臺北高等行政法院判決

原告

頂立工業股份有限公司

代表人

甲○○○董事長）

訴訟代理人

謝煥枝（會計師）住臺北市○○區○○路4段141號

訴訟代理人

3

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月8 日台財訴字第09500263960 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告係經營鋁製品鑄造業，民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新臺幣（下同）32,975,082元，經被告依申報數核定；嗣因法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）查獲虛報營業成本62,609,235元，通報被告所屬桃園縣分局重行核定全年所得額為95,584,317元，應補徵稅額15,652,309元，並按所漏稅額處1 倍之罰鍰計15,652,300元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告95年3 月20日北區國稅法一字第0950011425號復查決定書（下稱原處分）駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：被告認定原告虛報營業成本62,609,235元，於法是否有據？本件是否應受營利事業查核準則第6 條第1 項規定之限制？罰鍰處分是否已逾行政罰法所定之裁罰期間？原告有無故意或過失？

㈠原告主張之理由：l.本件課稅裁罰之證據為北機組調查筆錄，非出於受訊問人自由意識，且筆錄多有瑕疵，實不足作為課稅依據。

⑴有關本件課稅證據為北機組93年12月24日電廉字第09378055270 號函附談話筆錄及扣押原告90年9-12月日記帳。惟有關證據中，並無浮（虛）報成本之分類帳（進料帳、存料帳）、總分類帳及憑證，先予陳明。

⑵被告補稅裁罰之主要論據為原告會計楊麗卿93年11月30日於北機組之調查筆錄，但調查筆錄不能持為課稅裁罰之唯一依據最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）87年判字第239 、540 號判決、88年判字第152號、89年判字第1149號判決可資參照。況上述訴外人楊麗卿之陳述，係非出於自由意識，上開筆錄程序瑕疵，業經台灣桃園地方法院刑事庭受命法官勘驗光碟，製有0 勘驗筆錄，公訴檢察官亦同意引用該結論。上開勘驗筆錄所載之勘驗結果如下：

①訊問人之態度、語氣：訊問人語氣尚屬和緩，但有時會以帶有暗示被告認罪的意味、語氣；另外有時訊問人不在時，由記筆錄者代為訊問語氣則較原先訊問者溫和；於中間有非本案訊問人（其他調查員）進來，有一段問話（即4 時32分25秒）則態度相當兇。

②受訊問人之態度、語氣：受訊問人從頭到尾都是被動的回答問題，亦即多由訊問人猜測問題的答案，然後再由受訊問人回答「是」、「對」、「嗯」，但回答的聲音有時候相當小聲，甚至聽不太清楚；另外有時可以聽到受訊問人的吐氣聲，顯示受訊問人承受極大的壓力。

③周遭環境：訊問室非一個密閉的空間，因為聽得到外面的聲音，例如：廣告車、垃圾車、摩托車、流水、開關門、狗叫或外頭的腳步聲，而且時常會穿插第三人以外之人進來訊問，相當的吵雜，非屬絕對密閉空間。

④筆錄內容與受訊問人之回答是否一致：多係訊問人先詢問，由被訊問人回答「是」或「對」之後，再唸給記筆錄的人整理打字所做成，非由受訊問人連續陳述而得。就上所陳，調查筆錄多有瑕疵，又非出自受訊問人自由意識，以其作為課稅證據，自失附麗。

⑶按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿文據；……」為所得稅法第83條第1 項所規定。本件北機組扣押證物中，並無前揭規定之帳簿文據，亦無稅捐稽徵機關管理營利事業帳簿憑證辦法第2 條製造業設置之帳簿及憑證，僅以不完整日記帳內的1 個分錄，率以課稅，即有不合。

2.被告核定本件之營業毛利率、淨利率及純益率，均較同業為高，且純益率為同業之3 倍，原處分顯有違背經驗法則之違背法令。營利事業各所得額標準及同業利潤標準，係財政部依據各業正常營運資料及徵詢各該業同業公會之意見訂定（所得稅法第80條、財政部79年1 月11日台財稅第791183529 號函參照）。原告係經營鋁製品鑄造業，屬傳統產業，茲就該行業90年度之財政部訂定之同業利潤標準及所得額標準與被告核定本件之各項比率，列表說明如下：行業代號:2722-11┌───────────┬─────┬─────┐│ 項 目 │ 財政部 │ 被告核定 ││ │ 訂定標準 │本件之比率│├───────────┼─────┼─────┤│同業利潤標準：毛利率 │ 23% │ 34.02% ││同業利潤標準：費用率 │ 15% │ 12.94% ││同業利潤標準：淨利率 │ 8% │ 21.08% ││所得額標準：純益率 │ 7% │ 20.95% │└───────────┴─────┴─────┘就上表比較分析，90年度台灣經濟景氣欠佳，傳統產業虧損累累，本件原告被核定之純益率竟然高達20.95%，為同業之3 倍，被告在未具體查獲原告虛列成本費用之帳冊、憑證，遽率以剔除營業成本62,609,235元，導致產生極端不合理之課稅所得除於法不合外，其處分顯有違背經驗法則之違背法令。

3.本件課稅所得額之核定，應受營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6 條第1 項之限制。

⑴按「漏報或短報所得額之申報案件，應先就申報部分進行查核，以求得申報部分核定所得額」、「經依營利事業帳證查核，可具體查明無進貨事實，應據以核實認別，並分別依規定處罰，惟未能依據帳證核實認別者，其所得額之核定，仍應交營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項規定之限制。」為查核準則第112 條及被告訂定有關營利事業以不實憑證列報成本費用案件其所得額核定及違章金額計算處理原則第貳點所明定。

⑵本件經北機組通報原告90年虛列成本，依上開規定應踐行查核程序，至於是否調帳，應視北機組通報之資料是否足以達成查核之目的而定，若經查核可具體查明無進貨事實，應據以核實認剔，惟未能核實認剔者，其所得額之核定，仍應交查核準則第6 條第1 項規定之限制。

⑶93年9 月底，原告整理廠區環境，因主辦會計人員休假，外勞誤將年度帳證當作一般品管報告燒毀，因此無法提示90年度帳簿憑證及有關文據供被告查核認列。又帳簿憑證之滅失，非屬遭受不可抗力災害，致無法向主管稽徵機關報備。

⑷綜上所述，本件被告未能依據帳證核實認剔，又無具體查明無進貨事實，其所得額之核定，仍應受查核準則第6 條第1 項規定之限制。

4.北機組通報及被告核定之90年度浮報成本金額，並無「證明所得之帳冊、憑證」作為依據，屬推計課稅性質，本件應按所得稅法第83條規定核定所得額。

⑴按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第83條第1 項所明定。

⑵本件經被告調整營業成本（直接原料）62,609,235元，是否全部均無進料之事實（即究係全部或部分虛列成本）？因涉及本件課稅所得額之核認及應否按所得稅法第110 條處罰問題，應由被告核實查明核課所得稅。

⑶北機組及被告僅憑扣押日記帳之「1 個」調整分錄62,609,235元，不得視為所得稅法第83條第1 項所稱之查得資料，理由：

①扣押之日記帳僅為9-12月，其他1-8 月之日記帳不全，以致無法就全年度之進料（原料）精確統計，再減期末存料後之本期用料（直接原料），與結算申報之直接原料比較，以查得正確之浮報成本金額。

②製造業最主要之成本帳為進料帳、存料明細分類帳、總分類帳等，被告查核調減直接原料科目，即無法就前開成本帳冊查核，其調整減列之成本，係屬「推計金額」而非「核實金額」。

③被告亦未透過營業資料庫系統，查得原告90年度之直接原料金額。

⑷綜前說明，本件課稅裁罰之證據已不可採，被告亦無核實查明之「所得資料」，原告又無法提示帳冊憑證供核，故本件應按所得稅法第83條第1 項規定核課所得稅。

㈡被告主張之理由：

1.全年所得額：

⑴按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查。」為所得稅法第83條第1 項及第2 項前段所明定。次按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110 條之規定處罰。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第67條第1 項及第2 項所規定。

⑵本件原告係經營鋁製品鑄造業，90年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額32,975,082元，經被告依申報數核定，嗣因北機組查獲虛報營業成本62,609,235元，乃通報被告所屬桃園縣分局審理，重行核定全年所得額為95,584,317元，應補徵稅額15,652,309元。

⑶依卷附北機組查扣原告之90年度日記帳，上載原料調整62,609,235元，復據負責原告公司財務及會計業務之楊麗卿於93年11月30日之調查筆錄「問：（提示93年10月5 日頂立公司扣押物編號02-7：頂立公司帳冊（90年9-12月日記帳）據所示帳冊內之日記帳內容顯示，90年12月31日將原料費用調整了62,609,235元，其用途為何？為何如此？答：（經檢視後）我直接將90年頂立公司日記帳中，將原料費用62,609,235元，直接浮報在前述90年申報的原料費用金額為219,939,867 元中，沖銀行存款及應付費用。」是誠如原告所述其自83年度起即採行電腦商業會計記帳作業，被告依上開北機組查獲之電腦帳簿與申報書相互勾稽，亦無不合。原告確有虛報營業成本之情事。復按所得稅法第83條所稱帳簿文據，係泛指有關證明納稅義務人所得額之各種帳簿表冊暨一切足以證明所得額發生之對外及內部之文件單據而言，故北機組扣押經原告簽認其所有之帳冊應符合上述帳簿文據之認定。又原告雖執稱其並無虛列成本，惟經被告於原核定及復查程序均通知原告提示帳簿憑證供核，而原告僅稱90年度帳證因已燒毀無法提示，並未提示確遭火燒之證明供核，是被告依查得之資料核定所得，自無不合。又查核準則第6 條第1 項但書規定，係以關係所得額之一部未能提示而經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定所核定之案件為適用對象，然本件係依原告申報所得及查得資料核定所得，核無上開規定之適用；況查本件原告原係因帳載資料申報所得額達鋁製品製造業（標準代號2722-11 ）之所得額標準7%以上，被告依書面審核核定，並非依所得稅法第83條按同業利潤標準核定之案件，與財政部66年7 月5 日台財稅第34334 號函規範之「經稽徵機關依同業利潤標準核定所得額後，嗣後如發現有虛列進貨成本情事……」不同，尚無該函釋之適用。是被告依卷附相關扣押帳證勾稽查核，以原告虛報營業成本62,609,235元，重行核定全年所得額為95,584,317元，應補徵稅額15,652,309元，並無不合。

⑷第查原告提示桃園地方法院刑事庭法官勘驗楊麗卿於北機組訊問筆錄，該勘驗結果係作為刑事庭法官判斷案件所用，然本件行政訴訟案件，被告查獲原告之違章事實除有相關人之調查筆錄外，尚有帳載及申報資料勾稽結果可資印證，查核內容已如前述，並非無據，原告僅稱90年度帳證因已燒毀無法提示，卻未能提示確遭火燒之證明供核，是被告依查得之資料核定所得，自無不合。原告主張不足採認，復查及訴願決定予以駁回，並無不合，請續予維持。

2.罰鍰：

⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1項所明定。

⑵本件原告90年度虛報營業成本62,609,235元，業如前述，被告按所漏稅額15,652,309元處1 倍罰鍰15,652,300元，復查及訴願決定遞予維持，並無不合。

⑶原告主張本件裁處罰鍰已逾時效乙節，容屬認知誤解；蓋本件罰鍰之裁處，依稅捐稽徵法第21條及第22條規定，並未逾核課期間，況「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」為稅捐稽徵法第1 條所明定，原處分並無違誤。次查原告本應就其營業發生之收入及成本費用等事項，依規定誠實記載申報，其未依規定誠實申報之違章事證已如前述，其虛報營業成本62,609,235元，已構成違反誠實申報情事，縱非故意，亦難謂無過失。蓋人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任；故所得稅法第110 條對短報、漏報所得額之處罰，僅需以有過失為己足，要無原告所稱非無理由矛盾情形。又「按營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。但因不可抗力之災害毀損或滅失，報經主管稽徵機關查明屬實者，不在此限。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1 項所明定。依上揭辦法規定，本件原告之帳簿憑證應保存10年，以備查核，在無具體事證情況下，自不得以帳證遭燒毀無法提示，卸免其違章之責，被告依首揭所得稅法第110 條第1 項之規定，按所漏稅額15,652,309元處1 倍罰鍰15,652,300元，並無不合。原告所訴委無足採，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，請續予維持。

3.系爭調查筆錄是否出自於脅迫，從台灣桃園地方法院之勘驗筆錄中未見有脅迫情事。

理由

一、原告起訴主張：原告並無被告所指虛報營業成本62,609,235元之情事，被告僅憑不具證據能力之楊麗卿筆錄，即對原告為補稅及罰鍰之處分，於法顯有違誤，為此訴請如聲明所示云云。

二、被告則以：依北機組查扣原告之90年度日記帳，上載原料調整62,609,235元，核與負責原告財務及會計業務之楊麗卿93年11月30日之調查筆錄內容相符，是原告確有虛報營業成本之情事，況被告於原核定及復查程序均通知原告提示帳簿憑證供核，而原告僅稱帳證因已燒毀無法提示，並未提示確遭火燒之證明供核，是被告依查得之資料核定所得，自無不合等語置辯，求為判決駁回原告之訴。

三、按所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」

四、是本件之爭執，在於被告認定原告虛報營業成本62,609,235元，於法是否有據？本件是否應受營利事業查核準則第6 條第1 項規定之限制？罰鍰處分是否已逾行政罰法所定之裁罰期間？原告有無故意或過失？

五、經查：

㈠按所得稅法第83條第1 項規定以：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」同法施行細則第81條復規定以：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」再所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，最高行政法院61年度判字第198 號判例可資參照。

㈡查北機組於93年10月5 日查扣原告90年9 至12月日記帳一冊，其中90年12月31日部分記載有「原料」「調整」「借：62,609,235元」，此有該頁日記帳及經原告之負責人甲○○○及扣押物持有人楊順興簽名之北機組扣押物封條在原處分卷頁332 以下可按；又查原告公司負責財務及會計業務之楊麗卿於93年11月30日在北機組陳述：「問：（提示93年10月5日頂立公司扣押物編號02-7：頂立公司帳冊（90年9-12月日記帳）據所示帳冊內之日記帳內容顯示，90年12月31日將原料費用調整了62,609,235元，其用途為何？為何如此？答：（經檢視後）我直接將90年頂立公司日記帳中，將原料費用62,609,235元，直接浮報在前述90年申報的原料費用金額為219,939,867 元中，沖銀行存款及應付費用。」此亦有調查筆錄在原處分卷頁399 以下（尤其是頁402 ）可按，是被告依上開日記帳與原告之營利事業所得稅結算申報書相互勾稽結果，認該日記帳為原告所有，且原告有虛報營業成本62,609,235元之情事，洵屬有據，並非原告所指僅以楊麗卿之筆錄為證據。

㈢按原料支出屬營業成本，原告申報以減除收入，依法自應由其提出帳證供被告查核，以辨其虛實，本件原告不爭被告於原核定及復查程序均通知原告提示帳簿憑證供核，而原告僅稱90年度帳證因已燒毀無法提示，惟查原告復未提示確遭火燒之證明供核，是被告依查得之資料核定所得，於法尚無不合。

㈣至查核準則第6 條第1 項但書規定，係以關係所得額之一部未能提示而經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定所核定之案件為適用對象，然本件係依原告申報所得及上開查得資料核定所得，核無上開規定之適用；況查本件原告原係因帳載資料申報所得額達鋁製品製造業（標準代號2722-11）之所得額標準7%以上，被告依書面審核核定，此有申報核定通知書在原處分卷頁296 可按，並非依所得稅法第83條按同業利潤標準核定之案件，與財政部66年7 月5 日台財稅第34334 號函規範之「經稽徵機關依同業利潤標準核定所得額後，嗣後如發現有虛列進貨成本情事……」不同，被告認無該函釋之適用，於法亦無不合。

㈤從而，本件被告依卷附相關扣押帳證勾稽查核，以原告虛報營業成本62,609,235元，重行核定全年所得額為95,584,317元，應補徵稅額15,652,309元，洵屬有據。

㈥按94年2 月5 日公布之行政罰法第27條第1 項規定：「行政罰之裁處權，因三年期間之經過而消滅。」第45條規定：「（第1 項）本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2 項、第20條及第22條規定外，均適用之。（第2 項）前項行政罰之裁處權時效，自本法施行之日起算。」第46條規定：「本法自公布後一年施行。」是該法所規定之3 年裁處權時效自95年2 月7 日起算，本件被告裁處原告罰鍰日期在94年7 月5 日，而原告係在94年9 月14日不服本稅之核定及罰鍰之處分申請復查，此有處分書及復查申請書分別在原處分卷頁348 及356 可參，是均在行政罰法施行之前，並無行政罰法之適用，原告此一主張非可採信。

㈦末查原告係營利事業，依法本應就其營業發生之收入及成本費用等事項，誠實記載申報，其未依規定誠實申報，虛報營業成本62,609,235元，業已構成違反誠實申報，且已有故意之情事，被告依所得稅法第110 條第1 項之規定，按所漏稅額15,652,309元處1 倍罰鍰15,652,300元，即無不合。

六、綜上所述，原告之主張，均無可採，原處分認事用法，均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張瓊文