臺北高等行政法院判決

原告

貞鑫實業有限公司

代表人

甲○○（董事）

訴訟代理人

巫 鑫會計師

訴訟代理人

林瑞彬律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月31日台財訴字第09600367820 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本及營業費用－各項耗竭及攤提分別為新臺幣（下同）16,398,384元及2,132,678 元，經被告初查分別核定為16,381,314元及0 元，應補稅額507,774 元。原告不服，主張系爭權利金非商品達可供銷售或使用狀態前所發生之成本，且查核準則將權利金列於第2 節「各項費用之查核」，應屬營業費用云云，向被告申請復查，經被告審核後，認原告支付予台灣華特迪士尼股份有限公司（下稱迪士尼公司）及Animation International Limited （下稱Animation 公司）92年度應分攤之權利金，係原告取得商品開發製造權利所發生，屬商品達可供銷售或使用狀態前所發生之成本，應轉列營業成本；又原告未提示進銷存明細表致營業成本無法勾稽，被告依同業利潤標準毛利率核定營業成本，並無不合為由，作成96年7 月18日財北國稅法一字第0960234858號復查決定(下稱原處分) ，駁回原告復查之申請，未獲變更，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

⒈原告之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈原告92年度營利事業所得稅列報權利金各項耗竭及攤提非屬行為時營利事業所得稅查核準則第87條第3 款規定之製造費用，原列報營業費用，並無違誤。

⑴「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」、「有關生產製造技術之權利金支出，應列為製造費用，並於合約有效期間內按期攤折。」及「營業費用指本期內銷售商品或提供勞務所應負擔之費用」分別為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第60條前段、第87條第3 款及行為時商業會計處理準則（以下簡稱處理準則）第33條前段定有明文。查核準則第87條第3 款係明示「生產製造技術」之權利金支出應列為製造費用，換言之，非「生產製造技術」之權利金支出則非屬製造費用。由此可知，該權利金支出是否列為營業成本製造費用之關鍵在於是否用於「生產製造技術」，合先敘明。

⑵查原告係經營汽車百貨零售業，為增加商品之銷售量，與迪士尼公司及Animation 公司簽訂授權合約，授權原告使用小熊維尼及Doraemon等卡通人物造型，原告每年依合約支付迪士尼公司及Animation 公司權利金，據此有權於授權範圍內在台灣地區銷售迪士尼公司及Animation 公司特定造型之商品，並於92年度營利事業所得稅申報時，將該權利金支出列報於營業費用中之各項耗竭及攤提項下。次查該專利權屬授權造型之權利金支出，並非有關如何生產及製造該等汽車週邊商品之生產技術，非屬行為時查核準則第87條第3 款所稱「有關生產製造技術之權利金支出」，即使沒有迪士尼公司及Animation 公司之授權，原告依然可以設計出前開知名卡通人物造型之商品，然原告為在台灣有合法銷售之權利，是以需支付迪士尼公司及Animation 公司權利金，以避免侵犯智慧財產權，且該權利金之支付係按銷貨額計算，更顯示該權利金與生產製造技術毫無關係，而與銷售行為有密切相關，系爭權利金之本質應屬推廣行銷費用性質，而非為使用或取得對方之生產製造技術，符合行為時查核準則第60條前段及行為時處理準則第33條前段等規定，原告將該權利金支出列為營業費用，實屬正當，被告未就原告主張詳加審酌即予調整，實有認事違法錯誤。

⒉系爭權利金支出係為使原告在台灣有合法銷售之權利，視其性質顯為行銷用途之銷管費用，而非為製造費用。如前段所述，原告為在台灣有合法銷售之權利，是以需支付迪士尼公司及Animation 公司權利金，以避免侵犯智慧財產權，而為表彰原告確有合法銷售之權利，每一授權商品均需貼用「鐳射授權序號標」（下稱鐳射授權標），原告於銷售時，於商品上均會貼上「鐳射授權標」，不但確保原告銷售商品之合法性並使購買者憑「鐳射授權標」辨認其所購買之商品確為合法之正牌商品，而非仿冒品，是以，系爭權利金支出確係為使原告在台灣有合法銷售之權利，視其性質顯為行銷用途之銷管費用，原告依行為時處理準則第33條「營業費用指本期內銷售商品或提供勞務所應負擔之費用」視其性質分為營業費用，被告卻逕自將原告之權利金支出由營業費用轉列營業成本，並將調整後之營業成本依同業利潤率標準核定而置原告所陳之前述而不顧，顯有違誤。

⒊被告對查核準則第37條之解釋顯有違誤。查被告引用查核準則第37條「原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準。實際成本，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用。」之規定即謂系爭權利金係屬商品達可供銷售或使用狀態前所發生之成本，惟查核準則第37條規定僅係「原則」，就權利金部分既已有同準則第87條第3 款有明定，自應優先適用，況本件之銷售權利金，性質上不但非屬原料、物且原告再委託其他廠商製作之成本已如數列報，被告前揭「商品達可供銷售或使用狀態前所發生之成本」之定義，顯非查核準則第37條所能涵攝，蓋如被告之定義為合法，一般毫無爭議屬費用之餐廳外場服務生薪資，亦可能視為成本（難道一個餐廳無外場服務生可營業？），故綜合上列理由，被告所陳顯無理由。

⒋綜上，原告對系爭權利金支出列為營業費用，而非製造費用，實屬正當，被告認事用法顯屬違誤，懇請　鈞院撤銷原處分、復查決定及訴願決定，以維原告之合法權益。

㈡被告主張之理由：

⒈按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。」及「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為行為時所得稅法第22條第1項及第24條第1 項所明定。次按「原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準。實際成本，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用。」、「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」及「權利金：一、……三、有關生產製造技術之權利金支出，應列為製造費用，並於合約有效期間內按期攤折。」復分別為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第37條、第60條前段及第87條第3 款所明定。

⒉本件原告係經營汽車百貨零售業（行業標準代號：4743-12 ），92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本及營業費用－各項耗竭及攤提分別為16,398,384元及2,132,678 元，被告初查以原告92年度支付迪士尼公司及Animation 公司之權利金，未按權責基礎核算列報各項耗竭及攤提，乃改依權利金契約有效期間( 自2002年10月1 日至2003年9 月30日及2003年10月1 日至2004年9 月30日止) ，核算92年度應分攤金額為1,972,022 元，併同營業費用－其他費用項下屬製造費用性質之模具費123,740 元轉列營業成本，核定營業費用－各項耗竭及攤提為0 元；又原告未提示進銷存明細表供核，被告遂以原告92年度營業收入淨額21,001,685元，依汽車百貨零售業同業利潤標準毛利率22﹪，核定營業成本為16,381,314元【21,001,685元×（1 －22﹪）＝16,381,314 元】。

⒊依首揭行為時查核準則第37條規定，原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準；又所謂實際成本，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用而言。本件原告92年度與迪士尼公司及Animation 公司簽訂著作權授權合約，雙方約定於合約期間內，原告支付權利金以取得利用小熊維尼、米奇、美妮、唐老鴨、黛絲、高飛、布魯托及哆啦A 夢等知名卡通人物造形於所生產之汽車百貨商品上之授權，依原告所稱：「……旨在利用迪士尼公司及Animation 公司之小熊維尼及Doraemon等該知名卡通人物，增加商品之知名度及提升附加價值，藉以提高銷售量……」，且原告96年6 月6 日函復被告之說明書亦載明：「……權利金支出係屬商標權（肖像）之使用，由本公司設計人員將該等卡通人物造形放置產品上外包給工廠生產，……。」等語（詳被告處分卷第74頁），足證原告支付系爭權利金係為取得利用前開知名卡通人物造型之授權，復將卡通人物造形置於商品上，提高商品附加價值以供出售，是以系爭權利金支出對該等「使用卡通人物造型」之商品而言，顯屬使其達可供銷售狀態之必要成本。從而原告依權利金契約有效期間核算系爭權利金92年度應分攤金額為1,972,022 元，併同營業費用－其他費用項下屬製造費用性質之模具費123,740 元，計2,095,762元轉列營業成本，核定營業費用－各項耗竭及攤提為0 元；復以原告未提示進銷存明細表供核致成本無法勾稽，乃依其營業收入淨額21,001,685元，按汽車百貨零售業同業利潤標準毛利率22﹪，核定營業成本為16,381,314元，揆諸首揭規定，並無不合。原告所訴，核無足採。據上論述，本件原處分並無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。

理由

一、原告起訴主張: 原告係經營汽車百貨零售業，為增加商品之銷售量，與迪士尼公司及Animation 公司簽訂授權合約，授權原告使用米奇、美妮、小熊維尼及哆啦A 夢等卡通人物造型於汽車商品上，旨在利用該等卡通人物造型，增加商品之知名度及提升附加價值，藉以提高銷售量，其性質顯為行銷用途之銷管費用，並非為用於商品生產製造，與前揭查核準則第87條第3 款所稱「有關生產製造技術之權利金支出」有別，原告92年度營利事業所得稅列報權利金為營業費用各項耗竭及攤提，並無不合，是原處分顯有違誤，爰提起本件行政訴訟，求為判決如聲明所示云云。

二、被告則以: 原告92年度與迪士尼公司及Animation 公司簽訂著作權授權合約，雙方約定於合約期間內，原告支付權利金以取得利用小熊維尼、米奇、美妮、唐老鴨、黛絲、高飛、布魯托及哆啦A 夢等知名卡通人物造形於所生產之汽車百貨商品上之授權，並將卡通人物造形置於商品上，提高商品附加價值以供出售，是以系爭權利金支出對該等「使用卡通人物造型」之商品而言，顯屬使其達可供銷售狀態之必要成本。被告依權利金契約有效期間核算系爭權利金92年度應分攤金額為1,972,022 元，併同營業費用－其他費用項下屬製造費用性質之模具費123,740 元，計2,095,762 元轉列營業成本，核定營業費用－各項耗竭及攤提為0 元；復以原告未提示進銷存明細表供核致成本無法勾稽，乃依其營業收入淨額21,001,685元，按汽車百貨零售業同業利潤標準毛利率22﹪，核定營業成本為16,381,314元，揆諸首揭規定，並無不合。是本件原告之訴為無理由，求為判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。

三、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、審查結果增減金額變更比較表、92年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、復查申請書、92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、92年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、92年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、原告說明書、92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、90年度未分配盈餘申報核定通知書、92年度案件重點查核分析、92年度營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、91年度未分配盈餘調整數額計算表、92年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、原告同意書、財產目錄、著作權授權合約書附件、產品造型授權證明書、92年度綜合所得稅各類所得資料更正／註銷通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、授權品項編號對照表、授權品項編號紀錄表、92年總分類帳、營業稅92年度資料查詢申報資料進銷歸戶、營業稅92年度資料查詢銷項去路明細排行前20名、營業稅92年度資料查詢進項去路明細排行前20名、課稅資料歸戶清單、92年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）、資產負債表、92年度營業成本明細表、92年度其他費用及製造費用明細表、期末存貨明細表、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類給付／收益扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、財產目錄、92年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、91年度未分配盈餘申報書及部分項次明細分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

四、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告92年度與迪士尼公司及Animation 公司簽訂著作權授權合約，雙方約定於合約期間內，原告支付權利金以取得利用小熊維尼、米奇、美妮、唐老鴨、黛絲、高飛、布魯托及哆啦A 夢等知名卡通人物造形於所生產之汽車百貨商品上之授權，系爭權利金支出是否屬使其達可供銷售狀態之必要成本? 本院判斷如下:

㈠、按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。」及「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為行為時所得稅法第22條第1 項及第24條第1 項所明定。次按「原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準。實際成本，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用。」、「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」及「權利金：一、……三、有關生產製造技術之權利金支出，應列為製造費用，並於合約有效期間內按期攤折。」亦分別為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第37條、第60條前段及第87條第3 款所明定。準此，原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準，又所謂實際成本，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用。

㈡、次按所得稅法施行細則第31條規定：「本法第24條所稱之營利事業所得額，其計算公式舉例如左：

二、製造業

(一) ( 期初存料＋進料–期末存料) ＋直接人工＋製造費用＝製造成本。

(二) 期初在製品盤存＋製造成本–期末在製品盤存＝製成品成本。

(三) 期初製造成品盤存＋製造品成本–期末製成品盤存＝銷貨成本。

(四) 銷貨–銷貨成本＝銷貨毛利。

(五) 銷貨毛利– (銷售費用＋管理費用) ＝營業淨利。

(六) 營業淨利＋非營業收益–非營業損失＝純益額 (即所得額)。暨營利事業所得稅查核準則第60條前段規定：「營利事業之費用及損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正」核以上規定與前揭所得稅法第24條所揭櫫之收入及成本費用配合原則並無牴觸，被告據以適用，於法並無不合，合先敘明。

㈢、再按會計上所謂費用，係指企業在一定期間因主要業務而支付或生產貨物、提供勞務，或其他活動所產生的資產流出或負債之發生，所謂營業成本，即賺取營業收入所支付之代價，屬費用之一。一般將「使存貨達到可銷售狀態以前之費用」歸為存貨成本，而將「存貨售出並送達購買者手中所發生之推銷、運輸、管理等費用」歸為營業費用（或稱銷管費用）。當存貨售予客戶時，原來之存貨成本則轉為銷貨成本，，營業收入減去銷貨成本，再減去營業費用，即等於營業損益。而經營製造業者係以購入原料、雇用人工，將原料加工製成另一種商品，再予出售賺取利潤，製造成本包括直接原料、直接人工及製造費用三大成本要素，易言之，所謂製造費用，係指除直接材料及直接人工以外，為製造各種產品所發生之一切成本或費用，其所含之項目，包括間接材料或物料、間接人工、廠房使用費、機器及工廠內各種設備之折舊、工廠各部門使用之小型工具或零件成本、動力費用，乃至於工人保險補助及獎金等福利措施。製造費用乃歸屬產品成本的一部分，至於將產品銷售並送達客戶手中及執行公司各種管理職能所花費的人力及費用，均屬營業費用之範疇。

㈣、本件原告92年度與迪士尼公司及Animation 公司簽訂著作權授權合約，著作權授權合約書附件約定: 「第一條(a) 項「授權造形」:I. 小熊維尼(Disney) II. Mickey&Co/Mickeyfor Kids造形之米奇、美妮、唐老鴨、黛絲、高飛、布魯托、小飛象、貓兒歷險記。第二條(b) 項「授權商品」: 汽車用品: 汽車椅套、地墊、車套、遮陽簾、兒童座椅套、車中床、護腰墊、護頸墊、車中枕被、車中毯、手剎車套、汽車吊飾、面紙盒套、空氣芳香劑、汽車貼紙、排檔套、安全帶套、置物袋、座墊、鏡套、垃圾桶、飲料架、置物架、留言板、方向盤套、大哥大免持聽筒座、車用LCD 螢幕防塵罩、冷燈管系列，相框(non 2D/3D plush) 。第一條(d) 項合約期限: 自2003年10月1 日起至2004年9 月30日止。第一條(e) 項「授權地區」: 台灣、澎湖、金門、馬祖( 不含免稅商店) 第一條(f) 項「權利金」:15%」等情( 見原處分卷第53頁) ，則雙方約定於合約期間內，由原告支付權利金，取得利用小熊維尼、米奇、美妮、唐老鴨、黛絲、高飛、布魯托及哆啦A 夢等知名卡通人物造形於原告所生產之汽車用品上之授權，以增加商品之知名度及提升附加價值，藉以提高銷售量，此亦為原告所自承: 「……旨在利用迪士尼公司及Animation 公司之小熊維尼及Doraemon等該知名卡通人物，增加商品之知名度及提升附加價值，藉以提高銷售量……」等語至明( 見訴願卷第8 頁) 。再者，原告於96年6 月6 日函復被告之說明書載明：「……權利金支出係屬商標權（肖像）之使用，由本公司設計人員將該等卡通人物造形放置產品上外包給工廠生產，……。」等語( 見原處分卷第74頁)，可知，原告在支付系爭權利金，取得利用前開知名卡通人物造型之授權後，由原告設計人員將該等卡通人物造形放置產品上外包給工廠生產，製成汽車百貨商品( 見本院卷第57-59 頁) ，提高商品附加價值以供出售，系爭權利金支出對該等「使用卡通人物造型」之商品而言，顯屬使其達可供銷售狀態之必要成本。是原告主張系爭權利金支出其性質顯為行銷用途之銷管費用，並非為用於商品生產製造云云，尚非可採。

㈤、從而，本件原告係經營汽車百貨零售業（行業標準代號：4743-12 ），被告依權利金契約有效期間，自2002年10月1 日起至2003年9 月30日止部分為937,500 元(250,000*9/12 ＝937,500)及自2003年10月1 日起至2004年9 月30日止部分為462,500 元( 次期93年度應分攤9/12，計1,387,500 元，調整為本年度預付費用) ，核算原告與迪士尼公司92年度簽約之權利金為1,515,272 元，有被告92年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書可徵( 見本院卷第17頁) ，系爭權利金92年度應分攤金額為1,972,022 元，併同營業費用－其他費用項下屬製造費用性質之模具費123,740 元，計2,095,762 元轉列營業成本，核定營業費用－各項耗竭及攤提為0 元，揆諸前揭規定，尚無不合。又原告未提示進銷存明細表供核，致營業成本無法勾稽，被告乃以原告營業收入淨額21,001,685元依汽車百貨零售業同業利潤標準毛利率22﹪核定營業成本為16,381,314元( 計算式：21,001,685元×（1 －22﹪）＝16,381,314) ，亦屬有據。

五、綜上所述，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭