臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　96年度訴字第00734 號

原告

世達營造有限公司

代表人

甲○○（清算人）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月22日台財訴字第09500524670號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）83及84年度營利事業所得稅結算申報，前經被告分別於85年2 月5 日及同年月16日核定課稅所得額為新臺幣（下同）－1,647,501 元及4,462,287 元，並將原告漏報承攬大連聖家族工程收益部分，分別依所得稅法第110 條第3 項及第1 項規定，處以罰鍰354,100 元及474,000 元（計至百元止），上開處分書分別於89年4 月13日及同年6 月7 日送達原告，因原告未申請復查而告確定。嗣原告於95年7 月6 日及95年8 月7 日向被告申請依稅捐稽徵法第28條規定辦理更正，經被告以95年8 月17日財北國稅審一字第0950232384號函（下稱原處分㈠）就84年度營利事業所得稅部分予以否准，回復略以：「經查貴公司84年度營利事業所得稅結算申報業經本局核定應補繳稅額1,065,551元，並於89年6 月7 日送達在案，貴公司至今仍未繳納，且核定內容亦無適用法令錯誤或計算錯誤情事，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用。」等語，至於83年度營利事業所得稅部分則尚未作成決定，原告不服，就83及84年度系爭營利事業所得稅核定一併於95年8 月29日提起訴願，被告於訴願程序中始就83年度營利事業所得稅部分以95年10月13日財北國稅松山營所字第0950211761號函（下稱原處分㈡）否准原告所請，嗣經訴願機關決定駁回原告關於原處分㈠、㈡之訴願，原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

１、訴願決定及原處分㈠、㈡均撤銷。

２、應命被告作成原告83及84年度營利事業所得稅核定事件所為之處分（原核定、復查決定、罰鍰處分）均撤銷之行政處分。

３、訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

１、駁回原告之訴。

２、訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

１、本件83、84年度均係依稅捐稽徵法第28條以原處分之核定及裁罰有適用法律錯誤之情事聲請更正，所稱適用法令錯誤係指原核定在未經法院判決確定前即作成，並課徵本件營利事業所得稅部分。至於原告就被告核定之83、84年營利事業所得稅及罰鍰處分雖均未繳納，惟本件工程係由乙光公司施作，原告僅為連帶保證廠商，因資金的關係，遭本院於89年度訴字第1619號營業稅事件中遭認定為系爭工程之承攬人；而就本件系爭大連聖家族工程，因乙光公司已經申報稅款了，自應依照其申報資料來核認本案系爭工程的收入金額，被告於本案採同業利潤核課，較按乙光公司申報資料核實認定高出許多，所以本件稅捐應該更正。

２、原告業已依公司法清算完結並依法申請註銷欠稅稅額及解除出境限制，經行政院以94年6 月2 日院臺訴字第0940085887號決定以原告於83、84年間，有關大連聖家族工程漏報銷售額計37,380,952元，未將該項收入列為清算財產，顯有隱匿所得情事，難謂已完成合法清算，自不生清算完結之效果為由駁回，並因原告未續行救濟而告確定在案。惟其後原告向財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局申請閱覽乙光營造有限公司（下稱乙光公司）83、84年間，有關大連聖家族工程稅額申報資料，經函復前開資料已銷毀，原告乃於95年6 月19日向本院申請閱卷，閱得乙光公司該項工程繳納營業稅、營利事業所得稅及88年8 月30日臺北市稅捐稽徵處函請臺北縣稅捐稽徵處查核大連聖家族工程等相關資料，由此可證原告確實沒有系爭工程收入。故原告清算時並無隱匿不實之情形，況依清算當時原告之資產負債表，縱有系爭收入一併申報，所得加計後的損益表亦為虧損，未何不申報，於理不合，是原告已合法清算完結，縱使尚有未核課之稅款或違章，積欠他人款項，也不能再對已合法解散、法人格已消滅之公司核課稅捐、處分或對之訴訟。

（二）被告主張之理由：

１、本件係依臺北市稅捐稽徵處88年9 月6 日北市稽法甲字第8802529802號函通報原告83及84年度分別漏報大連聖家族工程銷貨收入13,680,000元及23,700,952元，經被告將此筆工程收入分別併入83年及84年營利事業所得稅核定課稅所得額為虧損1,647,501 元及4,462,287 元。而原告前因不服臺北市稅捐稽徵處認定系爭大連聖家族工程係由其承攬，核定漏報銷售額並補徵「營業稅」及處罰鍰乙事提起行政救濟，經本院90年5 月10日89訴字第1619號判決駁回其訴並確定在案，是被告依臺北市稅捐處通報資料核課83及84年度營利事業所得稅並無違誤。

２、次按「規定納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定應補徵營業稅及營利事業所得稅者，納稅義務人於收到補徵稅款繳款書後…納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考」為財政部80年8 月8 日台財稅字第800695600 號函所明釋。本件原告83及84年度營利事業所得稅事件調查時，因原告未提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，是被告依課稅資料將大連聖家族工程收益併入核課，並依所得稅法第83條規定依同業利潤標準，核定其所得額為虧損1,647,501 元及4,462,287 元，另就原告承認漏報承攬大連聖家族工程收益部分業出具承諾書，分別依所得稅法第110 條第3 項及第1 項規定，處罰鍰354,100 元及474,000 元，並於89年4 月13日及同年6月7 日送達，因原告未申請復查而告確定。

３、83年度營利事業所得稅部分：

（1）按「（第1 項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法定期間內應作為而不作為，認為損害其權利或利益者，亦得提起訴願。（第2 項）前項期間，法令未規定者，自機關受理申請之日起為二個月。」及「（第1 項）對於依第二條第一項提起之訴願，受理訴願機關認為有理由者，應指定相當期間，命應作為之機關速為一定之處分。（第2 項）受理訴願機關未為前項決定前，應作為之機關已為行政處分者，受理訴願機關應認訴願為無理由，以決定駁回之。」分別為訴願法第2 條及第82條所明定。

（2）本件原告辦理83年度營利事業所得稅結算申報，經被告於89年2 月5 日核定課稅所得額為虧損1,647,501 元，並將原告漏報承攬大連聖家族工程收益部分處罰鍰354,100 元，於89年4 月13日送達，因原告未申請復查而告確定。原告於95年7 月6 日及同年8 月7 日向被告申請依稅捐稽徵法第28條規定辦理更正，嗣以被告未作成決定，於95年8 月29日繕具訴願書經由被告向財政部提起訴願。嗣被告已就原告前開申請案作成95年10月13日財北國稅松山營所字第0950211761號函，原告對該函如有不服得於收受該函之次日起30日內另提起訴願，故訴願機關乃依訴願法第82條第2 項規定，應認原告訴願為無理由，予以駁回。

３、84年度營利事業所得稅部分：

（1）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」復分別為行為時所得稅法第24條第1 項及第83條第1 項所明定。

（2）本件原告84年度營利事業所得稅結算申報，經被告於89年2 月16日核定課稅所得額為4,462,287 元，並將原告漏報承攬大連聖家族工程收益部分處罰鍰474,000 元，於89年6 月7 日送達，因原告未申請復查而告確定。而原告至今尚未繳納84年度營利事業所得稅稅款，核與前揭應於繳納之日起5 年內申請退還之規定未符。次按原告84年度營利事業所得稅，被告依課稅資料將大連聖家族工程收益併入核課，依同業利潤標準淨利率核定應補徵稅款1,065,551 元並處罰鍰474,000 元，因原告逾期未申請復查而告確定，原告空言主張應依乙光公司申報之該項工程收入及成本作為核課其稅額依據云云，惟未就上開事項，提供有利事證，以實其說，參諸最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）36年判字第16號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，自難認定原核定有適用法令錯誤或計算錯誤之情事，原告所訴，殊無足採。

理由

一、本件被告代表人於訴訟進行中由許虞哲變更為凌忠嫄，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、原告起訴主張：本件83、84年度均係依稅捐稽徵法第28條以原處分之核定及裁罰有適用法律錯誤之情事聲請更正，所稱適用法令錯誤係指原核定在未經法院判決確定前即作成，並課徵本件營利事業所得稅而言。至於原告就被告核定之83、84年營利事業所得稅及罰鍰處分雖均未繳納，惟本件工程係由乙光公司施作，原告僅為連帶保證廠商，因資金的關係，遭本院於89年度訴字第1619號營業稅事件中遭認定為系爭工程之承攬人；而就系爭大連聖家族工程，因乙光公司已經申報稅款，自應依照其申報資料核認本件系爭工程的收入金額，被告於本件採同業利潤核課，較按乙光公司申報資料核實認定為高，自應更正。又原告已依公司法辦理解散清算，並向臺灣臺北地方法院呈報核准，期間並依法公告債權，已盡相當之注意，業經合法清算完結，縱使尚有未核課之稅款或違章，亦不能再對已合法解散，法人格已消滅之公司核課稅捐、處分或對之訴訟。為此，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。

三、被告則以：本件83及84年度營利事業所得稅，被告依課稅資料將大連聖家族工程收益併入核課，於調查時因被告未提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，爰依所得稅法第83條規定依同業利潤標準，核定其所得額為虧損1,647,501 元及4,462,287 元，另原告承認漏報承攬大連聖家族工程收益部分業出具承諾書，分別依所得稅法第110 條第3 項及第1 項規定，處罰鍰354,100 元及474,000 元，並於89年4 月13日及同年6 月7 日送達，因原告未申請復查而告確定，並無適用法令錯誤之事。又關於83年度營利事業所得稅部分，被告已95年10月13日作成財北國稅松山營所字第0950211761號函回復原告，至於84年度營利事業所得稅部分，原告迄今尚未繳納84年度營利事業所得稅稅款，核與稅捐稽徵法第28條應於繳納之日起5 年內申請退還之規定未符等語，資為抗辯。

四、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」復為所得稅法第24條第1 項及第83條所明定。

五、經查，本件原告83及84年度營利事業所得稅結算申報，漏報銷貨收入13,680,000元、23,700,950元，而原告以乙光公司名義攬作系爭大連聖家族工程，漏報前揭銷貨金額逃漏營業稅一事，前經本院89年度訴字第1619號判決原告漏報銷貨金額合計37,380,952元逃漏營業稅事證明確，依法應予補徵營業稅及裁罰確定。又本件原告接獲被告查帳通知後，因所提資料無法分析，乃提出說明書同意按同業利潤標準核定營業成本，其後被告於85年2 月5 日及同年月16日分別核定原告83、84年度營利事業所得稅課稅所得額為－1,647,501 元及4,462,287 元，並將原告漏報承攬大連聖家族工程收益部分依所得稅法第110 條第3 項及第1 項規定，分別處以罰鍰354,100 元及474,000 元（計至百元止），上開處分書分別於89年4 月13日及同年6 月7 日送達，因原告未申請復查而告確定等情，為兩造所不爭執，且有原告89年1 月21日說明書、承諾書、同意書、89年2 月1 日承諾書、被告83、84年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、89年4 月8 日第000000000000號處分書、89年5 月3 日第5Ｚ0000000000號處分書、徵銷明細檔查詢、83、84年度違章案件移送表、台北市稅捐稽徵處稽核報告書、課稅資料袋落後通報調查報告表、本院89年度訴字第1619號判決等件附原處分卷第16至25頁、第94頁、第112 頁、第195 頁至第201 頁、第209 頁、第221頁至第227 頁、第230 頁可稽，洵堪認定。從而，被告依其查得之課稅事實及資料，依同業按同業利潤標準核定原告系爭年度之營業成本、課稅所得額，並據之計算各該年度所漏稅額處以罰鍰，於法並無不合，原告稱被告未待法院判決確定前即作成系爭稅額核定及裁罰之處分，適用法令即有錯誤云云，應屬誤會。

六、又本件系爭年度營利事業所得稅補徵核定及裁罰處分於89年間已告確定，原告其後雖於92年3 月13日經臺灣台北地方法院以北院民戊九十司字第490 號函（附原處分卷第91頁參照）就其呈報清算完結准予備查，惟此與前揭已確定之補徵核定及裁罰處分有無適用法令錯誤情事之認定已無相渉。又原告另雖提出乙光公司申報施作系爭大連聖家族工程之估價單、結算申報表、資產負債表、工程成本分析表、工程款兌領情形、開立銷項發明細表等件，主張應依乙光公司申報之該項工程收入及成本作為核課其稅額依據工云云，惟原告借乙光公司名義攬作系爭大連聖家族工程，漏報前揭銷貨金額逃漏營業稅一事，已如前述，是乙光公司申報該項工程之收入及成本，是否屬實，本非無疑，此外，原告就此未復能提示相關證明所得額之帳簿、文據供核，是其稱本件未依乙光公司申報之該項工程收入及成本核定其系爭年度之所得額，有適用法令錯誤之事云云，自嫌乏據。

七、況稅捐稽徵法第28條有關稅款退還制度之設，旨在就納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤「溢繳」之稅款，給予救濟途逕，而被告就原告之申請，已於95年7 月26日以財北國稅審一字第0950232386號函（附原處分第46頁）揭明稅捐稽徵法第28條、行政程序法第128 條等規定請原告具體表明請求之依據，經原告明示係稅捐稽徵法第28條規定辦理更正事宜，至訴訟程序均仍為相同之主張，而原告迄今尚未納系爭年度經核定應補徵之稅款及罰鍰，已如前述，則本件既無溢繳稅款情事，自無適用稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳稅款之可言，原告執該規定稱被告就其系爭年度營利事業所得稅補徵核定及裁罰處分適用法令有錯誤，應予更正云云，於法未合。

八、綜上所述，本件原告以被告就其83、84年度營利事業所得稅補徵核定及裁罰處分有適用法令錯誤之情事為由，依稅捐稽徵法第28條規定聲請更正退還溢繳稅款，洵屬無據，原處分㈠、㈡否准所請，其認事用法並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷及命被告作成原告83及84年度營利事業所得稅核定事件所為之處分（原核定、復查決定、罰鍰處分）均撤銷之行政處分，為無理由，應予駁回。

九、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。

十、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項，判決如主文。

第一庭審 判 長 法 官 王立杰