臺北高等行政法院判決

原告

大魯閣纖維股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

蔡朝安 律師

複代理人

鍾典晏 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月30日台財訴字第09500468650 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告90年度未分配盈餘申報，原列報項次 2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」新臺幣（下同）0 元、項次6 「依所得稅法第4 條之1 、第4 條之2 及其施行細則第8 條之4 規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失（含短期投資有價證券按成本與市價孰低法評價所認列之跌價損失）」為52,679,573元，被告初查以原告90年度營利事業所得稅結算申報及核定通知書第120 欄「停徵之證券、期貨交易所得（損失）[含短期投資跌價（損失）回升利益] 」之金額皆為54,632,535元，含證券交易損失52,679,573元及短期投資跌價回升利益107,312,108 元，而原告僅將上開證券交易損失申報於「項次6 」，短期投資跌價回升利益則未申報，乃將「項次6」金額轉列「項次2 」併核，核定「項次2 」為54,632,535元、「項次6 」為0 元並按原告短漏報未分配盈餘之漏稅額4,306,451 元，處以0.5 倍之罰鍰2,153,200 元。原告申請復查結果，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

⒈被告將原告90年度短期投資回升利益列為未分配盈餘之加項，是否有據？

⒉被告依原告短漏報未分配盈餘所漏稅額處以罰鍰，是否合法？

㈠原告主張之理由：

⒈本稅部分：

⑴按證券交易所得之實現係以股票所有權是否移轉為斷，如未曾出售者，並無證券交易所得實現之可言。而依照修正前行為時所得稅法第66條之9 計算未分配盈餘應加徵之稅額時，係以課稅所得加回免稅所得、不計入所得稅之所得及累積虧損，再減除第2 項10款法定項目，其中第10款規定係授權如財政部核准項目可予扣除，財政部基於該授權於營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第111 條之1 第1 項第1 款規定，其要求至證券交易出售實現之損失扣除，並未有證券交易另有再計入未分配盈餘計算加項之規定，是如涉及證券交易所得項下之損益是否應計入未分配盈餘金額時，其法令邏輯清楚可分為加計出售證券交易所得與扣除出售證券交易之損失，至於財政部另以函釋再為解釋之部分均已逾越法律之授權，況且所得稅法授權財政部之項目僅有減項部分而已，此揆諸上開法令規定及鈞院92年度訴字第52、5151號判決及最高行政法院92年度判字第1099號判決可參。

⑵被告援引財政部88年8 月13日台財稅字第881935775號函及89年8 月1 日台財稅第0890453743號函釋，認應將短期投資之跌價損失及回升利益列為計算未分配盈餘之加減項目乙節。經查，財務會計上對短期投資回升利益列為備抵科目，而證券交易之免稅所得依所得稅法第4 條之1 係指出售有價證券之利益，僅屬短期投資之回升利益並非稅法上之證券交易免稅所得可以概見。再者，短期投資之回升利益既屬於未出售股票且移轉所有權之情形，僅因市價有所回升而於備抵科目備註，如何認為屬於所得稅法第4 條之1 規定之證券交易所得已實現乎？揆諸前揭最高行政法院判決見解，更可知財政部上揭函釋之謬誤。

⑶另查，短期投資之跌價損失可否適用查核準則第111條之1 第1 項第1 款規定「不得自所得額中減除之證券交易損失。」財政部上揭函釋顯然認為營利事業於嗣後實際出售時，應按跌價後之成本計算損益，則結果並無不同，是以，於發生跌價損失時，自無不許其減除之理，然而此一規定乃係對應出售證券之免稅所得應予加回之本法規定，在此部分予以特別處理，並無真正堅強之理由，不僅違反所有權移轉後所得始實現之法理，且形成鈞院判決所述對於類似之證券交易損失處理不一致之問題，實非法之所許。

⑷復參諸前揭判決及財政部94年2 月16日台財稅第00000000000 號函及91年12月11日台財稅字第0910457205號函釋可知，依查核準則第111 條之1 第1 項第1 款規定，證券交易損失應嗣實際出售而發生損益時，始得依所得稅法第66條之9 第2 項第10款之規定，自稅捐稽徵機關核定之課稅所得中減除之，同理，短期投資之跌價損失或回升利益雖在財務會計上認列，其與營利事業將短期投資轉列為長期投資，或將長期投資轉列為短期投資時，若市價低於成本，亦應依財務會計準則承認已實現跌價損失（非未實現跌價損失），惟此帳列已實現跌價損失，於申報營利事業所得稅時，因尚未實現（因尚未出售），故不予認列。又查短期投資跌價損失僅屬備抵科目，在所得稅法上亦不應認為屬於已實現之證券交易損益，況依前開判決，其與長短投互轉所生之跌價損失雖在入帳科目有所不同，然其會計結果及稅法處理上並無不同，且二者亦同屬未實現損益性質，斷無長短投轉換所生之損益在未分配盈餘申報時不予認列，卻在短期投資出售前之損益應認列於未分配盈餘申報書之理。詎被告援引上揭88年及89年函釋，認應將短期投資之跌價損失及回升利益列為計算未分配盈餘之加減項目，誠有行政行為前後不一之違誤，其所為之調整亦非有理，自應予撤銷。

⒉罰鍰部分：

⑴按財政部94年3 月16日台財稅第9404515890號函令頒訂「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則（下稱未分配盈餘違章認定原則）」關於「21項次」規定：「（結算申報經會計師簽證案件）本項次內容如屬財務會計與稅務法令間之時間性差異，所造成盈餘未能於當年度分配，且致所申報之未分配盈餘與稽徵機關核定數有差異者，如已將差異原因充分揭露於未分配盈餘申報書、未分配盈餘申報書部分項次明細表及會計師簽證報告書者，已無匿報情事，免依短、漏報處罰。」經查，原告依90年度營利事業所得稅結算申報書申報項次2 及項次6 之金額，亦無任何隱藏課稅事實可言，已充分揭露其不欲將系爭短期投資回升利益加入未分配盈餘中，至於應否將其加計於項次21，亦有前述財稅上之永久性差異，縱認原告所持短期投資跌價損失及回升利益在稅上尚未實現見解與財政部解釋相左，然此見解歧異亦可比照上揭94年函釋對長短投互轉之跌價損失申報錯誤案件辦理，是以本件既屬充分揭露課稅事實案件，被告即不應處以短漏報罰鍰。

⑵退步言之，本件縱應處罰，亦應以實際上應補稅額作為所罰鍰基準：按所得稅法第110 條之2 第1 項規定：「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。」惟對於未分配盈餘「所漏稅額」之計算，所得稅法則未有明文，自應有同法第100 條第1 項之適用，而非純以短漏報未分配盈餘之金額為計算基礎，此觀諸同法第110 條第1 項及第3 項規定，亦可知所稱依「所漏稅額」科處罰鍰，應以應納稅額減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後，尚有應繳納稅額為必要，於扣除後無應納稅額時，方得依所得稅法第110 條第3 項規定處罰鍰，如無此項規定應不得對其處罰。惟查，被告係依短漏報未分配盈餘稅額4,306,451 元處0.5 倍罰鍰2,153,200 元，此所稱「短漏報未分配盈餘稅額」係以申報稅額為計算基礎，未扣除原告當年度所得抵減之稅額3,033,225 元，是以被告所計算漏稅罰鍰並非以前述之「所漏稅額」計算之，顯與所得稅法第110 條之2 規定有悖，難謂非違法之罰鍰處分。

⑶又按，對於短漏報未分配盈餘所處罰鍰，其性質為裁罰性之行政處分，應有法律保留原則之適用，前開所得稅法第110 條之2 第1 項所規定者為依「所漏稅額」處漏稅之罰鍰，而非依「短漏報稅額」為之，且本條規定亦無如同前開所稅法第110 條第3 項規定，另針對營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額時，應就短漏之所得額處未據實申報之罰鍰，故其科處罰鍰應以因此發生漏稅之事實為必要，且計算亦應以扣除當年度暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之「所漏稅額」為基礎，方與法律保留原則相符。被告逕依短漏報未分配盈餘稅額4,306,451 元處以0.5倍罰鍰2,153,200 元，未扣除原告當年度所得抵減之稅額3,033,225 元，已違反大法官釋字第619 號解釋揭示法律保留原則之意旨，自應予撤銷。

㈡被告主張之理由：

⒈依財政部賦稅署94年5 月4 日台稅一發第00000000000號函釋，營利事業短期投資有價證券，按成本與時價孰低之估價規定，所認列之跌價損失及嗣後之回升利益，屬證券交易損益性質，原告87年12月31日資產負債表，既帳列有價證券跌價損失準備150,696,959 元，並申報為87年度未分配盈餘減項；亦將88年度產生之回升利益17,329,721元，列報為88年度未分配盈餘加項，足證原告業自87年度起就其短期投資採成本與時價孰低法評價，基於會計處理之一貫原則，依所得稅法第44條第1 項、第48條及查核準則第50條規定，其短期投資估價方法一經採用不得變更，90年度回升利益107,312,108 元，亦應列為未分配盈餘加項。

⒉依財務會計準則公報第5 號「長期股權投資會計處理準則」第27段規定，持有公開市場交易之股票，由短期投資轉為長期投資，或由長期投資轉列短期投資時，應比較當時之帳列成本與市價，若市價低於成本時，應即承認跌價損失，並以市價作為新成本，惟該已實現跌價損失，非屬財政部上揭88年函規定「營利事業短期投資有價證券，按成本與市價孰低估價規定之跌價損失」。次依財務會計準則公報第1 號第19條規定，營利事業將帳列短期投資轉列長期投資，或將長期投資轉列為短期投資時，若市價低於成本，帳上應認列短期投資（或長期投資）已實現跌價損失，而非短期投資未實現跌價損失，亦即財務上立即承認跌價損失，與在稅務處理上於出售時認列，係屬時間性差異，依財政部賦稅署89年4 月5 日台稅一法第0890450972號函規定，長期投資轉列為短期投資，或短期投資轉列為長期投資，於轉換當時，市價低於成本，依財務會計準則規定，帳上立即認列之已實現跌價損失，非屬短期投資備抵跌價損失，且該有價證券尚未出售，在稅務處理上屬尚未實現損失，於出售時始與認列，此差異屬時間性差異，於出售有價證券時消除，且其評價非以所得稅法第46條或期末之市價，不宜列為計算行為時所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目，是原告主張，核不足採。

⒊又查，上揭未分配盈餘違章認定原則規定已明確指明揭露免罰者僅指「項次21」且須於未分配盈餘申報書、未分配盈餘申報書部分項次明細表及會計師簽證報告書揭露。本件系爭短期投資跌價回升利益，係項次2 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」之加項，非為項次21「其他經財政部核准之項目」之減項，且非揭露於原告90年度未分配盈餘申報書及未分配盈餘申報書部分項次明細表，不符合違章認定原則之免罰規定，被告依該原則有關違章計算公式，核定漏稅額據以處罰，並無不合。至最高行政法院91年度判字第280號判決，涉及漏稅額之計算，考量扣繳稅款沖抵應納稅額之情事，與本件案情迴異，且其非判例，本件無由比照適用。又原告本年度應補稅額係應納稅額減除「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」後之餘額，如依原告所訴按應補稅額計算漏稅額，將造成抵稅額擴張至罰鍰之雙重優惠結果，與促進產業升級條例抵減「應納稅額」之規定不符，併予陳明。

理由

一、本件原告90年度未分配盈餘申報，原列報項次2 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為0 元、項次6 「依所得稅法第4 條之1 、第4 條之2 及其施行細則第8 條之4 規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失（含短期投資有價證券按成本與市價孰低法評價所認列之跌價損失）」為52,679,573元。經被告查核結果，以原告90年度營利事業所得稅結算申報及核定通知書第120 欄「停徵之證券、期貨交易所得（損失）[ 含短期投資跌價（損失）回升利益] 」之金額皆為54,632,535元，含證券交易損失52,679,573元及短期投資跌價回升利益107,312,108 元，惟原告僅將證券交易損失申報於「項次6」 ，短期投資跌價回升利益則未申報，乃將「項次6 」金額轉列「項次2 」併核，核定「項次2 」為54,632,535元、「項次6 」為0 元，並就原告未加計上開短期投資跌價回升利益，致短漏報未分配盈餘43,064,451元之漏稅額4,306,451 元，處以0.5 倍之罰鍰2,153,200 元之事實，為兩造所不爭，並有原告前開申報書、被告核定通知書及罰鍰處分書附原處分卷可稽，堪信為真實。

二、原告起訴主張：短期投資之跌價損失、回升利益並非證券交易損益，自不得於計算未分配盈餘時加減；且短期投資之跌價損失、回升利益與長、短期投資間轉換之損益性質相同，應有一致性之處理標準，被告援引上揭88年及89年函釋，認應將短期投資之跌價損失及回升利益列為計算未分配盈之加減項，亦有行政行為前後不一之違誤。再者，原告申報之未分盈餘數與被告核定數雖有差異，僅為法律見解不同，原告並無隱匿之處，依上揭財政部頒訂之未分配盈餘違章認定原則規定，應不得處罰，況本件縱應處罰，亦應以實際上應補稅額為處罰基準，被告依短漏報未分配盈餘稅額處以0.5 倍罰鍰，顯與法律保留原則有違等語。故本件厥應審究者，係被告將原告90年度短期投資回升利益列為未分配盈餘之加項，並按其短漏報未分配盈餘所漏稅額處以罰鍰，是否合法？

三、關於未分配盈餘部分：

㈠按所得稅法第66條之9 第1 項規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，…」第2 項規定：「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰…其他經財政部核准之項目。」係為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。又為正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，爰明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理（參照該法條立法理由）。

㈡次按，短期投資係為避免公司資金閒置產生不利，而將過剩之資金用於購買有價證券，其目的係為追求價差或利差，而有隨時處分之可能，是營利事業於每期期末製作財務報表時，評價短期投資所產生之損失雖尚未實現，但為反映投資績效及流動資產之現金流量（變現價值），及供記錄營業事實，以便正確計算營業損益，應將該未實現跌價損失作為該期之損失，列入當其損益計算（即列入損益表中），此觀財務會計準則公報第1 號「財務會計觀念架構及財務報表之編製」第72條第3 項規定：「短期投資應按成本與市價孰低者評價，並註明成本計算方法。跌價損失『應』列入當期損益計算，」甚明。是以，於成本與市價孰低法之期末估價原則適用時，既將短期投資未實現（備抵）跌價損失，視為當期費用反映在損益表上，致淨利（盈餘）減少，將之列為未分配盈餘之減項，乃符合財務會計原則，可使未分配盈餘計算趨近於經濟實質，故財政部本於上揭所得稅法第66條之9 第2 項第10款之立法授權，以88年8 月13日台財稅第881935775 號函釋規定：「…營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4 條之1 規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10％營業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第110 條之1 第1 款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。」並未違反前開立法授權目的，應自該函釋發布後，即有適用。

㈢而所謂回升利益，依前所述，係因採「成本與市價孰低法」評價短期投資，如其當年度有跌價，即承認跌價損失，但若以後年度市價有上（回）升時，可在以前年度所認列之跌損範圍內承認回升利益，即在帳上「備抵跌價損失」貸方餘額（亦即以前年度所認列之未實現損失）範圍內認列未實現利益，將證券帳面價值提高。換言之，當市價回升時，「備抵跌價損失」科目可以全部沖回，餘額為零，故依上揭財務會計準則規定及會計處理一致性原則，財政部89年函釋略以：「補充核釋本部88年…函釋規定。…營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目…」及93年7 月22日台財稅第0930560700號函釋略以：「…前揭（採成本與市價孰低法評價方式）認定之跌價損失及回升利益，核屬證券交易損失及證券交易所得性質，應依下列說明，計算當年度營利事業所得額及應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘：…㈡回升利益部分：計算課稅所得額時，依所得稅法第4 條之1 規定，全數停止課徵所得稅；計算未分配盈餘時，依所得稅法第66條之9 第2 項及同法施行細則第48條之10第1 項第2 款規定，全數列為加計項目。」並未違反前揭規範意旨及實質課稅之公平原則，亦未於法律規定之外，另行創設新的權利、義務，應自解釋之法律生效之日起，即有適用。

㈣再按，「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；…」及「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定辦理，…」分別為所得稅法第44條第1 項及第48條所明定。又查核準則第50條亦規定：「商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。…」另依商業會計處理準則第15條規定：「㈠短期投資應採成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法。…」是營利事業短期投資之有價證券，採成本與時價孰低為準估價者，其跌價損失，應於帳上記載，並於辦理當年度營利事業結算申報及未分配盈餘時列報，且一旦選擇採用成本與市價孰低法評價短期投資，除以後年度不得變更評價方法外，其短期投資未實現跌價損失亦須依準則第111 條之1 規定列為未分配盈餘之減除項目甚明。

㈤查原告87年12月31日資產負債表，帳列有價證券跌價損失準備150,696,959 元，並申報為87年度未分配盈餘減項；其後亦將88年度產生之回升利益17,329,721元，列報為88年度未分配盈餘加項等情，為原告所不爭，亦有前開資產負債表及原告87、88年度未分配盈餘申報核定通知書可稽（見原處分卷第273-275 、第255 頁），足證原告業自87年度起，就其短期投資採成本與時價孰低法評價，依前揭所得稅法第44條第1 項、第48條及查核準則第50條規定，其短期投資估價方法一經採用不得變更。故揆諸前揭說明，原告既依上揭88年函釋規定，將其短期投資有價證券，按財務會計規定所認列之跌價損失，列為未分配盈餘之減除項目，嗣90年度該有價證券利益回升，自應依上述89年函釋及93年函釋規定，於該回升年度將上揭回升列益列為未分配盈餘之加計項目。從而，被告將原告90年度短期投資依成本與市價孰低法估價產生之回升利益107,312,108元，全數列為計算該年度未分配盈餘之加計項目，並將原告原申報於「項次6 」之證券交易交易損失金額52,679,573元，轉列「項次2 」併核，核定「項次2 」為54,632,535元（短期投資跌價回升利益107,312,108 元－證券交易損失52,679,573元），於法並無不合。

㈥又查，依財務會計準則公報第5 號「長期股權投資會計處理準則」第27條規定，持有公開市場交易之股票，由短期投資轉為長期投資，或由長期投資轉列短期投資時，應比較當時之帳列成本與市價，若市價低於成本時，應即承認跌價損失，並以市價作為新成本，惟該已實現跌價損失，非屬上揭88年函釋規定「營利事業短期投資有價證券，按成本與市價孰低估價規定之跌價損失」；次依同公報第1號第19條規定，營利事業將帳列短期投資轉列長期投資，或將長期投資轉列為短期投資時，若市價低於成本，帳上應認列短期投資（或長期投資）已實現跌價損失，而非短期投資未實現跌價損失，亦即財務上立即承認跌價損失，與在稅務處理上於出售時認列，係屬時間性差異，是財政部賦稅署89年4 月5 日台稅一發第0890450972號函規定「現行所得稅法令對於營利事業之損益認列，係以實現為原則，若准許若干時間性差異項目列為計算應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘之調整項目，將產生同一時間性差異項目，於依所得稅法第24條規定計算當年度營利事業所得額，與依同法第66條之9 規定計算未分配盈餘時，需採用不同之認列方法，將增加稅捐核課及帳務處理之複雜性，故時間性差異項目不宜列為計算應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘之調整項目。」符合所得稅法之規範意旨，自得予以援用。準此，長期投資轉列為短期投資，或短期投資轉列為長期投資，於轉換當時，市價低於成本，依財務會計準則規定，帳上立即認列之已實現跌價損失，非屬短期投資備抵跌價損失，且該有價證券尚未出售，在稅務處理上屬尚未實現損失，於出售時始與認列，此差異屬時間性差異，於出售有價證券時消除，且其評價非以所得稅法第46條或期末之市價，不宜列為計算行為時所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目。是原告主張短期投資之跌價損失、回升利益與長、短期投資間轉換之損益性質相同，應有一致性之處理標準云云，亦無足取。

四、關於罰鍰部分：

㈠按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1 日至5 月底止，就第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」及「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第102 條之2 第1 項及第110 條之2 第1 項所明定。

㈡次按，上揭財政部頒訂之未分配盈餘違章認定原則係規定：「項次21『其他經財政部核准之項目』…結算申報經會計師簽證案件：…二、本項次內容如屬財務會計與稅務法令之時間性差異，所造成盈餘未能於當年度分配，且致所申報之未分配盈餘與稽徵機關核定數有差異者，如已將差異原因充分揭露於未分配盈餘申報書、未分配盈餘申報書部分項次明細表及會計師簽證報告書者、已無匿報情事，免依短、漏報處罰。」已明確指明揭露免罰者僅指「項次21」，且須於未分配盈餘申報書、未分配盈餘申報書部分項次明細表及會計師簽證報告書揭露，始足當之。惟查，本件短期投資跌價回升利益，係項次2 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」之未分配盈餘加項，非屬上開「項次21」之未分配盈餘減項；復觀諸原告90年度未分配盈餘申報書及未分配盈餘申報書部分項次明細表，均未註明或揭露本年度有系爭短期投資跌價回升利益（見原處分卷第82、83頁），亦與前揭認定原則規定營利事業已於申報書充分揭露之情形不同，難認原告無隱匿事實之客觀行為存在，自不符上揭認定原則之免罰規定。其次，人民不得因不知法律而免於行政罰，原告於91年5月31日申報90年度營利事業所得稅結算申報書時，即知當年度有系爭短期投資跌價回升利益107,312,108 元（見原處分卷第307 頁原告90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書），惟原告於92年5 月30日辦理90年度未分配盈餘申報時，未依法將該回升利益列為未分配盈餘之加項，主觀上即使非出於故意，亦有疏未注意之過失，依大法官釋字第275 號解釋意旨，自應處罰，故被告就原告未加計上開短期投資跌價回升利益107,312,108 元，致短漏報未分配盈餘43,064,451元之漏稅額4,306,451 元，處以0.5 倍之罰鍰2,153,200 元，揆諸前揭規定，並無不合。原告援引上揭認定原則主張應免予處罰，尚非有據。

㈢又按，上揭所得稅法第110 條之2 第1 項係規定：「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，『處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰』。」並非「處以應補稅額1 倍以下之罰鍰」，因此，有漏稅即成立違章之事實，核與營利事業所得稅有無應退、補稅額無涉，不應混為一談，原告主張依上揭規定科處罰鍰，應以發生漏稅結果為必要，且其「所漏稅額」之計算，亦應以扣除當年度暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，故本件漏稅額之計算尚應減除其當年度得抵減之稅額3,033,225 元，不應逕以短漏報未分配盈餘所漏稅額4,306,451 元處以罰鍰云云，顯係對該法條之解釋有所誤解，即無足採。再者，原告本年度應補稅額係應納稅額減除「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」後之餘額，如依原告所訴按應補稅額計算漏稅額，將造成抵稅額擴張至罰鍰之雙重優惠結果，亦與促進產業升級條例抵減「應納稅額」之規定不符，併予敘明。

五、綜上所述，原告所陳各節，均無足採，被告所為補稅及罰鍰處分，於法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　徐瑞晃