獲，通報被告核定補徵營業稅額190,050 元外，並按所漏稅額處2 倍之罰鍰380,100 元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，經被告改依財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740 號函釋發布修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，以納稅義務人有進貨事實，取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵者，按所漏稅額處1.5 倍罰鍰計285,000 元（計至百元止），即獲准追減罰鍰95,100元，以96年7 月17日北區國稅法一字第0960007753號復查決定書（下稱原處分）：「追減罰鍰95,100元。」原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分不利原告之部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張：

⒈財政部認定瑞沁公司是屬於虛設行號，有無通告全省不得向該行交易行為？公告時間為何？財政部核准該公司設立並准允營業行為，原告與其交易並無過失，因該公司是經被告核准之正當公司，當然得與之交易，且原告屬於合法交易型態，原告依法亦無任何權力查核該公司所有帳冊及進貨憑證。若有，請被告告知。所謂虛開統一發票，是偽造之假發票或是向有關單位購買之真發票，假使是自行偽造之假發票，原告願接受處罰，若是向有關單位購買之真發票，當然可以使用與認定。被告認定之事項完全是主觀觀點，並未顧慮事實經過，故原告不服。

⒉按稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核。本件原告業餘歷次行政救濟程序中提出瑞沁公司出貨單、貨款簽收單、銀行存摺及買賣合約書等資料影本在卷，而依貨款簽收單所載，原告皆以現金支付貨款，故為證明原告及瑞沁公司確有實際交易情事，原告確實有支付現金予瑞沁公司人員，有原告付款之經辦人員張碧玲，與瑞沁公司負責收款及出貨之人員張家齊（本名為張國和）及瑞沁公司負責人江涂瑞菊可證原告主張事實為真。

㈡被告主張：

⒈本件原告於93年1 月及2 月間進貨，取具虛設行號瑞沁公司開立之統一發票8 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額190,050 元，經財政部高雄市國稅局查獲，有該局刑事案件移送書、承諾書及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽，違反營業稅法規定，被告所屬新店稽徵所核定補徵營業稅額190,050 元，並按所漏稅額190,050 元處2 倍罰鍰380,100 元。原告不服，就罰鍰申請復查，經被告依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額190,050 元改處1.5 倍罰鍰285,000 元，追減罰鍰95,100元。

⒉本件爭點非為財政部何時公告瑞沁公司為虛設行號，原告能否與其交易，或其所開立之統一發票是否為向被告購買之真發票，應係原告與瑞沁公司間有無真實之交易行為，合先敘明。原告雖提示瑞沁公司出貨單、貨款簽收單、銀行存摺及買賣合約書等資料影本供核，惟依貨款簽收單所載，原告皆以現金支付貨款，銀行存簿影本中銀行存款之現金提領金額無法勾稽核對，尚難證明自該銀行帳戶之現金提領係支付瑞沁公司之貨款，亦無法證明瑞沁公司確為其實際交易對象。且依財政部高雄市國稅局刑事案件移送書所載，瑞沁公司係無進銷貨事實之虛設行號，虛開統一發票，幫助他人逃漏營業稅甚明，原告自無可能向該公司進貨。

⒊被告所屬新店稽徵所96年10月9 日北區國稅新店三字第0960003461號函，為檢送原告取得瑞沁公司開立之93年1 至2 月統一發票扣抵銷項稅額案之相關資料予臺灣臺北地方法院檢察署，該函並未就瑞沁公司是否為虛設行號有所論述，原告據以論斷被告所屬新店稽徵所未將瑞沁公司列為虛設行號，似嫌武斷。綜上，其主張核不足採，被告原處分處罰鍰285,000 元並無違誤。

理由

一、按加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」第33條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二、有第3 條第3 項第1 款規定視為銷售貨物，或同條第4 項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」營業人取得之進項發票，必須符合營業稅法第33條各款所定要件之三聯式統一發票，且必須是自實際交易人方取得者，方得據為合法之進項憑證，用以扣抵銷項稅額。若係取自非實際交易對象之統一發票者，則依加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款之規定，不得充為扣抵銷項稅額之進項憑證。加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」加值型及非加值型營業稅法施行細則第52條第1 項規定：「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」

二、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：

㈠原告以瑞沁公司開立之統一發票8 紙銷售額合計3,801,000元，作為93年1 月及2 月進項憑證申報扣抵銷項稅額190,050 元，有統一發票影本（原處分卷第30-32 頁）、專案申請調檔統一發票查核清單附本院卷第67頁足稽。

㈡原告主要經營各類針織纖維之胚布、色布、針織成衣、布匹之織造加工買賣，取得瑞沁公司所開立統一發票品名記載為「針織上衣」、「羽毛衣」、「上衣」、「女裝」、「褲子」等，與原告所營業務尚無不符，被告以原告雖未提出帳載資料，但以原告銷貨有開立銷貨發票（原處分卷第4-11頁），原告93年度營利事業所得稅申報毛利率為18.59%（原處分卷第17頁），與當年度同業利潤標準20% （原處分卷第20頁）相比略低但仍相當，故被告認定原告有進貨事實。

三、本件之爭執，在於：原告是否取具非實際交易對象（瑞沁公司）之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，而構成漏稅罰之要件？經查：

㈠按稅法上客觀舉證責任之分配，由於進項稅額乃在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，故有關進項稅額之存在應由主張扣抵之人（即原告）負舉證責任。即原告應證明確有向瑞沁公司進貨之事實存在，進貨事實之交易對象確為瑞沁公司，且原告確已交付營業稅款予瑞沁公司。

㈡原告雖提出瑞沁公司之出貨單（原處分卷第24-27 頁）及貨款簽收單（原處分卷第33-35 頁）、銀行存摺（原處分卷第3 頁）、現金支出傳票（原處分卷第36-39 頁）、買賣合約書（原處分卷第60-61 頁）等資料影本，惟依貨款簽收單所示，原告皆以現金支付貨款，銀行存摺影本中銀行存款之現金提領時間、金額亦無法勾稽核對，不足以證明原告自該銀行帳戶之現金提領係支付瑞沁公司之貨款。抑且，原告提出其與瑞沁公司買賣合約書之瑞沁公司代表人為「江涂瑞菊」蓋章，惟原告於復查、訴願階段及起訴時均未提出瑞沁公司實際與其接洽之人，原告於本院97年6 月25日準備程序陳稱：瑞沁公司員工張家齊提出蓋有瑞沁公司大小章之買賣契約，原告實際支付貨款予張家齊，貨物之運送亦由張家齊處理云云（本院卷第58頁），嗣又於97年7 月10日言詞辯論陳稱：瑞沁公司負責收款及出貨之人員為張國和，此為張家齊之本名云云（本院卷第92頁），前後說詞不一致，而觀之貨款簽收單亦僅草簽「張」字，不明究係何人，又參以瑞沁公司之93年度BAN 給付清單（原處分卷第2 頁），並無申報僱用任何員工之薪資資料。是以，該貨款簽收單憑證、買賣契約之簽立情形等均不符交易常理，其以現金支付方式亦無法勾稽係支付系爭貨款，自難認原告確有支付貨款予瑞沁公司，無法證明瑞沁公司確為原告之實際交易對象。

㈢按所謂「虛設行號」者，乃係指登記營業人實質上並未從事登記業務項目之營業活動，其登記之目的，純粹是為能取得空白之統一發票，販售予他人，以謀求私人之利益，並無進銷貨事實，故為避免因虛開銷貨發票導致應繳納營業稅，當會再取得不實進貨發票加以充抵。查瑞沁公司92年11月始設立登記，有稅籍資料附本院卷第8 頁可稽。以瑞沁公司進項來源明細表及進項交易對象彙加明細表分析，92年度進項金額40,105,960元，進貨來源不實比例100%（本院卷第81、74頁），93年度進項金額53,784,969元，進貨來源不實比例100%（本院卷第80、76頁）。可知瑞沁公司進貨來源均係不實，如何實際銷貨予原告。又以瑞沁公司92、93年度取得進項憑證金額共計93,890,929元（40,105,960元+53,784,969 元），惟其進貨對象提出之申報銷售額僅共計22,411,164元（92年7,350,968 元+93 年15,060,196元），其進貨對象亦顯有匿報銷售額71,479,765元（93,890,929元－22,411,164元）情事（本院卷第80頁）。復以瑞沁公司92年度12月營業稅申報資料觀之（本院卷第73頁），銷項總金額40,105,960元，進項總金額40,105,960元，再以瑞沁公司93年度1 、2 月營業稅申報資料（本院卷第75頁）觀之，銷項總金額53,978,784元，進項總金額53,784,969元，可見瑞沁公司以虛抵虛後，繳納極少之稅額，確有虛開統一發票情事。再者，瑞沁公司行業代號為「家電零售」（稅籍資料，本院卷第8、9頁），原告為經營各類針織纖維之胚布、色布、針織成衣、布匹之織造加工買賣業，二者行業別不同，瑞沁公司固開立品名為服飾類之統一發票予原告，惟其並無進貨，所開立之銷貨發票顯係虛開以幫助他人逃漏稅捐，原告自無可能與其實際交易。

㈣故被告以原告93年1 月及2 月進貨，未依法取得憑證，而以非實際交易對象之虛設行號瑞沁公司開立統一發票8 紙，銷售額合計3,801,000 元，營業稅額190,050 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額190,050 元而逃漏營業稅，核定補徵營業稅額190,050 元，洵屬有據。原告於96年3 月7 日提出「復查申請書」申請復查，僅對於罰鍰部分不服（原處分卷第79頁），未對於本稅部分申請復查，是本稅部分已告確定，而具有形式上之存續力，併此敘明。

㈤關於罰鍰部分。原告既有虛報進項稅額190,050 元之事實，而原告（進貨人）實際交易之對象，並未開立統一發票，自不會有申報銷項稅額，多繳稅款給國家之動機，原告（進貨人）更不會自己多繳5%款項而讓實際交易人或虛設行號享有此等利益，是以「自虛設行號處取得統一發票」之間接事實，足以推導出原告（進貨人）應未支付稅款予虛設行號瑞沁公司或其實際交易之對象。而瑞沁公司縱有按期申報進銷項資料及繳納營業稅，惟基於營業稅法制之設計，每一稅捐週期之稅額，係以全期進、銷項統合加減後計算而得，無法逐筆比對，因此有無繳納稅額，須採通觀全局之方式認定之，不能以單一週期之稅額來比較。虛設行號即使在違章期間內有繳納少量之稅款，基本上都偏低，而且都是在「以虛抵虛」操作後，為避免稅捐稽徵機關發覺而特別安排繳納者，亦不能與特定他人進項稅額進行一對一之聯結。除能有明確之事證能將上述一對一之進銷項關係建立外，並無所謂「虛設行號有依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納」之事實存在。如前所述，被告已提出證明瑞沁公司虛開統一發票協助他人漏稅之事證，其虛設行號之身分應可確認，且本件中無任何事證足以顯示，瑞沁公司特別偏愛原告，在計算其等每期應納稅額時，特別列出對應於原告進項之銷項，而繳納稅款。是以，依循日常經驗法則即可確知，虛設行號瑞沁公司並未繳納「原告取自瑞沁公司進項稅額所對應之銷項稅額」，堪認原告取得瑞沁公司之系爭統一發票8 紙而申報為進項稅額扣抵其本身之銷項，已造成漏稅之結果。原告既有未取得合法憑證，虛報進項稅額，並造成漏稅結果之違章事實，違反稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款義務，其又無不可歸責之事由，自難卸免故意過失之責。原告主張：財政部未公告瑞沁公司為虛設行號，亦未通告原告不能與其交易，且瑞沁公司所開立之統一發票係向被告購買之真發票，原告不應受罰云云，自非可採。又原告之違章行為發生日起至查獲日（95年8 月25日，本院卷第65頁）各期之中，其留抵稅額（本院卷第68頁）確有一期留抵稅額為0 元，表示已發生以虛報進項稅額全數扣抵銷項稅額之情事，自無稅捐稽徵法第48條之1 第1 項免罰之適用。從而，原告於罰鍰處分書（原處分卷第19頁）作成同日即95年12月20日已繳清補徵之本稅190,050 元（原處分卷第59頁），並以95年11月1 日說明書（原處分卷第54頁）承認違章事實及承諾繳清罰鍰，被告依加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款規定，按所漏稅額190,050 元處1.5 倍罰鍰計285,000 元（計至百元止），及依稅捐稽徵法第44條規定以未取得合法憑證經查明認定之總額處5%罰鍰190,050 元（3,801,000 元×5%＝190,050 元），擇一從重處罰鍰285,000 元，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。

四、綜上所述，原處分關於按所漏稅額處1.5 倍罰鍰計285,000元部分，於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭