臺北高等行政法院判決

原告

京華城股份有限公司

代表人

甲○○

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

丙○○處長）住同

訴訟代理人

丁○○

送達

　　　　　　戊○○

上列當事人間因房屋稅事件，原告不服臺北市政府中華民國96年1 月31日府訴字第09585017800 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告所有臺北市○○區○○路4 段138 號1 樓、7 樓、12樓、地下1 樓、地下2 樓、地下3 樓及地下4 樓等7 戶房屋（下稱系爭房屋），原經被告核定民國（下同）95年房屋稅計新臺幣（下同）47,465,759元。嗣原告於95年5 月18日向被告申請地下2 樓房屋（門牌：八德路4 段138號地下1 樓）部分區域自95年4 月17日至6 月19日封閉施工改裝，經被告以95年5 月23日北市稽松山乙字第09560532100 號函准該部分施工面積自95年5 月起按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，並將該門牌房屋之稅額更正為2,751,897 元（更正後原告95年房屋稅合計為47,381,565元）。原告於95年6 月30日向被告申請10、11樓房屋（門牌：八德路4 段138 號7 樓）部分區域自95年6 月1 日至9 月30日封閉施工改裝，經被告以95年7 月4 日北市稽松山乙字第09560731600號函准該部分施工面積自95年6 月起按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，並更正該門牌房屋95年之稅額為16,500,561元。（更正後原告95年房屋稅合計為47,325,431元）。原告不服，先於被告初核時，即於95年6 月30日對該稅額47,465,759元之核課申請復查；再於同年8 月14日對前開原告更正八德路4 段138 號地下1 樓之稅額為2,751,897 元之核課申請復查。被告合併作成95年9 月14日北市稽法甲字第09561201100 號復查決定予以駁回。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告未於言詞辯論期日到庭，惟據其起訴狀所載聲明如下：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈按財政部88年8 月10日臺財稅第881932458 號函釋：「．．．二、本部66年5 月10日臺財稅第33052 號函示，原供營業用房屋，已停業但未依法申請歇業註銷登記，亦未依房屋稅條例第7 條規定申報房屋變更使用前，按營業用稅率課徵房屋稅。本案程君所有座落○號原供營業使用之房屋，於停業登記後，納稅義務人未依上揭房屋稅條例規定申報房屋變更使用，稽徵機關無法查明其使用情形，依本部上揭66年函釋，按營業用稅率課徵房屋稅，尚無不合。惟為顧及當事人權益，倘納稅義務人能提供確切證明或經查得事實，其使用情形業已變更者，應准按實際使用情形，追溯依同條例第5 條規定稅率核課房屋稅。」高雄高等行政法院90年簡字第3813號判決亦有相同意旨，足資遵循。依前揭財政部及判決意旨以觀，房屋實際非供營業使用者，即應依非營業用稅率課徵，與該房屋使用執照所載用途為何無關，稅捐機關應考量原告所有之前開樓層是否有無營業之事實，應按非住家非營業房屋稅率課稅。

⒉查系爭系爭房屋地下2 樓於95年5 、6 月間、及10、11樓自95年6 月至10月間均因進行樓層改修裝潢等工程，該樓層全面停止一切營業行為，該期間因進行內部改裝而暫呈歇業狀態，並無任何營業事實存在，課徵機關應接實際使用情形，依房屋稅條例第5 條規定稅率分別核課房屋稅。且按前揭財政部函釋意旨，原告所有系爭房屋於前揭期間內實際非供營業使用已如前述，原告系爭房屋使用執照雖不及變更，惟被告不得執為主張本件房屋稅應依營業用稅率課徵之依據。是系爭房屋5 樓及9樓 分別於前揭期間內無營業行為，惟被告未查及此，全然漠視前開樓層已無營業之事實，仍依一般營業用稅率課徵，實不足採。

⒊臺灣省財政廳59年11月26日財稅三字第107243號令，將與營業處所有關房屋，按是否與其業務有直接關連，分別劃分各種房屋應適用之稅率。經查被告就系爭房屋自第三類之辨公室、店鋪、診所、禮堂、開放空間等，誤歸為第二類之百貨公司、餐廳等，蓋原告之房屋係屬購物中心，其特性即在於大量之開放空間以營造有別於傳統百貨公司之購物環境；此外，系爭房屋為複合式建物，本體分為球體暨一般建物，每層均有類似橋樑之結構相連結，故開放空間占整體相當部分；又既為購物中心，則各專賣店之性質實屬店鋪，要不得認定為百貨公司（此觀臺北市政府府財稅字第8801509801號公告附表之使用執造用途歸類表自明）。

⒋依財政部66年2 月26日台財稅字第31250 號函示「部分房屋地下室．．．一、各類建築物地下室，僅為利用原有空間設置機器房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營業者，均應予免徵房屋稅。．．．三、各類建築物地下室供停車使用，而有按車收費或出租供停車使用者，應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。．．．」，經查原告所有系爭房屋：⑴地下室3 層部分空間係作為不收費之機車及中輛之停放區；⑵地下室4 層部分空間係作為機器房及不收費之停車場，依前開66年2 月26日台財稅字第31250 號函示，上述地下室第3 層、第4 層之空間皆符合免徵房屋稅之條件，被告以一般營業稅率對原告課徵房屋稅，顯有不當。再查原告所有系爭房屋之地下室5 層部分空間係作為收費停車場之管理室及員工休息室，按財政部92年8 月29日台財稅字第0920455732號函示「依法經營之收費停車場，其管理員室及員工休息室，准按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」，被告對此地下室5 層部分空間應改按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，而非適用一般營業稅率課稅。

⒌綜上說明及相關憑證足徵被告對原告所有系爭房屋所課徵之房屋稅確有可商酌之處，而雖經原告提出復查要求並陳明上述情況，被告就系爭房屋始終未曾派員實地調查使用情形，依據前揭財政部88年8 月10日台財稅第881932458號函釋，按系爭房屋各樓層實際使用情形改課房屋稅，被告未就對原告有利之事實加以審酌，實有未合。況本案原告之相關主張亦為原告於93年房屋稅案件（參鈞院94年度訴字第1915號判決）之主張，歷經年餘，被告始終未派員至系爭課稅房屋現場查看以了解實際使用情形，已嚴重影響原告權益。按房屋稅條例第5 條規定，及按財政部台財稅字第881938502 號函釋：「營利事業設立之育嬰室、餵乳或擠奶儲存室等使用之房屋，准按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，請查照。」，查原告之員工更衣室及系爭房屋5 樓之育嬰室等，因與其營業場所未相連，可與其營業所明白劃分，非供營業處所便宜之用，自非供營業使用之房屋，依前揭財政部函釋意旨，應按非住家非營業用之稅率課徵；又原告所有系爭房屋經營上係採多元發展，於系爭房屋7 樓、10樓、11樓有表演場地及文化會館之設立，舉辦展覽及員工社團活動使用，均非以營利為目的，故其應依非住非營之稅率課稅；是以，關於系爭房屋5 樓、7樓、10樓、11樓暨員工更衣室等房屋稅課徵面積及適用稅率圴有違誤，被告就此部分顯未察明，逕課以一般稅率顯非適法。

㈡被告主張之理由：

⒈按房屋稅條例第4 條第1 項前段、第5 條及第12條、臺北市房屋稅徵收自治條例第4 條第1 項及第3 項規定，房屋稅除有法定免稅之情事外，應按實際使用情形不同，分別依住家用、非住家非營業用、營業用稅率課徵，被告依法核定系爭房屋1 樓、7 樓、12樓、地下1 樓、地下2 樓、地下3 樓及地下4 樓等房屋95年房屋稅計47,325,431元，洵屬有據。

⒉原告主張系爭房屋5 樓供作育嬰室使用、地下2 樓於95年5至6月間及10樓、11樓自95年6 月至10月間部分區域因進行樓層改修裝潢等工程，全面停止一切營業行為，應按非住家非營業稅率課徵房屋稅等節，業經被告以94年9 月14日北市稽松山乙字第09461100000 號、95年5 月23日北市稽松山乙字第09560532100 號及95年7 月4 日北市稽松山乙字第09560731600 號函，分別核准5 樓面積95.9平方公尺自94年7 月起，地下2 樓面積5,464 平方公尺自95年5月起，10樓、11樓面積4,372.5 平方公尺及2,227.5 平方公尺自95年6 月起，按非住家非營業稅率課徵房屋稅。原告所述，顯係誤解。

⒊原告主張系爭房屋係屬購物中心，各專賣店之性質實屬店舖，並非百貨公司，被告將系爭房屋自第3 類之辦公室、店舖、診所、禮堂、開放空間等，誤歸類為第2 類之百貨公司、餐廳乙節。按房屋稅條例第10條規定，房屋之評定現值係按臺北市不動產評價委員會評定之房屋構造標準單價表、用途分類表及使用執照用途歸類表、房屋折舊率及耐用年數表、房屋街路等級調整率評定表、加減項代號及加減率對照表等所載評定方法予以核定。查系爭房屋乃結合百貨、影城、餐飲、娛樂及書店等複合式建物，為一大型購物中心，縱認定其並非百貨公司，亦應認屬為同類之大型商場，是原核定類別，並無不合。

⒋原告主張系爭房屋地下室3 樓及4 樓部分空間係作為不收費之車輛停放區，符合免徵房屋稅之條件，及地下室5 樓部分係作為收費停車場之管理員室及員工休息室，應改按非住家非營業用稅率課徵房屋稅等節。按財政部66年2 月26日台財稅第31250 號函釋及94年1 月11日台財稅字第09404505310 號函釋：「說明：二、．．．有關各類建築物地下室，設置停車空間供其建物本身住戶停放車輛，而未涉營業行為者，該地下室停車空間方有免徵房屋稅規定之適用。．．．三、．．．各類建築物地下室及地上建築物供停車場使用之房屋，如非屬自用而與營利事業之經營具有不可分離關係，雖未另外收費，仍應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。．．．」等意旨，原告地下3 樓及4 樓部分面積供不收費之車輛停車使用，因與其地上購物中心之經營具有不可分離關係，縱未另外收費，仍應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，至地下室5 樓作為收費停車場之管理員室及員工休息室部分，被告按非住家非營業用稅率課徵房屋稅無誤。又原告所稱地下4 樓部分空間作為機器房應免徵房屋稅乙節，查系爭房屋領有90使字350 號使用執照，依該執照所載機房係位於地下5 樓及地下6 樓，且依所附照片觀之，該空間係放置大型冷凍冰櫃與財政部66年2 月26日台財稅第31250 號函釋所稱之機器房有別，原告前揭主張顯係誤解，核無足採。

⒌原告另主張系爭房屋部分為文化會館、表演館，非以營利為目的，及員工休息更衣室暨育嬰室等，因與其營業場所未相連，應按非住家非營業用稅率課徵云云。查5 樓育嬰室係被告依財政部88年8 月26日台財稅第881938502 號函釋，准按非住家非營業用稅率課徵房屋稅；惟文化會館、表演館及員工休息更衣室，因其與營利事業之經營具有不可分離關係，按改制前行政法院57年判字第431 號判例：「所謂營業，應不以門市交易為限，營利事業內部之工作，亦不能謂非營業之行為。本件房屋第2 層及第3 層不問係作該公司董監事辦公室、會議室或職員辦公處所，均屬供營業使用。縱令其中有部分係作廚房廁所等使用，甚或有人住宿，但既與營業處所連在一處，被告官署對之均按營業用捐率課徵房捐（編者註：目前係課徵房屋稅），尚非無據。」應無按非住家非營業用稅率課徵房屋稅之適用。至財政部75年10月1 日台財稅第7528508 號函釋：「營利事業使用之員工專用宿舍及其附設員工餐廳，與其他部分房屋使用情形有明確界線劃分者，准按住家用稅率課徵房屋稅。」係指明營利事業之員工宿舍純供住宅使用，與房屋稅條例所稱住家用房屋規定意涵相符，乃准按住家用稅率課徵房屋稅，並非所有與門市交易場所區域可明確劃分，均得予免按營業用稅率課徵房屋稅。原告主張，顯係誤解，應無足採。從而，被告原核定稅額揆諸前揭法條及財政部函釋規定並無不合，訴願決定予以駁回，亦無違誤，請駁回原告之訴。

理由

一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列之情事，爰依被告之聲請， 由其一造辯論而為判決。

二、按「房屋稅向房屋所有人徵收之。其設有典權者，向典權人徵收之。共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定一人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。」、「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」、「各直轄市、縣（市）（局）應選派有關主管人員及建築技術專門人員組織不動產評價委員會。」、「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。依前項規定核計之房屋現值，主管稽徵機關應通知納稅義務人。納稅義務人如有異議，得於接到通知書之日起30日內，檢附證件，申請重行核計。」房屋稅條例第4 條第1 項、第7 條、第9 條第1 項及第10條分別定有明文。

三、次按臺北市房屋稅徵收自治條例第8 條規定：「房屋稅條例第11條所稱之房屋標準價格，稽徵機關應依同條第1 項第1款至第3 款規定房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等事項調查擬定，交由本市不動產評價委員會審查評定後，由臺北市政府（以下簡稱市政府）公告之。」。再按臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點第1 點規定：「為簡化房屋標準價格之評定及房屋現值之核計作業，特訂定本要點。」；第2 點規定：「房屋現值之核計，以『房屋構造標準單價表』、『折舊及耐用年數表』及『房屋街路等級調整率評定表』為準據。」；第4 點規定：「適用『房屋構造標準單價表』核計房屋現值時，對房屋之構造、用途及總層數等，依建築管理機關核發之使用執照（未領使用執照者依建造執照）所載之資料為準。面積則以地政機關核發之建物測量成果圖為準。但已領有使用執照未辦理所有權第一次登記者，以使用執照所載資料為準；．．．」；第5 點規定：「下列房屋除依據使用執照（未領使用執照者依建造執照）或建物測量成果圖所載之資料為準外，得派員至現場勘查後，依本要點之規定，增減其房屋標準單價：．．．㈡百貨公司及大型商場。．．．」；第6 點規定：「臺北市35層以下房屋構造標準單價表內未列者，其標準單價按表內最高樓層與次高樓層之標準單價之差額逐層遞增計算；36層以上超高樓層之房屋，以每3 層為一級距，以35層與34層之差額逐級遞增，並以每15層為一範圍；第51層起每一範圍增加之單價按前一範圍之加價減20元。5 層樓以下鋼骨造、鋼骨混凝土造、鋼骨鋼筋混凝土造房屋，其標準單價應按表內次低樓層與最低樓層之標準單價之差額逐層遞減計算。其未設置昇降機（電梯）者，應減價百分之二十。」；又按財政部74年12月14日臺財稅第26271 號函釋：「房屋供共同使用之電梯及公共設施之房屋稅，按該主建物之用途所適用之稅率分攤課徵。主建物有兩種以上不同用途者，分別按其用途之實際面積比例計算，依所適用之稅率課徵。」，核此函釋係財政部基於主管權責，提示所屬各機關統一核課房屋稅之認定標準，與法律之本旨無違，自得予以援用。

四、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠被告就系爭房屋自第3類之辦公室、店舖、診所、禮堂、開放空間等，誤歸類為第2 類之百貨公司、餐廳等。蓋原告之房屋係屬購物中心，各專賣店之性質實屬店舖，並非百貨公司。㈡系爭房屋地下2樓、10樓及11樓因進行內部改裝而暫呈歇業狀態；另5 樓、9 樓亦無營業之事實，依財政部88年8 月10日台財稅第881932458 號函釋，應准按實際使用情形適用稅率。㈢系爭房屋地下室3 樓部分空間係作為不收費之機車及車輛停放區，地下室4 樓部分空間作為機器房及不收費之停車場，皆符合免徵房屋稅之條件。另地下室5 樓部分係作為收費停車場之管理員室及員工休息室，應改按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。㈣系爭房屋經營上採多元發展，於7 樓、10樓、11樓有表演場地及文化會館之設立，舉辦展覽及員工社團活動使用；5 樓設有育嬰室等，因與營業場所未相連，且非以營利為目的，故其應依非住非營之稅率課稅；是關於系爭房屋5 、7 、10、11樓暨員工更衣室等房屋稅課徵面積及適用稅率均有違誤云云。

五、經查：

㈠查被告對於原告所有台北市○○路○ 段138 號全棟建物之現值並所適用之房屋稅稅率，依首揭房屋稅條例第10條及臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點第2 點規定，按臺北市不動產評價委員會評定之「臺北市房屋構造標準單價表」、「臺北市房屋折舊率及耐用年數表」及「臺北市○○街路等級調整率評定表」所載評定方法，予以核定上開房屋現值。再依原告申報之房屋使用現況分別適用之稅率（營業用稅率及非住家非營業用稅率），核算其應課徵之95年房屋稅，此有系爭房屋之房屋稅主檔現值查詢及臺北市房屋稅籍紀錄表等資料影本附卷可稽。被告所為核課，洵屬有據。原告所有上開建物之現值、稅率既經認定如上，如原告認為其中部分樓層或區域有變更使用之情形應適用之不同稅率，自應依房屋稅條例第7條後段提出申請，首予指明。

㈡原告主張上開建物中之地下2 樓、10樓及11樓因進行內部改裝而暫呈歇業狀態；另5 樓、9 樓亦無營業之事實；地下室3 樓部分空間係作為不收費之機車及車輛停放區，地下室4樓部分空間作為機器房及不收費之停車場，皆符合免徵房屋稅之條件；另地下室5 樓部分係作為收費停車場之管理員室及員工休息室，應改按非住家非營業用稅率課徵房屋稅云云。惟承前所述，上開原告爭議之部分，屬使用情形之變更，首應由原告於法定期限內提出申請，再有能否適用各該函釋之實體認定。而原告除於95年5 月18日向被告申請地下2 樓房屋（門牌：八德路4 段138 號地下1 樓）部分區域自95年4 月17日至6 月19日封閉施工改裝，已經被告以95年5 月23日北市稽松山乙字第09560532100 號函准該部分施工面積自95年5 月起按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，並將該門牌房屋之稅額更正為2,751,897 元；另原告於95年6 月30日申申請10、11樓房屋（門牌：八德路4 段138 號7 樓）部分區域自95年6 月1 日至9 月30日封閉施工改裝，亦經被告以95年7 月4 日北市稽松山乙字第09560731600 號函准該部分施工面積自95年6 月起按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，並更正該門牌房屋95年之稅額為16,500,561元外，其餘部分，未經原告提出確切事證以供審酌。原告主張其對於93年房屋稅不服時即已表明上開各項爭點，被告應赴現場勘查云云，惟行政救濟程序之爭點主張，與稅賦減免之申請，分屬不同程序之事項，其性質亦有不同，非得將其在救濟程序之主張認作為減免之申請。況財政部88年8 月10日台財稅字第881932458 號函釋，略以：「二、本部66年5 月10日台財稅第33052 號函示，原供營業用房屋，已停業但未依法申請歇業註銷登記，亦未依房屋稅條例第7 條規定申報房屋變更使用前，按營業用稅率課徵房屋稅。本案程君所有座落新營市○○里○○路969 號原供營業使用之房屋，於停業登記後，納稅義務人未依上揭房屋稅條例規定申報房屋變更使用，稽徵機關無法查明其使用情形，依本部上揭66年函釋，按營業用稅率課徵房屋稅，尚無不合。惟為顧及當事人權益，倘納稅義務人能提供確切證明或經查得事實，其使用情形業已變更者，應准按實際使用情形，追溯依同條例第5 條規定稅率核課房屋稅」，即指明納稅義務人應提供確切證明，亦謂納稅義務人仍應踐行其協力義務（司法院釋字第537 號解釋參照），乃本件原告僅提出數張照片為憑，然對於其具體位置、面積，及與被告已核定免稅部分有無重疊等節均未表明，尚難認有何確切證明足供審酌，而有上開財政部函釋之適用。

六、綜上所述，本件被告所轄松山分處對於原告所有之上開建物95年房屋稅之核定，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　陳 國 成