臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年2月15日台財訴字第09600019180號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告91年度綜合所得稅結算申報，原列報捐贈扣除額新臺幣（下同）1,316,021 元，經被告所屬新竹縣分局初查以其僅附收據817,000 元，且其中列報對蓮德宮之捐贈780 ,000元不符合列報扣除之規定，予以剔除，核定捐贈扣除額為37,000元，核定原告綜合所得總額6,638,508 元，綜合所得淨額5,437,834 元，補徵應納稅額215,182 元。原告對被告剔除對蓮德宮之捐贈780,000 元部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分關於剔除蓮德宮捐贈780,000元部分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈行政法院36年度判字第16號判例意旨，顯仿自當時民事訴訟法第277 條之法文用語，而以「主觀舉証責任」之方式進行規範。然89年修正民事訴訟法第277 條已增設但書規定：「法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」又行政訴訟法第125 條第1 項及第133 條均明定法院應依職權調查事實關係，即當事人並無主張責任及証據提出責任；且因人民取得資料不易，與行政機關間本有武器不平等之情形，為免人民因無從舉証而負擔不利之效果，亦不宜適用該規定乃當然之理。故民事訴訟法之修正，應解為行政訴訟法第136 條之「準用」，係準用此關於舉証責任分配之規定，顯見受處分人在行政訴訟法因而並無証據提出責任甚明。再者，行政程序法第36條亦規定行政機關有依職權調查為處分基礎所需事實之義務，故基本上原告亦無主張責任及證據提出責任，自屬當然。則原決定機關猶遽予援引上揭行政法院判例意旨，仍課原告必須就上揭「待証事項」應負其舉証責任，顯有適用法規錯誤之違法，應予撤銷。

⒉又按「行政行為應以誠實信用方法為之並應保護人民正當合理之信賴」為行政程序法第8 條所明定。原告自88至93年度止，各年度綜合所得稅申報均附受贈人新竹縣釋迦摩尼金剛佛學會（下稱金剛佛學會）出具之收據証明為證；且被告事後審核時，復經承辦稅務員依其作業慣例通知原告，至其辦公處所完成「備詢」並提出說明之審查程序，如此年復一年，倘有疑義，被告如能於審核時，立即通知改正或依法查處，豈有於事隔多年之後，再追溯累積歷年度之漏稅額予以一次補徵之可能？（按88年度及93年度亦有類似處分尚在行政救濟中）。則原告每年之申報均經過被告之審核並得其承諾可列為當年度之「捐贈」扣除項目無疑！被告此依其行政規則所為「承諾」既已構成原告信賴之基礎，當有信賴保護原則之適用。從而，基於禁反言及誠信原則，被告於事隔多年之後，回頭推翻自己之「承諾」，並將所有違失全歸責於原告承擔，已違背誠實信用方法並損及原告正當合理之信賴而為違法，昭然若揭。

⒊至原決定以該金剛佛學會違反協力查對捐贈收入之義務，作為其不能認定原告系爭捐贈為真實之理由，似有違誤，蓋該學會非在原告之管領下，其內部如何管理亦非原告所得過問！被告及原決定機關憑何課予原告應負金剛佛學會必須提示帳務文據於被告之義務？況該佛學會有無將所收捐贈款項用於會務或賑災之用，應非認定捐贈事實有無之條件。退萬步言，被告若欲查明事實，亦不難向當地尖石鄉公所及受惠地區之國小，乃至新竹縣政府主管單位查明，詎被告怠於查明，反僅以「該學會違反協力查對捐贈收入之義務」逕以之作為否定系爭捐贈之事實，顯有不妥。又原告絕無被告所稱：「函請訴願人88年度至92年度支付捐贈款証明供核，惟訴願人逾期仍未提示捐贈資金流程」之情事，此有95年10月10日提出之復查補充理由書所為之陳述可證。

⒋又查，私文書在法律上仍屬証據之一種，並非不具証據力。蓋按﹕「私文書，經本人或其代理人簽名蓋章或按指印者推定為真正。」為行政訴訟法第176 條準用，民事訴訟法第358 條第一項所明文規定，以原告所提出該佛學會出具之收據上之簽名、蓋章，既係為其本人所為者且在當事人間既無爭執，又與事實有關聯，依法即屬真正，應非不得作為認定事實之証據。被告不為查証，徒以「不能僅以私文書性質之收據而認定系爭捐贈行為之事實」為詞，認事用法，實為草率。

㈡被告主張之理由：

⒈按「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20% 為限。」為行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 前段所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號亦著有判例。

⒉查原告91年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈扣除額1,316,021 元，惟原告僅檢附收據817,000 元，而其中列報對蓮德宮之捐贈780,000 元部分，被告已依職權調查，分別於94年7 月21日及95年7 月5 日函請該佛學會提示88年度至92年度工作計畫、收支決算表等相關資料，惟該佛學會僅函復未保存工作計畫等相關資料，違反協力查對捐贈收入之義務，則原告雖提示收據供核，惟未能提示捐贈之資金流程（被告機關分別於94年1 月24日及95年8 月17日函請原告提示捐贈資金流程及相關證明，經原告稱未保留相關資金流程），自不能僅以私文書性質之收據而認定系爭捐贈事實，故被告以列報對蓮德宮之捐贈780,000 元，不符合規定予以剔除，核定捐贈扣除額為37,000元，揆諸前揭規定，並無不合。

⒊原告主張該捐贈收據有該佛學會及其代表人所蓋之印戳，復有該佛學會負責人葉佳榮君出具之切結書佐證，應屬真正乙節，查該佛學會未能提示各該年度之工作計畫及收支決算表等相關資料，違反協力查對捐贈收入之義務，如何能證明其所出具之收據及切結書為真實，原告主張核不足採。

理由

一、本件原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變更為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。又原告因不服被告否准認列其對蓮德宮之捐贈扣除額780,000 元，而提起行政訴訟，核其得減少之應納稅額為190,373 元，未逾200,000 元，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款、第2 項規定及司法院92年9 月17日（92）院臺廳行一字第23681 號令，應適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論，逕為判決，均合先敘明。

二、按「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：…。二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20% 為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目所規定。

三、本件原告91年度綜合所得稅結算申報，列舉扣除其本人對蓮德宮之捐贈額780,000 元，原告原僅取得蓮德宮感謝狀收據等情，為兩造所不爭，並有原告前開結算申報書附原處分卷第27-30 頁及感謝狀收據附本院卷第96-104頁可稽，堪認為真實。故本件之爭執，在於被告認原告系爭捐贈並非真實，於法是否有據？

四、經查：

㈠按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。又所得稅有關所得計算基礎之進項收入，包括納稅義務人有該項所得暨其金額，依上開規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，係例外事實，則應由納稅義務人負舉證責任。故納稅義務人必須證明確實具有捐贈之事實，始得得依前述規定享有減稅之優惠，原告主張依行政訴訟法第133 條規定，受處分人在行政訴訟法並無証據提出責任云云，顯係誤解該法條之規定，洵無足採。

㈡次按，所得稅法第11條第4 項規定：「本法稱教育、文化、公益、慈善機關或團體，係以合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立者為限。」查原告91年度申報對於蓮德宮捐贈780,000 元，此有感謝狀收據9 紙本院卷第96-104頁可按，已如前述，惟原告如確實有上開之捐贈亦應係對於蓮德宮而為；查本件兩造不爭蓮德宮並未向主管機關登記或立案，不受主管機關之監督，被告認對蓮德宮之捐贈，非屬行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定之對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，核屬有據。原告主張在前幾個年度對於蓮德宮之捐贈，被告所屬人員均未表示不可以蓮德宮之收據扣抵云云，惟查，稅捐之核課屬大量行政，稽徵機關並未於每一年度就每一筆金額實質認定，因此於以前年度未遭剔除者，不意味著稽徵機關同意此筆金額之認列，核與信賴保護原則無涉；又行政自我拘束原則應以原有行政實務合法為前提，現行綜合所得稅採結算申報制，由稅捐稽徵機關保留事後之查核權，且為達稽徵經濟之原則，僅採取抽查的方式而未予全查，因此，當申報書上有稽徵機關沒有發現之錯誤而未予剔除時，並不代表爾後於不同年度發覺同類型之錯誤時，即不能再予剔除，原告此部分主張，亦非有據。

㈢原告雖另主張蓮德宮係業經立案之金剛佛學會之內部單位，對蓮德宮之捐贈即等於對於金剛佛學會之捐贈云云。惟被告就此曾分別於94年7 月21日、95年7 月5 日發函請金剛佛學會提示該會88至92年度工作計畫、收支決算表、基金收支表及原告88至92年度之捐款等相關資料供核（見本院卷第50、51頁），經金剛佛學會以95年7 月17日釋佛會榮字第95071702號函復略以，未保存工作計畫等相關資料，僅保留原告捐贈收據存根聯（捐款日期90年12月1 日，立據日期94年5 月1 日）等情（見本院卷第49頁）。然查，蓮德宮是否為金剛佛學會之內部單位，是否曾依程序向主管機關新竹縣政府核備？經新竹縣政府依被告函查事項，另函請金剛佛學會逕向被告提出說明，惟金剛佛學會仍未提示相關資料說明之，自難信原告前開主張為真實。又被告亦曾函請原告提示89至92年度支付捐贈款之資金流程及相關資料供核（見本院卷第53頁），原告雖提示金剛佛學會補開立之新收據，惟迄未能提示相關捐贈資金之流程以為證明，且金剛佛學會亦未能提示收支相關帳證以供核對，故依前揭舉證責任分配原則，本件事實不明所生之不利益，即應歸屬於負舉證責任之原告負擔，是原核定否准認列系爭捐贈，於法並無不合。

㈣末查，原告雖在在強調其前幾個年度對於蓮德宮之捐贈，被告所屬人員均末表示不可以蓮德宮之收據來扣抵云云，惟查，原告既不能對其捐贈之資金流程為一個合理之說明，則其主張捐贈780,000 元一節，即不能信為真實，已如前述，至於持何團體之收據，其結論實無二致。又金剛佛學會理事長江佳榮（原名葉佳榮）於本院96年度簡字第100 號原告另提起綜合所得稅事件到庭陳述該會沒有記帳等語（見本院卷第91-95 頁），是亦無從依其所述查證原告之9 筆捐贈之真實性，仍無法對於原告為有利之認定，併予敘明。

五、綜上所述，原告之主張均無足採，被告以原告91年度綜合所得稅結算申報，原列報對蓮德宮之捐贈額780,000 元，不符合列報列舉扣除之規定，予以剔除，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。