臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

丁○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

戊○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年2 月15日台財訴字第09500503790 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告係中正實和聯合診所（下稱中正實和診所）之負責人，90年度綜合所得稅結算申報，列報取自該診所執行業務所得虧損新臺幣（下同）52,645元，嗣經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）所屬中和稽徵所核定85,384元，通報被告併課核定其綜合所得總額1,683,559 元，淨額1,000,736 元，補徵稅額11,472元。原告就該診所之執行業務所得部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、原處分關於核定原告取自中正實和診所執行業務所得部分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈按財政部86年11月21日台財稅字第861924319 號函：「醫院、分院附設門診機構申請設立登記之負貴醫師為對象，核課其執行業務所得，但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」原告非中正實和診所之實際負責人，更非實際所得人，被告將該診所之所得85,384元，併入原告之綜合所得稅，違反有所得始課稅之稅法原則。

⒉查原告被告知因法律特有規定，具醫師資格者方能擔任診所之法律負責人，且政府允許實際經營者非為同一人，故原告於90年2 月起受聘擔任中正實和診所一般科主治醫師，並自90年12月至91年10月同意該診所之實際所有者即實健醫療器材股份有限公司（下稱實健公司）之請託，受聘出任該診所法律登記之負責醫師，且原告除依原聘書所載內容收取看診相關報酬外，雙方並另簽協議書，約定原告不得要求支配診所盈餘，原告亦無需承擔診所之損失或稅款。此參諸90年9 月3 日原告與實健公司間之聘書上，具有代表實健公司之總經理乙○之簽名，以及中正實和診所當時之院長丙○○之簽名（當時原告擔任掛名負責醫師之直屬長官亦為丙○○），依該二人之證言可證，原告與實健間成立僱傭契約，僅單純提供勞務，而非居於實際負責人之地位，實質負責人及實際收入所得為實健公司，與原告無關。

⒊又參報章雜誌報導或104 等求職網站的資本資料，亦清楚載明實健公司係診所之實際經營者與所有者。另根據銀行資金往來證明，確認中正實和診所之主要收入來源即中央健康保險局（下稱中央健保局）撥補之健保醫療費用，於匯入該診所帳戶後，實健公司當日隨即以支票轉存至該公司帳戶，而診所薪資則由渠將款項轉入該診所，再由診所匯撥至各領薪人員帳戶，足見銀行資金，皆由實健醫療器材股份有限公司控管。況91年11月中正實和診所停業，為確保原告權益，原告已於91年11月6日寄發存證信函，用以確認原告僅為受僱醫師，並非實際經營者。實健公司於91年12月與原告再次簽定協議書，確認該公司才是診所實際擁有者，應負責診所相關後續處理及有關問題；再參諸與本案相同情形之士林地院93年度小自字第1 號判決，已證明實和聯合診所掛名醫師之清白，原告之清白自毅然可見。

㈡被告主張之理由：

⒈查原告90年12月1 日至同年月31日為中正實和診所之負責人，90年度自行申報該診所12月份之收入為304,199元，費用為356,845 元，所得額為虧損52,645元。經北區國稅局中和稽徵所依查得資料及費用標準核定所得額為85,384元，通報原告併課其當年度綜合所得稅，揆諸行為時所得稅法第14條第1 項第2 類、第83條第1 項及財政部91年2 月21日台財稅字第0910451052號函釋規定，並無違誤。

⒉原告雖執前開主張資為爭議。惟查中正實和診所90年12月1 日至同年月31日登記之負責醫師為原告，該診所90年度申報損益表亦載明原告為負責人，其自行申報該診所之收入、費用及源自該診所之執行業務所得，是以被告將中正實和診所核定之所得額，歸課該診所登記負責人即原告執行業務所得，即難謂有何違誤。至原告所提示士林地院93年度小字第1 號民事判決，查被告為實和聯合診所即洪作行及敦南實和聯合診所即于西海，尚與本件中正實和診所無關，而臺北地院95年度勞訴字第100 號民事判決，僅以被告實健公司未於言詞辯論期日到場即判決敗訴，並未實質審酌被告為中正實和診所之實際負責人。又原告提示中正實和聯合診所之健保醫療帳戶往來明細資料，查該帳戶所收取之健保醫療收入並非每筆金額皆轉至實健公司，無法證明實健公司實際掌控中正實和聯合診所收取之健保醫療收入，原告主張尚難認為有理。

理由

一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。又原告因不服被告核定補徵應納綜合所得稅額新台幣11,472元，而提起本件撤銷訴訟，因其爭執之補徵數額未逾200,000 元，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款、第2 項規定及司法院92年9 月17日（92）院台廳行一字第23681 號令，應適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論，逕為判決，均合先敘明。

二、按「個人之綜合所得稅總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第二類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務…減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額。」行為時所得稅法第14條第1 項第2 類、第83條第1 項定有明文。又「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，90年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用…十一、西醫師：㈠全民健康保險收入（含掛號費收入與…應自行負擔之費用）：72﹪。」亦為財政部91年2 月21日台財稅字第0910451052 號函核定在案。

三、本件原告自90年12月起依醫療法登記為中正實和診所之負責人，90年度綜合所得稅結算申報，列報該診所12月份之收入304,199 元，費用356,845 元，所得額為虧損52,645元。經北區國稅局中和稽徵依查得資料及財政部前揭費用標準，核定其所得額為85,384元，通報被告併課核定原告綜合所得總額為1,683,559 元，淨額1,000,736 元，應補徵稅額為11,472元之事實，為兩造所不爭，並有原告結算申報書、第二次補申報書、中和稽徵所審查表、中央健保局台北分局94 年9月23日健保北祕字第0942274719號函、94年12月1 日健保北醫字第第0942004240號函及被告核定通知書附原處分卷第94-98 、21-24 頁可稽，堪信為真實。故本件之爭執，在於被告以原告為中正實和診所之負責人，核定其取得該診所之執行業所得歸課綜合所得稅，是否合法？

四、經查：

㈠按稅捐乃是對於一切滿足法律所定構成要件者所強制課徵之金錢給付，稅捐債務於稅法規定之金錢給付義務構成要件實現時即告發生。而因稅捐構成要件（即課稅要件）明確劃定人民應負擔納稅義務的範圍，提供人民預測各種經濟及法律行為應徵納稅款之額度，人民經由事前知悉計算及考慮稅捐負擔因素，得以選擇自己日常行動與交易方式，法律生活秩序的安定性與預測可能性乃得以確保。另一方面，在課稅要件所規定的範圍內，稅捐稽徵機關被賦予強制徵收稅捐的權限，且受其拘束，並無恣意增免之權。是稅捐構成要件係對應加以課稅的各項生活事實以法律規定之形式予以規範，稅捐構成要件之滿足與否，事涉稅捐主體、客體、稅捐客體的歸屬之審認，從而，原處分對原告核課執行醫師業務所得稅捐是否符合稅捐構成要件（即課稅要件），自應由稅捐主體、客體、稅捐客體之歸屬等方面予以判斷。

㈡次按，稅捐客體（課稅對象）係發生稅捐債務之物的要素（前提要件）之總括概念，亦即稅捐構成要件中表彰納稅義務人負擔稅捐能力之要素，此須和表彰經濟上給付能力的標的、狀態或事實經過相連結，上揭已取得之所得（學說上稱為稅捐財或課稅財）如經立法者選為稅捐構成要件要素，即為稅捐客體。又因稅捐債務之成立，須課稅客體與特定的納稅義務人間具有一定之結合關係，是稅捐客體歸屬之認定，實際上即在確認稅捐客體應歸屬於何稅捐債務人（稅捐主體），就此如稅法對之有特別規定時，固應適用（例如房屋稅條例第4 條規定），如未加規定，則應基於量能課稅原則與負擔公平原則之要求，衡量表彰經濟上給付能力的實質的事實以及稅法規定之經濟上意義及目的以為判斷。是於此標準下，稅捐客體自應歸於實際從事經濟活動而獲得對價（收益）之人，亦即歸屬於根據其工作及財產的投入，親自實際參與經濟上交易活動而產生收益之人。至於從事經濟活動中所利用之財產究為自有或他人所有，則非收益歸屬判斷之依據；據此，所得之歸屬主體，並不以物權或債權之所有人（持有人）為斷，而係以該關係人是否親自利用產生課稅所得的取得基礎（指經濟交易活動），並因此獲得所得為準，實際從事經濟活動而獲得收益者於實現稅捐構成要件時，稅捐債務即已發生，其縱（於事前、事後）透過讓與、移轉以處分其實際從事經濟活動而獲得之收益（所得），或透過其他法律行為而使該所得歸屬於第三人，仍應認其係本身親自利用產生課稅所得的取得基礎，實現獲得所得的構成要件，應負繳納稅捐之義務，合先指明。

㈢又按，中華民國人民應經醫師考試及格並依法領有醫師證書，始得得充任醫師，醫師執行業務應向執業所在地主管機關申請執業登記，領取執業執照，並應在所在地衛生主管機關核准登記之醫療機構為之，醫師之診療費應由醫療機構依規定收取，行為時醫師法第1 條、第8 條、第8 之2 條、第20條規定甚明。又「本法所稱醫療機構，係指供醫師執行醫療業務之機構。」「本法所稱私立醫療機構，係指由醫師設立之醫療機構。」「本法所稱醫師，係指醫師法所稱之醫師、中醫師及牙醫師。」「醫療機構之開業，應向所在地直轄市、縣（市）主管機關申請核准登記，經發給開業執照，始得為之；其登記事項如有變更，應於事實發生之日起30日內辦理變更登記。前項開業申請，其申請人之資格、申請程序、應檢具文件及其他應遵行之事項，由中央主管機關定之。」「醫療機構收取費用之標準，由直轄市、縣（市）主管機關檢定之。」亦為行為時醫療法第2 條、第4 條、第10條第2 項、第15條、第21條所明定。因此醫療機構（如醫院、診所等）乃由醫師設立以執行醫療業務之機構，並非營利事業，未經醫師考試及格並依法領有醫師證書者，不得充任醫師，無從在醫療機構執行醫療業務。而依行為時所得稅法第11條、第14條規定，醫師之執行業務所得，係指醫師個人以其專業智識技能自力營生獲取之收入減除業務必要之成本及費用後之餘額，此一所得（亦即病患針對原告本於醫師專業智識技能提供醫療服務支付之對價）之歸屬，揆諸首揭說明，自應歸於以專業智識技能親自執行醫療業務而產生收益之醫師所有，至於醫師執行醫療業務中利用之資產（金錢、物品）究為自有或屬他人所有，則非收益歸屬之判斷依據。

㈣查原告前向台北縣政府衛生局申請核准登記，發給開業執照，並自90年12月1 日起在台北縣永和市○○路306、308號1-4 樓開設中正實和聯合診所，執行醫師業務，而實健公司及其相關人員於中正實和聯合診所僅處理行政管理事務未執行醫療業務，醫療業務係由原告執行一節，為原告所不爭，並有原告所提示其與實健公司於協議書約定：「…甲乙雙方為實和聯合診所（以下簡稱診所）『管理』事宜，訂立協議書，並同意遵守以下條款：一、甲方負責診所財務管理…二、乙方為診所負責人，應依醫療法及相關法規之規定執行業務…」等語綦詳（見本院卷第20頁附90年12月1 日協議書），則原告非惟為中正實和診所之名義負責人，且為該院依醫師法及醫療法規定實際執行醫療業務之人，足堪認定。故依前所述，原告依醫療法登記為中正實和診所之負責醫師，並在該診所執行醫療業務，其本身親自利用產生課稅所得的取得基礎，實現獲得所得的構成要件，揆諸前揭說明系爭執行業務所得自應歸屬原告，並由其負繳納稅捐之義務。從而，原處分認系爭年度中正實和所執行醫療業務獲取之收入，係屬負責人即原告執行醫療業務之收入，於扣除必要之成本、費用後，核定原告執行業務所得併計歸課綜合所得稅，於法洵屬有據。

㈤原告主張中正實和診所實際經營及所有者為實健公司，其係受其聘雇為名義負責人，並僅負責診療業務，該診所之收入全歸於實健公司云云，固提出上開協議書、乙○說明書、資金流程說明書及證人乙○、丙○○、潘賢忠之證言為據。惟查，中正實和診所90年12月1 日至91年11月29日登記之負責醫師為原告（見原處分卷第98頁附中央健保局臺北分局上開94年12月1 日函），且中央健保局台北分局於91年度給付中正實和診所之各類所得係匯入原告（中正實和診所）之金融機構帳戶，亦有原告所提出之銀行往來明細資料附卷可參；而原告就其名義下中正實和聯合診所之資金，非無控管之權一事，亦據原告於本院另案96年度訴字第1711號審理時，自承：「（中正實和聯合診所所使用之二帳戶印章何人保管？）我不知道有健保帳戶大小章，至於零用金帳戶我個人私章（小章）由我保管，大章由實健公司保管，我擔任負責醫師大約1 個月後，我將零用金帳戶之小章取回自行保管，自此診所有關於此帳戶金錢支領就要由我核章，相關領款程序是由實健公司負責行政業務之人處理，但要由我核章後，才能領款。」等語在卷（見本院卷第158 頁附96年度訴字第1171號96年12月4 日準備程序筆錄），據此，原告除為中正實和診所名義之負責醫師外，亦實際執行醫療業務、對外代表該診所為法律行為及管理診所資金，即足認定，原告主張伊僅為名義負責人，非該診所之實際負責人云云，自無可採。

㈥再查，中正實和診所所有資產均為實健公司所有（提供）、財務管理亦由實健公司負責一事，業經原告與實健公司於90年12月1 日協議書約明（本院卷附第20頁協議書參照），是上情顯為原告事前知悉且同意。而原告就此亦陳明：「…我知道都由實健公司處理，與實健公司所簽協議書已經有載明行政事務由實健公司處理，我僅負責看診。」等語無訛（見本院卷第157 頁同上準備程序筆錄）；另證人乙○亦結證稱：「（於「中正實和聯合診所」之行政事務的部分，都由實健公司負責處理嗎？）是的，都由實健公司統籌處理。」證人潘賢忠結證稱：「簽立協議書時，是有向原告說明行政事務均由實健公司統籌管理，也有說明要於必須之行政程序需要時，請原告配合辦理…」「（向健保局請款及對外為法律行為時，係用何人名義為之？）都是用原告名義為之，當時係協議由原告擔任負責醫師，但原告只負責看診，其他行政業務辦理的人是其他人，於其他行政事務都概括授權由實健公司處理。」等情（本院卷第151 、153 頁同上準備程序筆錄參照），是實健公司所為者僅涉中正實和聯合診所之行政（含財務）管理，乃依協議（契約）而為，而醫師設立醫療機構，有關醫療機構中不涉醫療業務執行之行政事務，授權委由他人處理，法律本無明文限制，尤與系爭醫師執行業務所得歸屬之認定無涉。至於原告就其以專業智識技能親自執行醫療業務產生之收益，與他人協議除原告應取得之利得外，餘任由他人管理（代為支付成本費用等等）及享有，則屬原告就其取得執行業務所得後，所為財產權處分之結果，然無礙於原告執行醫療業務產生收益一事之認定，尤對於系爭所得應歸屬於親以專業智識技能實際執行醫療業務之醫師（原告）所有乙事不生影響，至於實健公司自原告處依約定取得之收入是否應依法徵納稅捐，則另一問題。從而，被告以原告為中正實和診所之負責醫師，系爭執行業所得屬原告所有，進而歸課其綜合所得稅，揆諸前揭說明，即無不合。

㈦又私法債權契約僅具相對性，不具排他性，是原告於開設中正實和聯合診所任該診所之負責醫師之情形下，另與實健公司成立僱傭（債權債務）契約，並以僱傭契約約定之報酬以為其與他人（實健公司）分配利益協議（原告處分財產權）之受配標準，於法自無不可，惟此無礙於本件系爭執行業務所得公法上稅捐義務之認定。是證人乙○、丙○○、潘賢忠證稱原告受僱於實健公司云云，縱屬實情，亦係就私法契約關係之觀點而為陳述，與本件公法上納稅義務之認定無直接之關係。從而，原告所提乙○說明書、資金流程說明書（含附件）、實健公司91年11月28日函、91年11月6 日存證信函基於上開說明，均不足執為對原告有利之認定。另原告所提⑴臺北地院91年度促字第67448號支付命令所據以請求之原因事實不明，且未就原告開設中正實和診所之執行業務所得之稅捐稽徵事項予以裁判；

⑵士林地院93年度小字第1 號民事判決之訴訟當事人及原因基礎事實與本件有別；⑶桃園地院92年度易字第791 號刑事判決及裁定，係就該案被告有無私自挪用仁義醫院款項一事以為判斷；⑷臺北地院95年度勞訴字第100 號民事判決，則係因原告本於伊與實健公司間之私法上僱傭之法律關係所為，僅具相對性；無礙於本件公法上稅捐給付義務之認定（理由已如前述）；⑷網路及平面媒體報導就實健公司之報導其資料來源及真實性未獲證實，是上開資料均不生拘束本件之效力，亦不足執為有利於原告之認定。原告稱原處分認定伊為實際所得人，違反有所得才課稅之重要課稅原則，於法不合云云，自無可取。

㈧末按，「醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」固為財政部86年11月21日台財稅字第861924319 號函所明釋，惟該函釋乃針對合法醫療機構（醫院、分院）『附設』門診部或診所等私立醫療機構，有關該私立醫療機構之所得究應歸屬該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師或其所附屬醫院、分院所為之釋示，與本件爭執無醫師資格者得否設立醫療機構，進而執行醫療業務獲取醫師執行業務所得情形有別，自亦不得據為對原告有利之認定，併此敘明。

五、綜上所述，原處分以原告為中正實和診所之負責醫師，依其列報90年度取自該診所之收入總額304,199 元（其中有業外收入25元及利息收入264 元），因原告未提示帳據供核，乃依前揭財政部核定必用費用標準72% ，核定原告取自該診所之執行業務所得為85,384元（見原處分卷第94頁執行業務所得審查表），併計歸課原告90年度綜合所得稅，揆諸前揭規定，並無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。