臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年1 月25日台財訴字第09500575700 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）85年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）查得原告當年度有取自聯蓬食品股份有限公司（下稱聯蓬公司）之營利所得新臺幣（下同）92,070元，通報被告合併核定原告當年度綜合所得總額為1,323,619 元，淨額為627,953 元，補徵應納稅額5,525 元。原告不服，申請復查，經被告95年10月31日財北國稅法字第0950245453號復查決定書（下稱原處分）駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：被告依所得稅法施行細則第82條第2項之規定，認聯蓬公司應視同給付核定增資年度原告之營利所得，於法是否有據？

㈠原告主張之理由：

1.經查聯蓬公司於85年4 月26日股東常會決議，以84年累積未分配盈餘57,530,000元轉增資，並依促進產業升級條例第16條規定，辦理緩課股東所得稅。聯蓬公司係公開發行股票公司，增資案須經前財政部證券暨期貨管理委員會（93年7月1日改制後為行政院金融監督管理委員會證券期貨局，下稱證期會）核准始得辦理。本增資案證期會延遲至87年9月9日以台財證㈠第46566 號函始予核准，核准盈餘增資金額包含本件85年度57,530,000元及86年度57,530,000元，合計115,060,000元。嗣因聯蓬公司87年9月中旬因財務週轉困難，工廠關廠歇業，故本增資案聯蓬公司並未辦理除權、配股、發行股票等增資手續，證期會於90年12月5日台財證㈠字第173032 號函撤銷該增資案。則聯蓬公司股東何來營利所得？被告核定原告85年取自聯蓬公司營利所得，併課當年度綜合所得稅，無非係用擬制手段，核定原告取得聯蓬公司營利所得，將之視為稅基而予以課稅，明顯違反實質課稅原則。

2.按「本法第88條第1 項所稱給付，係指實際給付、轉帳給付或匯撥給付之時。」、「公司之應付股利，於股東會決議分配盈餘之日起，6 個月內尚未給付者，視同給付。」為所得稅法施行細則第82條第l 項、第2 項所規定。其第2 項所謂尚未給付，應係指公司對於應付之股利，已處於可分配予股東之情況，亦即其第l 項所指實際給付、轉帳結付或匯撥給付，是以規定股東於股東會決議分配盈餘之日起，6 個月內尚未領取股利者，則視同給付。因此，聯蓬公司就盈餘部分業已向證期會提出盈餘轉增資之申請，在未經證期會核准前，則聯蓬公司對於應付之股利，尚處於無可分配予股東之情況，自無上開所得稅法施行細則第82條第2 項所謂「視同給付」之適用。

3.本案北區國稅局依所得稅法施行細則第82條第2 項「視同給付」核課聯蓬公司股東85年度綜合所得稅，聯蓬公司不服財政部訴願決定，提起行政訴訟。前經鈞院93年7 月22日92年度訴字第1592號判決：「訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。」北區國稅局對該判決不服，提起上訴，業經最高行政法院95年3 月2 日95年度裁字第417 號裁定駁回北區國稅局上訴而告確定。惟北區國稅局不服最高行政法院95年度裁字第417 號裁定，爰就鈞院93年7 月22日92年度訴字第1592號確定判決提起再審之訴，經鈞院於96年1 月31日95年度再字第42號判決駁回再審之訴。

4.綜上所論，聯蓬公司85年股東會決議通過以84年度未分配盈餘轉增資，該增資案證期會於87年9月9日核准時，聯蓬公司已因財務週轉困難關廠歇業，因此該增資案聯蓬公司並未辦理公告、除權配股等增資手續，即股東85年度並未自聯蓬公司領取營利所得。原告並無蓄意脫法避稅行為，被告逕依所得稅法施行細則第82條第2 項，以「視同給付」核定原告85年度取自聯蓬公司營利所得92,070元，補徵綜合所得稅5,525 元，已有違誤，訴願決定未予糾正，而予以維持，均有未合。

㈡被告主張之理由：

1.按「營利所得：公司股東所分配之股利。」「本法第88條第1 項所稱給付時，係指實際給付，轉帳給付或匯撥給付之時。公司之應付股利，於股東會決議分配盈餘之日起，6 個月內尚未給付者，視同給付。」為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段及同法施行細則第82條第1 項、第2 項所明定。次按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額。」為行為時促進產業升級條例第16條前段所規定。又「聯蓬公司於85年4 月26日股東常會決議配發84年度股票股利，事後未依決議配發股票予股東，事涉私權爭議，並無公司法第189 條得撤銷或第191 條決議無效之事由。」亦為經濟部91年2 月7 日經商字第0910202334-0號函所明釋。

2.本件原告係聯蓬公司股東，該公司於85年度以84年度累積未分配盈餘57,530,000元辦理增資，申請緩課股東所得稅，嗣因該公司未依規定取得主管機關核發之完成證明，不符緩課股東所得稅之規定，經北區國稅局查獲，乃通報被告核課原告營利所得92,070元，併課其當年度綜合所得稅。

3.經查：

⑴聯蓬公司於85年4 月26日股東常會決議，以該公司84年度累積未分配盈餘57,530,000元轉增資，並依促進產業升級條例第16條規定辦理所得稅緩課事宜，申請緩課股東所得稅。是聯蓬公司已依股東常會決議實現分配盈餘於股東之事實，各股東之股利所得此刻業已實現，倘若聯蓬公司此項盈餘轉增資符合前揭促進產業升級條例第16條規定，得以緩課股東當年度（85年度）本應課徵之所得稅，然緩課事實之有無對各股東實際已實現系爭盈餘分配之事實並不生影響。

⑵按股東會議決議分派股利後，公司當年度盈餘即可減除未分配盈餘累積數，是取得分配股利之股東，應依法課徵股東當年度所得稅，而公司應分配股利倘於股東會決議分配盈餘之日起6 個月內尚未給付者，為臻賦稅之公平，亦應視同已給付股利，歸課公司股東之所得稅，是聯蓬公司既於85年4 月26日股東常會決議配發84年度股票股利，縱未依決議配發股票予股東，依法亦應歸課聯蓬公司股東所得稅，遑論主管機關經濟部於91年2 月7日經商字第0910202334-0號函指明此涉私權爭議，尚難據為免課之理由。

⑶本件核課年度係85年度，聯蓬公司日後於87年9 月間縱發生營業狀況變更，亦難溯及本（85）年度已構成核課稅捐之事實，原告以證期會90年12月5 日以台財證㈠字第173032號函撤銷聯蓬公司該增資案，其本人未領取增資股票，聯蓬公司未能實現給付系爭盈餘之主張，核不足採。

⑷至最高行政法院95年度裁字第417 號裁判書及鈞院95年度再字第42號判決，並非判例，且最高行政法院94年判字第591 號判決及鈞院95年度簡字第00705 號判決所持法律上見解亦與之不同，尚難援引以上開判決。

4.綜上，本件原告係聯蓬公司股東，取得聯蓬公司84年度分配盈餘之營利所得92,070元，已如前述，是被告原核定依首揭規定併課核定原告當年度綜合所得稅，於法俱屬有據。

理由

一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由許虞哲變更為凌忠嫄，此有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、原告起訴主張：聯蓬公司於85年度股東常會決議以84年累積未分配盈餘轉增資，該增資案經證期會於87年9月9日核准時，該公司已因財務週轉困難而關廠歇業，故本增資案聯蓬公司並未辦理公告、除權配股等增資手續，公司股東即無營利所得可言，自無所得稅法施行細則第82條第2 項所謂「視同給付」之情形，被告以股東之股利業已實現，縱未依決議配發股票予股東，亦應歸課股東所得稅為由，核定原告85年取自聯蓬公司營利所得而併課當年度綜合所得稅，已違反實質課稅原則，為此訴請如聲明所示云云。

三、被告則以：聯蓬公司於85年4月26日股東常會決議，以該公司84年度累積未分配盈餘57,530,000元轉增資，並依促進產業升級條例第16條規定辦理所得稅緩課事宜，申請緩課股東所得稅，是聯蓬公司已依股東常會決議實現分配盈餘於股東之事實，各股東之股利所得此刻業已實現，倘若聯蓬公司此項盈餘轉增資符合前揭促進產業升級條例第16條規定，得以緩課股東當年度（85年度）本應課徵之所得稅，然緩課事實之有無對各股東實際已實現系爭盈餘分配之事實並不生影響，原處分並無違誤等語置辯，求為判決駁回原告之訴。

四、按行為時所得稅法第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利…」

五、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：

㈠原告係聯蓬公司之股東，聯蓬公司於85年4 月26日經股東常會決議，為購置運輸設備及增建自動化倉儲設備，將84年度及以前年度累積未分配盈餘57,530,000元轉增資，每股面額10元，依股東持股比例每股無償配發新股100 股，並依促進產業升級條例第16條規定向辦理股票緩課事宜，此有聯蓬公司85年度股東常會議事錄在原處分卷頁67以下。

㈡聯蓬公司於87年5月18 日檢具發行新股申請書等向證期會申請轉增資發行新股，經證期會於87年9月9日以（87）台財證（1）第46566號函核准，此有證期會函在本院卷頁15以下。

㈢嗣經財政部台灣省北區國稅局查得聯蓬公司未依促進產業升級條例第16條規定，於期限內向經濟部工業局申請核發完成證明，乃於90年6 月19日發函通報其所屬桃園縣分局，追繳當年度股東所得稅，此有該函在原處分卷頁65以下。

㈣聯蓬公司於90年11月22日具函證期會，略謂該公司於87年9月中旬發生財務週轉困難，以致工廠關廠歇業，員工遣散，並未辦理增資手續等情，此有該函在原處分卷頁61。

㈤證期會於90年12月5日作成（90）台財證（1）字第173032號撤銷87年9月9日（87）台財證（1）第46566號核准函，此有證期會函在本院卷頁18以下。

六、是本件之爭執，在於被告依所得稅法施行細則第82條之規定，認聯蓬公司應視同給付核定增資年度原告之營利所得，於法是否有據？

七、經查：

㈠按所得稅法施行細則第82 條第2項規定：「公司之應付股利，於股東會決議分配盈餘之日起，六個月內尚未給付者，視同給付。」

㈡而上開規定之規範意旨必須與所得稅法第76條之1 及同法第66條之9 等規定合併觀察才能正確認知，且依觀察之結果，應認其合乎所得稅法立法目的，並未逾越母法授權之範圍，自應予適用。茲說明如下：

1.現行所得稅法第66條之9與第76條之1之關係：

⑴按營利事業之盈餘最終仍應歸屬於其股東自然人所有，但在個人綜合所得稅與營利事業分開計稅之情況下，會產生以下二個問題：

①同一筆盈餘，在歸屬於營利事業與其股東或社員自然人之過程中，遭二次課徵所得稅，造成「重複課稅」之結果。

②基於「避免重複課稅」之誘因，加上現行所得稅法制下「證券交易所得免稅」之制度設計，營利事業之股東或社員會將盈餘保留在營利事業中，然後以出售股權之方式規避掉個人綜合所得稅之稅負。

⑵在87年以前，重複課稅之爭議始終存在，直到87年起，所得稅法制改採「二稅合一」之制度設計，容許自營利事業取得營利所得之股東，可以用該營利事業繳納之營利事業所得稅來抵繳其應納稅款。具體方法規定於所得稅法第66條之1至第66條之8。

⑶而在87年以前為了防止「營利事業藉保留盈餘來降低其股東或社員在個人綜合所得稅上之稅負」，因此有所得稅法第76條之1 所定之「強制歸戶」制度，以擬制之手段直接壓迫股東或社員（即用設算所得來強制股東或社員繳稅），而間接迫使營利事業將盈餘吐出。而現行所得稅法制在採取二稅合一以後，則改以所得稅法第66之9 ，加徵營利事業未分配盈餘10% 之方式解決。

⑷因此在87年以後，所得稅法第76條之1 之規定，實質上即因所得稅法第66條之9 特別規定之存在，而處於停止適用之狀況。

2.但營利事業未分配盈餘之稅上處理，不論是87年以前之所得稅法第76條之1或87年以後之所得稅法第66條之9，在實際上都有一個共同問題待解決，即「分配基準時」之課題。這個課題之所以存在是因為：

⑴營利事業之稅後盈餘，從決議分配到最終實際歸由股東實際控管支配，其間會有時間差，因此在時間軸線上，是一種「線段」的概念。

⑵但所得稅法上決定未分配盈餘餘額是否應強制歸戶或加徵10%之特別所得稅，卻是一個「時點」的觀念。是在稅後盈餘形成以後的下一個稅捐週期普通所得稅之結算時點（例如87年度未分配盈餘，其稅基確定時點為88年12月31日之餘額，而申報時點則與申報88年度一般所得稅額之時點相同，即89年5月31日）。

⑶當實際分配過程中，若營利事業已決定分配，但還沒有實際分配完畢，而未分配盈餘結算日已屆至，是否即以該時點營利事業實際保留之盈餘數額來計算稅基﹖若真採如此之作法，則營利事業會因其盈餘分配作業之遲延，而產生預期之外之稅負（例如營利事業實收資本額為5億元，86年度有10億元之未分配盈餘，已預計分配其中之5億元，而保留剩下之5億元。若其作業遲延，沒有在87年度完成分配作業，則其中2.5 億元將被強制歸戶，最後營利事業被迫必須分配7.5 億元予股東，而只能保留2.5億元），這絕不利於營利事業之納稅義務人。

3.因此稽徵實務上會將上述之「線段」改以「時點」來處理，並且以線段之起始端點為準（即營利事業只要有分配之決議，在決議分配之金額範圍內，即可自未分配盈餘之餘額中扣除）。

4.可是以上之處理方式同樣也會帶來另外一種後遺症，即若營利事業決議分配以後，卻一直不實際分配。此時會發生以下之情形，國家希望儘快課徵營利事業獲利之立法本旨即無法達成。

⑴在適用所得稅法第76條之1「強制歸戶」之情形時，股東可以沒有實際取得未分配盈餘為由，規避強制歸戶之適用。

⑵在適用所得稅法第66條之9「加徵10%」之情形時，營利事業又因此可以規避此等稅捐之課徵。

5.而所得稅法施行細則第82條2 項之規範意旨，正在於避免上述情形之發生，因此該法規範乃是為了解決「分配基準時」課題，而與所得稅法第76條之1 及同法第66條之9 配套之規定。

6.況且只要營利事業之營業獲利資訊公開，其未分配盈餘即使沒有分配，此等獲利訊息一樣會反應在股票之市場價格上，何況現行法制下，證券交易所得免稅，此等作法反而對納稅義務人更有利，因此本院認為，所得稅法施行細則第82條2項之規定內容與實質課稅原則亦無相違。

㈢查原告為聯蓬公司股東，該公司於85年4 月26日股東常會決議以84年度累積未分配盈餘57,530,000元，於85年度轉增資配股等情，為原告所不爭，已如前述，核該決議內容並無公司法第191 條規定之違反法令或章程等無效事由，屬有效決議，亦為原告所不爭，則聯蓬公司既已依前開85年4 月26日股東常會決議分配盈餘於股東，如查有實際於6 個月內給付之情事，固可認為公司已將應付股利給付股東，而依法歸課股東之綜合所得稅，如未查有實際給付之情事者，則亦應依前揭所得稅法施行細則第82條第2 項之規定，視同給付，依法歸課股東之綜合所得稅。

㈣次按行為時促進產業升級條例第16條規定：「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額…」同法施行細則第47條規定：「適用本條例第16條第1款、第17 條之公司…或未依規定取得主管機關核發之完成證明或轉投資之重要事業未依限完成者，由管轄稽徵機關追繳其當年度股東所得稅，並自當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」查原告之系爭股利所得業已因視同給付而實現，已如前述，依法自應所得實現之年度歸課股東之綜合所得稅，至於是否合於促進產業升級條例第16條規定，而得以緩課本應即課徵之所得稅，屬另一問題，易言之，緩課事實之有無，對原告等股東實際已實現系爭盈餘分配之事實並不生影響。因此，聯蓬公司縱有於87年9 月間縱發生營業狀況變更之情事，亦難溯及85年度已構成核課稅捐之事實，原告主張聯蓬公司前開增資案業經證期會90年12月5 日(90)台財證㈠字第173032號函撤銷，即並無發行前開增資案之股票，股東亦無營利所得云云，亦無足取。

㈤末查，本院92年度訴字第1592號確定判決及95年度再字第42號判決，均屬其他個案之判決，本院依據憲法第80條之規定，依據法律獨立審判，無庸受上開判決法律見解之拘束，附此指明。

八、綜上所述，原告之主張，均無足採，被告以原告85年度有取自聯蓬公司之營利所得92,070元，通報被告合併核定原告當年度綜合所得總額為1,323,619元，淨額為627,953元，補徵應納稅額5,525 元，認事用法，俱無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件屬應行簡易程序事件，爰不經言詞辯論逕予判決。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

第 五 庭 法 官　王 碧 芳