臺北高等行政法院判決

原告

洪大建築有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

劉祥墩律師

複代理人

鍾瑞楷律師

複代理人

姚宗樸律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月25日台財訴字第09600390710 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）90年1 月、2 月間進貨，未依法取得憑證，卻取具非實際交易對象之虛設行號寶昌利實業有限公司（下稱寶昌利公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）11,200,000元，營業稅額560,000 元，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額560,000 元，經法務部調查局北部地區機動工作組及被告查獲，通報被告所屬中北稽徵所核定補徵營業稅額560,000 元，並按所漏稅額處以2 倍罰鍰1,120,000 元。原告不服，申請復查，經被告以96年7 月17日財北國稅法一字第0960244090號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張：

⒈寶昌利公司之營利事業及公司基本資料，其核准設立日期為85年8 月28日，至93年6 月7 日始經主管機關廢止，原告與其之交易年度為90年度，該公司於何時，又因何理由被列為虛設行號，稅籍主管機關向無警示資料，亦無任何政府公開資訊可供查詢，自非原告所能知悉及防範，原告依前揭規定取得統一發票作為進項憑證，交易過程亦以支票方式付貨款，均有金融機關紀錄可供查核，並無虛報進項稅額之意圖，被告95年間查核時僅憑法務部調查局北部地區機動工作組92年2 月5 日刑事案件移送書將許應時涉嫌虛設行號集團成員移送臺灣板橋地方法院檢察署偵辦之函文，在刑事案件判決確定前率爾認定寶昌利公司亦為虛設行號，從而認定原告為虛報進項稅額者，對於存在實作工程之事實，未依前揭財政部函釋向進、銷貨之雙方進行實質查證，實屬率斷，理由如下：

⑴原告於89年10月間因承攬桃園縣桃園市○○路「王振昌等7 人店舖、辦公室續建工程」，將其中部分施工項目轉包寶昌利公司，有實體完工之工程及合約內容可供查核。

⑵寶昌利公司依合約進度開立統一發票向原告請領工程款，亦屬符合稅捐稽徵法第44條規定，原告自無拒絕付款之理由，又就付款流程以觀，原告以開立支票方式付款，核有明細表佐證，自屬真實之交易；甚且原告取得之系爭統一發票憑證為寶昌利公司向所轄主管稅捐機關申報領用者，則寶昌利公司開立後有無按期向稅捐機關申報其銷項資料或報繳其應納之營業稅捐，實非原告客觀或主觀能查知或可得而知；另該公司自85年8 月28日即獲核准登記，經營期間甚長，可知其應非虛設之行號並有從事真實交易，否則何以多年來稅捐機關皆未查知並將之為廢止登記？是縱其90年度之進項來源如本件原處分、訴願決定所述係源自其他虛設行號公司，然此或僅可推論為該公司逃漏營業稅之手段，並無其他進一步積極證據得證明或推論原告與其無本件交易事實。

⑶被告僅憑前揭法務部調查局北部地區機動工作組92年刑事案件移送書（將許應時涉嫌虛設行號集團移送檢察署偵辦）、專案申請調檔統一發票查核清單、資金流程查核資料等間接證據對原告核定本件稅捐處分，未能證明遭移送之公司確為虛設之行號，則該案至今已有數年，被告所謂許應時涉嫌虛設行號集團之成員起訴與否？法院對於許應時涉嫌虛設行號集團成員之判決結果？寶昌利公司是否為該集團成員？是否為虛設行號？均未有定論。原查階段被告先行認定其為虛設行號，從而一併對原告補稅處罰，然於原處分及訴願階段卻皆未再究明該公司是否業經判決確為虛設行號，或另舉證原告無向其進貨之事證、取得非交易對象即寶昌利公司之發票，足認原查、原處分及訴願決定對本件虛設行號之認定顯有理由不備情事，故應撤銷訴願決定及原處分。

⑷原處分謂：「…，系爭貨款雖以支票支付，惟查核資金嗣後回流至申請人及其員工李榮基君，係虛偽資金安排，主張核不足採。…」實因原告與寶昌利公司訂約之付款辦法（轉包契約書備註第9 條）：「各樓層施工完成後辦理驗估乙次（並檢附發票），乙方（指寶昌利公司）依實際完成數量提送請款計算表等齊全文件，送甲方（指原告）核實後依乙方實際完成數量給付100%。」，因此公司會計人員依前揭契約內容，即「核實後依乙方實際完成數量給付100%」，並不零星支付款項，並基於會計作業需要以發票金額，開立支票方式付款入帳，並無不法；惟按承作小型工程之廠商，通常在經濟上較為困頓，在業主尚未付款前，常極需現金週轉，本案之情況即寶昌利公司在工程未完工，未能依約驗收取得工程款前，為付工資、材料費等急需，先找原告之員工李榮基，請求給予資金融通之方便，而本工程係由李榮基接洽，基於彼此業務關係，李榮基乃調借現款轉供寶昌利公司週轉，故產生在原告完成驗收給付寶昌利公司工程款支票後，隨即款項由李榮基領取情形，此為寶昌利公司返還前墊借之款項，亦係經營企業通常之財務調度，誠為業界實務，然今遭認定係虛偽資金安排，原告確係始料未及。

⒉有關罰鍰部分：本件交易雙方進、銷項及付款流程均有帳載及銀行提款、支票承兌等客觀憑證資料足資勾稽已如前述，可知原告與寶昌利公司間未為虛偽交易並虛報進項憑證，且原告依發票含稅金額支付工程款，足堪認定符合財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋：「…如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷貨資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」則被告應撤銷本件對原告所為補繳營業稅款及罰鍰之處分。

㈡被告主張：

⒈補徵營業稅部分

⑴被告初查本件係原告於首揭期間進貨，取具虛設行號寶昌利公司開立之統一發票4 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額560,000 元，違反前揭稅法規定，其違章事實，有案關發票、法務部調查局北部地區機動工作組92年2 月25日電防字第09278006920 號刑事案件移送書、被告併案移送函及專案申請調檔統一發票查核清單等影本附卷可稽，原處分洵屬有據。

⑵寶昌利公司係屬許應時涉嫌虛設行號集團成員，依前揭刑事案件移送書所載，許應時等人利用人頭名義虛設行號領用統一發票，隨即將購買之統一發票出售圖利，並在銀行開立帳戶，充作繳稅證明與支付憑證之用，寶昌利公司係無進銷貨事實之虛設行號，該公司90年度進貨全部取自虛設行號，顯見該公司均無進貨之事實，又基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知無銷貨事實，卻虛開統一發票予原告，供作扣抵銷項稅額，另該公司90年度並無給付薪資、租賃等支出及申報各類所得，與虛設行號無進銷貨、未僱用人員及無租賃營業場所等特徵吻合，足證寶昌利公司為虛設行號甚明，原告自不可能與其有交易之事實。

⑶原告取具寶昌利公司開立之統一發票品名為鋁窗工程、RC工程及外牆貼磁磚工程等，然寶昌利公司登記營業項目有買賣批發建材，並無經營相關營建工程類業務；第按寶昌利公司90年度進項來源明細分析，其進項來源全部取自其他虛設行號計有：臺鷹科技有限公司（文具零售）進項金額15,126,841元、謹輝通商企業有限公司（代理商）進項金額15,025,828元、雷霆萬鈞資訊有限公司（綜合商品批發）進項金額10,942,500元、金鴻經貿有限公司（代理商）進項金額8,748,904 元、媛儷根思國際開發有限公司（布疋批發）進項金額3,131,800 元，又經勾稽進銷項憑證結果，寶昌利公司共計取具進項憑證31張，申報扣抵進項金額52,975,873元，然上列虛設行號雖開立統一發票供寶昌利公司申報扣抵，卻僅有金鴻經貿有限公司已申報銷項稅額，其餘4 家虛設行號均未申報銷項稅額，申言之，寶昌利公司扣抵之進項金額遠高於交易對象申報之銷項金額，寶昌利公司實涉有虛報進項金額44,226,969元（52,975,873元－8,748,904 元），藉以充抵其虛開統一發票之銷售額及稅額，再查上列進貨對象均非屬案關行業，自無出售鋁窗、鋼筋水泥、磁磚等建材與寶昌利公司，從而寶昌利公司亦自無銷貨與原告。另從寶昌利公司90年度銷項來源明細分析，寶昌利公司90年度申報開立發票計70張，申報銷售額53,011,108元，惟其銷售對象提出申報扣抵之張數卻為109 張，申報扣抵金額竟高達101,011,021 元，申言之，寶昌利公司有虛開統一發票39張，虛開銷售額47,999,913元（101,011,021 元－53,011,108元），供作交易對手扣抵銷項稅額，益證寶昌利公司確為無進銷貨事實之虛設行號，虛開統一發票，幫助他人逃漏稅捐，寶昌利公司90年度相同涉案尚有大豐建築企業股份有限公司案例，有鈞院96年度訴字第0785號可參，又寶昌利公司89年度帳列無生財器具、機具設備等固定資產，亦無存貨、原物料、在建工程等流動資產（90年度營利事業所得稅未申報），且該公司亦未聘僱員工從事業務活動，綜上，均顯示寶昌利公司無從事相關營建工程之能力，其為無進銷貨事實之虛設行號，至為灼然，原告自不可能與渠等有交易之事實，本件經審酌自無財政部95年5 月23日台財稅字第0950453550號函釋之適用，原告訴稱被告未依前揭財政部函釋向進、銷貨之雙方進行實質查證及僅憑刑事案件移送書乙節，委無採憑。

⑷原告主張依稅務訴訟之舉證責任分配理論，認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔乙節，按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告進貨之事實倘有不明，自應由原告負舉證之責，有鈞院96年度訴字第1098號判決可按，是本件原告並無向寶昌利公司進貨，卻取得不得扣抵之進項憑證執之申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅，其舉證責任之分攤，基上，自應由原告負舉證責任。

⑸系爭資金，原告共支付寶昌利公司4 筆貨款，原告雖以指定抬頭「寶昌利實業有限公司」之支票支付，惟資金流程，該等付款資金嗣後均分別回流至原告及其員工李榮基，足證其進貨付款顯屬不實，有偽作資金安排之嫌，原告主張款項由李榮基領取係因寶昌利公司向李榮基請求資金融通週轉所致乙節，然案經被告查明系爭貨款李榮基兌領910 萬元，而原告兌領2 百餘萬元。原告既主張貨款由李榮基領取厥為寶昌利公司返還墊借之款項，則原告應提出具體事證以實其說，又有關原告兌領部分，亦應一併舉證說明加以釐清，否則空言主張，即不足以執之為對原告有利之認定，是原告主張要難採信為真實。

⑹本件原告確無向寶昌利公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，從而，本件被告原核定補徵稅額560,000 元，復查及訴願決定依法均無不合。

⒉罰鍰部分

⑴按行為時營業稅法第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」

⑵寶昌利公司為無進銷貨之虛設行號，原告確不可能向其進貨，原告取得寶昌利公司所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額560,000 元，違章事實，業如前述，被告已論證綦詳，經審酌原告並無財政部95年5 月23日函釋規定之適用，從而，被告原核定按所漏稅額處以2 倍罰鍰1,120,000 元，原處分及訴願決定遞予維持，揆諸首揭規定，均無違誤，。

理由

一、按加值型及非加值型營業稅法（行為時原名稱：營業稅法，條文內容相同）第19條第1 項第1 款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」第33條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二、有第3 條第3 項第1 款規定視為銷售貨物，或同條第4 項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」營業人取得之進項發票，必須符合營業稅法第33條各款所定要件之三聯式統一發票，且必須是自實際交易人方取得者，方得據為合法之進項憑證，用以扣抵銷項稅額。若係取自非實際交易對象之統一發票者，則依加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款之規定，不得充為扣抵銷項稅額之進項憑證。加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」加值型及非加值型營業稅法施行細則（行為時原名稱：營業稅法施行細則，條文內容相同）第52條第1 項規定：「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」

二、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：

㈠原告以寶昌利公司所開立之統一發票4 紙，銷售額11,200,000元，作為90年1 月、2 月間進項憑證申報扣抵銷項稅額560,000 元，有統一發票影本（原處分卷第134 、136 、139、144 頁）、原告進銷項發票字軌明細（扣抵聯）（本院卷第86-90 頁）足稽。

㈡原告以一般土木工程為業（稅籍資料，本院卷第111 頁），取得寶昌利公司所開立統一發票品名記載為「外牆鋁窗工程」、「11-12F RC 工程」、「屋頂突出物RC工程」、「外牆貼磁磚工程」，與原告所營業務尚無不符。被告以原告於系爭期間承攬「春暉大樓（王振昌等7 人店鋪、辦公室續建工程）」，有工程合約書（原處分卷第150 頁）、續建工程明細表（原處分卷第153 頁），原告係再轉包他人施工，卻與寶昌利公司訂立合約（原處分卷第132 頁鋁門窗供應與安裝工程、原處分卷第135 頁RC工程、第143 頁外牆貼瓷磚工程），原告應有進貨事實（原處分卷第37頁說明五）。

三、本件之爭執，在於：原告與寶昌利公司間有無真實之交易存在？經查：

㈠按稅法上客觀舉證責任之分配，由於進項稅額乃在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，故有關進項稅額之存在應由主張扣抵之人（即原告）負舉證責任。即原告應證明確有向寶昌利公司進貨之事實存在，進貨事實之交易對象確為寶昌利公司，且原告確已交付營業稅款予寶昌利公司。

㈡原告無法明確指明寶昌利公司實際與其接洽之人，雖於被告初查提出名片「陳斌」及手寫「林信益」（原處分卷第179頁），但未提供年籍資料以供查證。以寶昌利公司90年綜合所得稅各類所得資料清單所得資料（原處分卷第180 頁）未申報支付任何員工薪資，且寶昌利公司90年度BAN 給付清單（原處分卷第112 頁）亦無聘用任何員工，無法證明上開之人為寶昌利公司員工或確係與原告實際接洽之人。關於系爭工程款之支付，原告主張：共支付寶昌利公司4 筆工程款，以指定抬頭「寶昌利實業有限公司」之支票支付云云。惟查：

⒈寶昌利公司於90年5 月7 日在華泰商業銀行萬華分行開戶（ 原處分卷第162 頁），原告支票開票日期為90年5 月10日－20日（原處分卷第133 、137 、140 、145 頁），依寶昌利公司存款交易明細（原處分卷第165 頁），開戶後僅有原告存入6,667,500 元（2,415,000 元＋3,465,000元＋787,500 元）、5,092,500 元，別無他人存入，並於90年5 月23日童桂鑾匯出款項（詳後述）後剩下100 元。

⒉依華泰商業銀行萬華分行提出有關華泰商業銀行萬華分行90年5 月22、23日之大額現金交易備查簿明細資料（即新臺幣150 萬元以上之現金收或付兌領清單）（原處分卷第166 頁）。寶昌利公司負責人童桂鑾（稅籍資料，原處分卷第77頁）90年5 月22日領取6,668,000 元，當日匯入原告帳戶；童桂鑾90年5 月23日領取5,092,900 元，隨即於90年5 月23日分別匯入原告帳戶及李榮基帳戶（原處分卷第166 頁倒數4 筆、第167 頁第1 筆），即共計匯入原告帳戶2,660,900 元李榮基帳戶9,100,000 元。足見童桂鑾領取原告之工程款後又全數匯回原告及李榮基（李榮基為原告員工，原處分卷第174 頁；李榮基銀行開戶資料，原處分卷第163 頁）。

⒊原告雖主張：款項由李榮基領取係因寶昌利公司向李榮基請求資金融通，事後由寶昌利公司返還該墊借之款項云云，然原告未能提出具體證據以證明其與李榮基確有墊借款項之債務關係，空言主張，要非可採。又有關原告兌領部分，原告亦未一併主張及舉證有何正當理由。據上，上開原告以支票支付工程款予寶昌利公司後，有資金全數回流情事，寶昌利公司開立銀行帳戶支票兌現紀錄顯為掩飾假象，配合原告以製作不實資金流程，原告徒執上開支票兌現紀錄，主張其與寶昌利公司有實際交易云云，殊非可採。

㈢按所謂「虛設行號」者，乃係指登記營業人實質上並未從事登記業務項目之營業活動，其登記之目的，純粹是為能取得空白之統一發票，販售予他人，以謀求私人之利益，並無進銷貨事實，故為避免因虛開銷貨發票導致應繳納營業稅，當會再取得不實進貨發票加以充抵，是「互開發票、以虛抵虛」常為虛設行號之特色之一。以寶昌利公司進項交易對象彙加明細表分析，90年度進項來源不實比例100%（原處分卷第98頁），其進貨來源均係不實，如何實際銷貨予原告。寶昌利公司行業代號為「翻譯服務」（稅籍資料，原處分卷第77頁），登記營業項目有買賣批發建材（公司基本資料，本院卷第73頁），但無經營相關營建工程類業務，且89年度營利事業所得稅帳列無生財器具、機具設備等固定資產，亦無存貨、原物料、在建工程等流動資產（原處分卷第115 頁；90年度營利事業所得稅未申報，原處分卷第114 頁），且該公司亦未聘僱員工從事業務活動，綜上可知寶昌利公司無從事相關營建工程之能力。又以寶昌利公司90年度進項來源明細分析（原處分卷第97頁），其進項來源全部取自其他虛設行號計有：臺鷹科技有限公司（文具零售）進項金額15,126,841元、謹輝通商企業有限公司（代理商）進項金額15,025,828元、雷霆萬鈞資訊有限公司（綜合商品批發）進項金額10,942,500元、金鴻經貿有限公司（代理商）進項金額8,748,904 元、媛儷根思國際開發有限公司（布疋批發）進項金額3,131,800 元，又經勾稽進銷項憑證結果，寶昌利公司共計取具進項憑證31張，申報扣抵進項金額52,975,873元，然上列虛設行號雖開立統一發票供寶昌利公司申報扣抵，卻僅有金鴻經貿有限公司已申報銷項稅額，其餘4 家虛設行號均未申報銷項稅額，申言之，寶昌利公司扣抵之進項金額遠高於交易對象申報之銷項金額，寶昌利公司實涉有虛報進項金額44,226,969元（52,975,873元－8,748,904 元），藉以充抵其虛開統一發票之銷售額及稅額，且寶昌利公司上開進貨對象均非屬營建工程類相關行業，自無出售鋁窗、鋼筋水泥、磁磚等建材與寶昌利公司，從而寶昌利公司亦自無銷貨與原告。另從寶昌利公司90年度銷項來源明細分析（原處分卷第109 頁），寶昌利公司90年度申報開立發票計70張，申報銷售額53,011,108元，惟其銷售對象提出申報扣抵之張數卻為109 張，申報扣抵金額竟高達101,011,021 元，易言之，寶昌利公司有虛開統一發票39張，虛開銷售額47,999, 913 元（101,011,021 元－53,011,108元），供作交易對手扣抵銷項稅額，益證寶昌利公司確為無進銷貨事實之虛設行號，虛開統一發票，幫助他人逃漏稅捐。原告自不可能與寶昌利公司有交易之事實。

㈣至原告所引財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋：「…稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。…」查上開財政部95年函釋之規範意旨僅用以矯正稽徵機關83年函釋以來對「營業稅漏稅處罰構成要件事實證明責任配置」之錯誤認知，並未進一步對此等類型事實之證明方式及證明強度表示意見。按稅捐機關之函釋過去向認應由納稅義務人證明無漏稅事實。而此一函釋意旨主要在表明主管機關對此課題之法律見解已有變更，使之更接近法院之見解。故該函釋中所述「如無法查明營業人確無向其（指虛設行號）進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰」等文字，基本上僅係將漏稅構成要件事實之舉證責任交由稽徵機關承當而已。但待證事實「證明責任之客觀配置」與（客觀配置決定以後）「不同類型待證事實所要求之心證形成強度」仍屬不同之法律概念，不應混為一談，併此敘明。

㈤從而，被告以原告90年1 月、2 月間進貨，未依法取得憑證，卻取具非實際交易對象之虛設行號寶昌利公司開立之統一發票4 紙，銷售額合計11,200,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額560,000 元，洵屬有據。

四、關於罰鍰部分：原告既有虛報進項稅額560,000 元之事實，而原告（進貨人）實際交易之對象，並未開立統一發票，自不會有申報銷項稅額，多繳稅款給國家之動機，原告（進貨人）更不會自己多繳5%款項而讓實際交易人或虛設行號享有此等利益，是以「自虛設行號處取得統一發票」之間接事實，足以推導出原告（進貨人）應未支付稅款予虛設行號寶昌利公司或其實際交易之對象。而寶昌利公司縱有按期申報進銷項資料及繳納營業稅，惟基於營業稅法制之設計，每一稅捐週期之稅額，係以全期進、銷項統合加減後計算而得，無法逐筆比對，因此有無繳納稅額，須採通觀全局之方式認定之，不能以單一週期之稅額來比較。虛設行號即使在違章期間內有繳納少量之稅款，基本上都偏低，而且都是在「以虛抵虛」操作後，為避免稅捐稽徵機關發覺而特別安排繳納者，亦不能與特定他人進項稅額進行一對一之聯結。除能有明確之事證能將上述一對一之進銷項關係建立外，並無所謂「虛設行號有依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納」之事實存在。如前所述，被告已提出證明寶昌利公司虛開統一發票協助他人漏稅之事證，其虛設行號之身分應可確認，且本件中無任何事證足以顯示，寶昌利公司特別偏愛原告，在計算其等每期應納稅額時，特別列出對應於原告進項之銷項，而繳納稅款。是以，依循日常經驗法則即可確知，虛設行號寶昌利公司並未繳納「原告取自寶昌利公司進項稅額所對應之銷項稅額」，堪認原告取得寶昌利公司之系爭統一發票4 紙而申報為進項稅額扣抵其本身之銷項，已造成漏稅之結果。原告既有未取得合法憑證，虛報進項稅額，並造成漏稅結果之違章事實，違反稅捐稽徵法第44條及行為時營業稅法第51條第5 款義務，其又無不可歸責之事由，自難卸免故意過失之責。原告主張：財政部未公告寶昌利公司為虛設行號，亦未通告原告不能與其交易，且寶昌利公司所開立之統一發票係向被告購買之真發票，原告不應受罰云云，自非可採。從而，原告於更正罰鍰處分書（原處分卷第40頁）95年4 月26日作成前已繳清補徵之本稅560,000 元（原處分卷第27頁），被告依行為時營業稅法第51條第5 款規定，按所漏稅額560,000 元處2 倍罰鍰計1,120,000 元（計至百元止），及依稅捐稽徵法第44條規定以未取得合法憑證經查明認定之總額處5%罰鍰560,000 元（11,200,000元×5%＝560,000 元），擇一從重處罰鍰1,120,000 元，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。

五、綜上所述，原處分關於補徵營業稅額560,000 元，並按所漏稅額處2 倍罰鍰計1,120,000 元，於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭