臺北高等行政法院判決

原告

美滿人生企業有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

乙○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲(局長)

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月29日台財訴字第09500424260號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）18,978,659元，營業成本12,905,488元，被告初查核定將營業成本中活動費761,905 元轉列交際費，並剔除超限部分，僅核認149,871 元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈按與營業收入有關之支出才得列為營業費用為營利事業所得稅查帳之通則，而支出與收入是否與營業有關要從兩者之關聯性與必要性為判斷，而此相關包含直接相關與間接相關，前者稱之為直接費用，若無該支出則收入便不可能產生，收入與支出兩者具有直接關聯關係，明顯而易於判斷；後者支出為產生收入所必要但卻無法直接相關聯，如管理人員之薪資、研究人員之薪資、與薪資有關之福利性支出、辦公室之水電費、維持公共關係之交際費等，該支出與營業收入有關且為必要，但卻未能指出與何筆交易有直接相關而直接歸屬，復依所得稅法第38條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第62條規定之反面解釋，與營業收入有關之各種營業支出得列為營利事業之必要費用，而支出是否與營業收入有關，應就具體事項收入與支出二者之關聯性判斷，若無該支出而收入將未能產生，或支出之支付與收入之增加有關，即可認定該支出與營業有關，合先敘明。

⒉次按，查核準則第37條規定：原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準。實際成本包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用。原告為仲介服務業，專門提供單身貴族多樣化的活動服務，是單身人士多樣化聯誼的會員制俱樂部。原告申報之營業成本即是投入各項活動規劃、場地安排、專業課程聘請學者專家主持等各項設備及費用，揆諸上揭查核準則規定，應列為原告之營業成本。又原告為提供會員休閒活動空間，特於91年度與亞力山大公司合作，由原告支付專案費用761,905 元予該公司，該公司同意自92年1月1 日起一年內，專案提供原告50個會員名額，低價使用其健康休閒俱樂部之設施，參加本專案之會員由原告收費後，除開立發票給會員外，並由原告依與亞力山大合作協議書代為專案申請為專案會員，可在全省各分部享有一年期會員之權益，參加本專案之會員收費約3. 6萬元左右，除可享受市價2.6 萬元之亞力山大健身休閒活動外，另可參與原告專為單身貴族會員策劃的精緻聯誼。準此，原告支付此項費用必能促使公司之會員增加，收益並由此產生，原告列報系爭專案費用為營業成本並無不合，況原告取有亞力山大公司開立之合法憑證，原核定以所列報營業成本尚難認定為何種收益由此產生為由，認與營業成本無關轉列營業費用之交際費計算限額，剔除超限612,034 元，實有違誤。

⒊再者，交際費之支出，實務上應為招待各別客戶之開支費用，惟原告支付之系爭費用761,905 元，係由原告一次給付亞力山大公司50個會員名額之費用，是屬成本。被告如要轉正到營業費用認列，不應轉在交際費項下，因為根本不是交際費性質，僅能轉到其他費用項下，其他費用並無設限，取有合法憑證即應予認列。又原核定及復查時通知原告檢送之資料，原告均有提供，原核定及復查決定並未具體指出原告所供資料有何不合，復查決定稱因原告未能提供會員使用亞力山大俱樂部之紀錄（會員如何使用是個人會員之私事，原告無法知悉），稽徵機關如認為有必要自應本諸實質課稅及行政程序法第9 條之精神，並依稅捐稽徵法第3 章第6 節以下之規定盡其調查之義務自行向亞力山大公司查明以核定稅捐，怎可責由原告去查會員個人之使用情形呢？

⒋末查，本件亞力山大專案係由原告與亞力山大公司合作協議，原告已提示合作協議書及支付憑證供核，原告提供50個名額可加入亞力山大成為會員者，其個人憑原告開立之統一發票，向亞力山大為辦理登記入會，其入會契約書為亞力山大與該會員之私契，由各該會員及亞力山大收存，該會員如何使用亞力山大之設施情形，屬各該會員之權益，如稅捐機關認有必要進一步瞭解，可逕向亞力山大查明，不能責由原告舉證說明。本件亞力山大之入會費，即經被告認為與原告公司業務有關，而原告一再說明此筆成本之支出可以增加會員加入，被告並未查明原告所述有何不洽，且其將此筆與業務有關之支出，不當的轉列交際費依據為何未予說明。又原核定以本項專案費用列報於營業成本，以其尚難認定何種收益由此產生，認與營業成本無關轉列營業費用之交際費計算限額，按營利事業之經營結果必有盈虧，業主投入成本當然是希望獲取利益，所取得之利益多寡，決定業主之盈虧，不能因投入之成本多，而收益少，即否定投入成本之合法性，原核定隨意將投入成本科目，轉列到有限額之營業費用項下計算限額，再予剔除，實有未合。

㈡被告主張之理由：

⒈原告92年度營利事業所得申報，原列報營業收入淨額18,978,659元，營業成本12,905,488元，惟營業成本中活動費761,905 元為亞歷山大股份有限公司（下稱亞歷山大公司）之入會費，原告主張其支付系爭費用予亞力山大公司，由該公司於92年間免費提供訴願人50個會員名額免費使用其設施，應屬營業成本云云。惟原告未能提示業務概況文宣資料、加入會員收費標準（仲介服務收費方式）及92年度原告會員使用亞歷山大健康休閒俱樂部紀錄（使用該設施資格及人員）資料供核，致被告無從審酌及查證其何種收益由此產生，核與營業成本無關，乃予轉列營業費用─交際費，並依限額計算核定為149,871 元，核定營業成本為12,143,583元，全年所得額為1,023,548 元，徵諸所得稅法第24條第1 項及查核準則第37條、第60條規定，並無違誤。

⒉原告雖訴稱略以：其92年度支付之專案費用791,905 元，除取有合法憑證為被告所不否認，且此項費用確屬原告之營業成本，原告因有此項利多賣點，營業收益可因而產生，原核定隨意轉為營業費用列為交際費，超限剔除，然其並非交際費性質，僅能轉列其他費用云云。

⒊惟按，所謂營業成本係指在一定期間所銷售之貨品，由開始生產起至可銷售狀態止，所發生之成本總和。所謂營業費用，係指企業為銷售或管理活動而發生之各項支出，一般又可分為銷售費用與管理費用。營業費用項下交際費係指凡營業上需要而接待客戶之餐費、宿費、賀儀、禮品費用屬之。為鄭丁旺博士…著初級會計學上冊8 版第53頁對營業成本、營業費用及交際費所作之說明。又依查核準則第37條規定意旨商品購進實際成本，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用。故與銷貨商品具有關聯性之支出方屬營業成本，其餘因銷售或管理活動而發生之各項支出，屬營業費用，原告縱屬仲介服務業，有關營業成本及營業費用之區別，亦適用之。

⒋原告既主張系爭活動費係為舉辦亞歷山大專案，期以吸引更多會員加入所付出，確屬營業成本云云，則原告應就系爭活動費與營業收益具有關聯性之具體事證負舉證之責，大法官釋字第309 號解釋已有明釋，然經檢視被告提示資料，並無提供加入亞歷山大專案之會員入會契約及支付憑證等系爭活動費與營業收益具有關聯性之具體事證，以證明確屬營業成本。又原告就系爭活動費既無法提示確屬營業成本之具體事證，惟已取得合法憑證，且核其各項活動文宣資料影本其活動內容並無會員可使用亞歷山大健康休閒俱樂部項目，故系爭活動費應屬因營業上需要而接待客戶之支出，並無查核準則第103條其他費用之適用，原告所訴，難認為有理由。

理由

一、本件原告因不服被告核定將其列報營業成本中之活動費761,905元轉列交際費，並剔除超限部分612,034元，而提起本件撤銷訴訟，經核其相對應得減少之應納稅額為153,008 元，未逾20萬元，而司法院於92年9 月17日以(92)院台廳行一字第23681 號令，依行政訴訟法第229 條第2 項之規定，已將同法條第1 項之簡易案件金額自3 萬元提高為20萬元，故本件應適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論，逕為判決，合先敘明。

二、原告起訴主張：其經營仲介服務業，專門提供單身貴族多樣化之活動，其於92年度支付予亞力山大公司之專案費用791,905 元，由該公司於92年間免費提供原告50個會員名額免費使用其設施，則原告因支付此項費用必能促使公司會員增加更多，收益並因此產生，自應列營業成本或其他費用，原核定將之轉列於交際費計算限額，剔除超限612,034 元，實有違誤等語。故本件之爭執，在於被告將原告列報營業成本之系爭活動費，核定轉列交際費項下而剔除超限部分，於法是否有據？

三、經查：

㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：…四、以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的，於成立交易時直接所支付之交際應酬費用：…全年營業收益額超過九百萬元至四千五百萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之六為限；經核准使用藍色申請書者，以不超過千分之八為限。…」行為時所得稅法第24條第1項、第37條第1項第4 款分別定有明文。又「原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準。實際成本，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用。」「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。…」亦為查核準則第37條及第60條所明定。

㈡又按，所謂「營業成本」係指在一定期間所銷售之貨物（商品及勞務），由開始生產起至可銷售前，所發生之一切必要合理支出；所謂「營業費用」，係指企業為銷售商品及服務或管理活動而產生之各項費用；至營業費用項下交際費係指凡營業上需要而接待客戶之餐費、宿費、賀儀、禮品費用屬之。因此，須與銷售之貨物（商品及勞務）具有關聯性之支出方屬營業成本，其餘因銷售或管理活動而發生之各項支出，應屬營業費用。而在稅捐案件上，有關成本及費用之認列，係屬所得計算基礎之減除項目，應由納稅義務人負舉證責任。故原告就其列報系爭活動費，係屬其銷售勞務（仲介服務）所生之合理必要成本之事實，自應負舉證責任。

㈢原告雖主張其於92年度支付系爭專案費用予亞力山大公司，由該公司提供原告50個會員名額免費使用其設施，則原告因支付此項費用必能促使公司會員增加更多，收益並因此產生，自應屬營業成本云云，惟查，原告除提示其與亞力山大公司簽訂之合作協議及亞力山大公司開立之統一發票外，並未提示其業務概況（仲介服務內容）文宣資料、加入會員收費標準（仲介服務收費方式）及92年度原告會員使用亞歷山大健康休閒俱樂部紀錄（使用該設施資格及人員）資料以供查核，致被告無從審酌系爭費用是否為原告提供予會員之服務內容，或因其所銷售之勞務（提供仲介服務）而發生之合理必要支出，尚難僅以原告確有支出系爭專案費用，即認屬營業成本範疇。從而，被告以原告就支出系爭活動費無法提示確屬營業成本之具體事證，惟已取得合法憑證，且核其各項活動文宣資料影本其活動內容並無會員可使用亞歷山大健康休閒俱樂部項目，故核定系爭費用應屬因營業上需要而接待客戶之支出，將之轉列於交際費項下，並剔除超限612,034 元，揆諸前揭說明，並無不合。原告主張系爭費用縱無法認列營業成本，亦應轉列其他費用云云，亦無足採。

四、綜上所述，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。