臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

送達代收人

乙○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年5 月18日台財訴字第09400104490 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。經本院以94年度簡字第441 號判決，原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄，發回本院更審如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告民國（下同）91年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺灣省中區國稅局（以下簡稱中區國稅局）臺中市分局查得其所有房屋臺中市○區○○里市○路58號房屋（應有部分1/2），有星喬美容美髮材料行（以下簡稱星喬行）營利事業設籍營業，乃核定其當年度租賃所得新臺幣（下同）55,759元，通報被告併課核定當年度綜合所得稅。經被告核定綜合所得總額為1,864,041 元，淨額為1,065,961 元，原告對被告核定增列其本人所有坐落系爭房屋（應有部分1/2 ）之租賃所得55,759元不服，申請復查，經被告以94年1 月7 日財北國稅法字第0940233356號復查決定駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。案經本院以94年度簡字第441 號判決撤銷訴願決定及原處分。被告不服，提起上訴，經最高行政法院以96年度判字第839號判決（以下簡稱發回判決）廢棄，發回本院，更行審理。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決

㈠、訴願決定及原處分均撤銷。

㈡、訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明：求為判決

㈠、原告之訴駁回。

㈡、訴訟費用由原告負擔。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：本件原告於本院本次審理時，未提出任何書狀。其於本院前審時之書狀及本院期日言詞略稱：

㈠、系爭房屋係原告與其弟林育樹共同所有（每人持分1/2 ），而星喬行係由林育樹獨資經營，此觀該行歷年稅籍資料均未列報人事費用支出即明。依民法第818 條規定，共有人既按其應有部分，對於共有物之全部有使用收益之權，則系爭房屋供林育樹經營星喬行，無借貸之法律關係至明。又參照星喬行報稅資料並無房租費用之支出項目，從而原告就系爭房屋無租賃所得，被告認定原告漏未申報租賃所得，顯與事實不合。

㈡、原告87至91年間綜合所得稅結算申報，就被告核定有租賃所得部分申請復查結果，如下表所示：┌───┬───┬───┬───┬───┬───┐│年度 │ 87 │ 88 │ 89 │ 90 │ 91 │├───┼───┼───┼───┼───┼───┤│中區國│83,577│83,577│82,162│68,502│55,759││稅局通│ 元 │ 元 │ 元 │ 元 │ 元 ││報數 │ │ │ │ │ │├───┼───┼───┼───┼───┼───┤│復查決│13,788│13,788│13,492│12,032│55,759││定數 │ 元 │ 元 │ 元 │ 元 │ 元 │├───┼───┼───┼───┼───┼───┤│核減比│83.5% │83.5% │83.58%│82.44%│ 0 ││率 │ │ │ │ │ │└───┴───┴───┴───┴───┴───┘可知往年復查核減比率均逾80% ，而復查決定載明「予以核減，並無不合」等語，均證原告確無被告初查核定之租賃所得。且系爭房屋所在地附近呈蕭條狀態，有意出租或出售者均已多年未能如願，依目前景氣狀況，一般小店戶應無支付房租能力，故系爭房屋從主客觀條件判斷亦無出租可能。本件承辦人員不予核減系爭租賃所得，侵害原告權益甚鉅。

㈢、又所謂實質課稅原則，指租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之經濟事實，不僅止於形式上之公平，更應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，以符合實質及公平課稅原則。本件原告無租賃所得，如前所述，即無繳納所得稅之義務，從而被告主張其有租賃所得，自應負舉證責任，否則有違實質課稅原則與舉證原則。

二、被告主張之理由：

㈠、系爭房屋當年度有星喬行設籍營業，此有卷附營利事業登記證可稽，亦為原告不爭執，依所得稅法第14條第1 項第5 類第4 款、所得稅法施行細則第16條第2 項、第88條規定，稽徵機關即得據以設算租賃所得，縱使原告所稱未曾向任何人收取任何租金屬實，仍應課徵租賃所得。次依最高行政法院92年度10月份庭長法官聯席會議之決議，房屋僅供住宅用者，始受土地法第97條第1 項規定之限制，而系爭房屋當年度有星喬行設籍營業尚非供住宅使用，中區國稅局臺中市分局參照當地一般租金情況，核定系爭房屋租賃所得，於法並無不合。

㈡、原告一再指稱系爭房屋與其胞弟林育樹共有，其胞弟本即有使用系爭房屋之權，不須向其承租，又其未曾由該房屋收取任何租金收入，即無所得者無須繳納所得稅等情。按民法第818 條規定，各共有人本其所有權之作用，對於共有物之全部均有使用收益權，惟此使用收益權應按其應有部分而行使，即2 人共有房屋，應有部分各1/2 ，且此2 人並非配偶或直系親屬時，經協議無償全由其中1 人使用，且非供營業或執行業務時，始不屬前開所得稅法第14條第1 項第5 類第4款應繳納所得稅之標的。但於協議無償由共有人1 人使用該建物，如該使用人係將建物供營業使用，該未使用建物之人，仍應就其應有部分1/2 負繳納租金所得稅之義務。準此，本案原告訴稱未向共有人收取租金，即無須繳納所得稅之主張，顯係誤解法令，核無足採，提起本訴，顯無理由。

理由

甲、程序方面：

一、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在20萬元以下之事件，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應適用簡易程序（行政訴訟法第229 條第1 項所定適用簡易程序之數額3 萬元，業經司法院以92年9 月17日院台廳行一字第23681 號令增至20萬元，並定於93年1 月1 日實施）；本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論逕行判決，合先敘明。

二、本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由許虞哲變更為凌忠嫄，有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令影本在卷可憑，茲據繼任者於96年8 月17日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

乙、實體方面：

一、本件原告91年度綜合所得稅結算申報，經中區國稅局臺中市分局查得其所有房屋臺中市○區○○里市○路58號房屋（應有部分1/2 ），有林育樹獨資經營之星喬行營利事業設籍營業，乃核定其當年度租賃所得55,759元，通報被告併課核定當年度綜合所得稅。經被告核定綜合所得總額為1,864,041元，淨額為1,065,961 元，原告對被告核定增列其本人所有坐落系爭房屋（應有部分1/2 ）之租賃所得55,759元不服，申請復查、訴願，均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。案經本院以94年度簡字第441 號判決撤銷訴願決定及原處分。被告不服，提起上訴，經最高行政法院以96年度判字第839 號判決廢棄，發回本院，更行審理等事實，有被告91年度綜合所得稅申報核定通知書、原告結算申報書、91年度非自住房屋使用及租賃情形核定表、台中市政府營利事業登記證、如事實概要所述之復查決定書、最高行政法院96年度判字第839 號判決等件影本附卷可稽（見原處分卷第4-5 、11-15 、21、22頁；本院卷第4- 6頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。

二、原告起訴主張：系爭房屋係原告與其弟林育樹共同所有（每人持分1/2 ），而星喬行係由林育樹依民法第818 條規定獨資經營，原告與之並無租賃關係，此參星喬行報稅資料並無房租費用之支出項目甚明。是系爭房屋從主客觀條件判斷亦無出租可能，原告就系爭房屋並無租賃所得，被告認定原告漏未申報租賃所得，應負舉證責任，否則有違實質課稅原則與舉證原則云云。

三、本院之判斷：

㈠、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第五類︰租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得︰．．．四、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」行為時所得稅法第14條第1 項第5 類第4 款定有明文。又「本法第十四條第一項第五類第四款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人。」、「將財產無償借與他人使用者，應由雙方當事人訂立無償借用契約，經雙方當事人以外二人證明確係無償借用及法院公證。」同法施行細則第16條第2 項、第88條分別著有規定。核此等規定，係經所得稅法所授權，為執行母法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法意旨，且未逾越母法之限度，本院自得適用。故將財產借與配偶及直系親屬以外之人使用，須「無償」且「非供營業或執行業務者」使用之情形，始得免計租賃之收入。

㈡、次按鑑於稅捐案件具有大量行政之特質，而與稅基計算有關之證據資料大部分又掌握在納稅義務人手中，是量能課稅原則雖係稅捐法制的最高理想，惟如將此一理想「絕對化」，不僅稽徵機關之規模勢必擴大到不合經濟效益之地步，整個稅制也將存有太多之漏稅黑洞，反致影響量能課稅原則基礎之平等原則，因此「稽徵經濟原則」與「量能課稅原則」同係稅捐法制之重要原則。上開所得稅法第14條第1 項第5 類第4 款前段之規定，乃是基於稽徵經濟原則，考量個人就自己之財產，通常可予使用收益，不會無償借與他人使用，而以法律擬制之手段視為「其有租金所得產生」，而設算租賃所得；但是同時也在該款後段，給予納稅義務人證明「實際上確屬無償借用，而沒有取得租金」事實之機會，以緩和稽徵經濟原則對量能課稅原則所帶來的衝擊。又即使納稅義務人證明了無償借用的事實，但是若其借用之對象為從事營利活動的營業人或執行業務人，由於營利者本身即具有營利目標，而無償借用財產予營利者，並非常態，而稅捐稽徵機關進行實質調查時，其成本過高，因此又重新強調稽徵經濟原則之規範目標，法律於此乃排除絕對化之量能課稅原則之適用。

㈢、如前所述，系爭房屋既供林育樹獨資經營之星喬行營業使用，而林育樹又非原告直系親屬，則依上開所得稅法第14條第1 項第5 類第4 款之規定，自應按當地一般租金情況，設算租賃收入繳納所得稅，此依上揭法律規定所為之設算，被告就原告取得系爭租金收入乙節，自無庸再舉證證明。查系爭房屋坐落臺中市○區○○里市○路58號，經中區國稅局查明同路40-2（出租坪數15.4）、44及46（出租坪數16.06 ）、40-2（出租坪數54.2）房屋之租金每坪每月分別為1,190 元、623 元、923 元，平均數為914 元。被告以低於該平均數之每月每坪租金800 元，乘以系爭房屋之營業面積20.03 坪，依照原告應有部分比例為1/2 ，計算原告之租金收入為96,144元【20.03 ×12月×800 ×50% ＝96,144元】，再依成本費用43% 之標準，核定原告之租賃所得為54,802元【96,144×（1 －43% ）＝54,802；元以下捨去】，有綜合所得稅鄰近租金查報單及91年度非自住房屋使用及租賃情形調查表在卷可按（見原處分卷第24、25頁），於法自無違誤；惟其將屋突0.7 坪亦列入租賃標的計算，而未證明該部分供營業使用之事實，則尚有未合。至原告以民法第818 條規定：「各共有人，按其應有部分，對於共有物之全部，有使用收益之權。」為據，主張共有人之使用，不應設算利息租金收入云云；惟所謂應有部分，係指各共有人得就共有物全部，於無害他共有人之權利限度內，可按其應有部分行使用收益權而言。故共有人對共有物之使用、收益，應於其應有部分之範圍內為之，如逾越其應有部分之範圍，即係超越其權利範圍而為使用收益，自與上開規定不合，是2 人共有房屋，應有部分各1/2 ，依所得稅法第14條第1 項第5 類第4 款及民法第818 條之規定，須此二人並非配偶或直系親屬關係，經協議無償全由其中一人使用，且非供營業或執行業務者使用，始無須設算租賃收入繳納所得稅。如其協議係無償由共有人一人使用房屋，而該使用人將房屋供營業使用，則被告即應就該未使用房屋之共有人按其應有部分1/ 2設算租賃收入繳納所得稅。原告主張被告未盡舉證責任及有悖實質課稅原則云云，均無可取。另其未提出任何法律上依據，即主張以往年度申請復查均經核減租金所得，系爭年度亦應比照辦理云云，亦無可採。

四、綜上所述，原處分以每月每坪租金800 元，就系爭房屋營業面積20.03 坪部分，依照原告應有部分比例為1/2 ，計算原告之租金收入為96,144元，再依成本費用43% 之標準，核定原告之租賃所得為54,802元，於法有據，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，爰不經言詞辯論，予以駁回；逾此部分，則於法尚有未洽，原告訴請撤銷，為有理由，亦不經言詞辯論，逕予撤銷。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第236 條、第233 條第1 項、第104 條、民事訴訟法第95條判決如主文。

第 七 庭 法 官　林玫君