高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十年度簡字第三八一三號

高雄高等行政法院簡易判決　　　　　　　　　　　 九十年度簡字第三八一三號

原告

謝佳男

原告

乙○○

原告

丙○○

共同訴訟代理人

甲○○

被告

嘉義縣稅捐稽徵處

代表人

丁○○ ○○

訴訟代理人

庚○○

　　　　　　 戊○○

　　　　　　 己○○

右當事人間因房屋稅事件，原告不服嘉義縣政府中華民國九十年三月十六日九十府秘

訴字第二七一○七號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實及理由

一、緣原告等共有嘉義縣大林鎮○○里○○路十一號房屋，其中建號十二、十二之一、十二之二部分（稅籍編號00000000000，下稱系爭房屋。另建號十二之三、十二之四、十二之五部分，為稅籍編號00000000000，不在本件爭訟範圍），於八十七、八十八年間出租予訴外人佑珂有限公司（下稱佑珂公司）存放台灣省菸酒公賣局嘉義菸葉廠（下稱嘉義菸葉廠）之桶菸，被告遂以系爭房屋供嘉義菸葉廠營業使用之面積為九六三．六平方公尺（建號十二），空置未為使用之面積則有九三三．五平方公尺（建號十二之一、十二之二），評定系爭房屋兼作營業用及非住家非營業用，而分別按營業用稅率及非住家非營業用稅率，課徵八十八年度（課徵期間自八十七年七月一日起至八十八年六月三十日止）及八十九年度隨課五個月（自八十八年七月一日起至八十八年十一月三十日止）之房屋稅，金額分別為新台幣（下同）五一、六三七元及二一、一六四元。原告不服，主張系爭房屋九六三．六平方公尺部分，原由佑珂公司提供嘉義菸葉廠作倉庫使用，因契約於八十八年二月二十八日到期後，未再續約，原按營業用稅率核課部分，應改按非住家非營業用稅率核課為由，申請復查，經被告查明屬實，惟以系爭房屋業於八十八年八月一日再出租予慧暄實業股份有限公司（下稱慧暄公司）作倉庫使用（租期自八十八年八月一日起至九十二年七月三十一日止），遂以八十九年三月十七日八九嘉縣稅法字第八九○○二九八七號復查決定，將八十八年度房屋稅原按營業用稅率核課部分，溯自八十八年三月一日起改按非住家非營業用稅率核課，即八十八年度房屋稅變更為四八、二二七元；至於八十九年度隨課部分，因該房屋自八十八年八月一日起再出租予慧暄公司，是八十九年度房屋稅僅八十八年七月份應改按非住家非營業用稅率核課，其餘月份（八十八年八月至十一月）仍按營業用稅率課徵，乃將八十九年度房屋稅（隨課五個月）變更為二○、三二六元。原告仍表不服，以其租與慧暄公司之房屋為同門牌稅籍編號00000000000號房屋，並非系爭房屋，被告將之併計核課房屋稅有誤；又佑珂公司提供與嘉義菸葉廠作倉庫使用部分，並未全部使用，且已陸續出貨，應按其實際存放桶菸箱數所占用之面積，逐月核減營業用面積課稅為由，向前台灣省政府提起訴願，嗣經被告依原告訴願理由，派員再實地勘查結果，發現系爭房屋原提供嘉義菸葉廠作倉庫使用，迄八十八年二月二十八日契約到期即未再出租，至於八十八年八月一日起再出租予慧暄公司者乃另一同門牌稅籍編號00000000000號房屋，原復查決定此部分核課有誤；另原告主張按其實際存放菸桶箱數所占用之面積，逐月核減營業用面積課徵房屋稅部分，於法無據，乃以八十九年七月二十日嘉縣稅法字第八九二二二六四五號復查決定書重核：「八十八年度房屋稅維持原決定應納稅額四八、二二七元，八十九年度（隨課五個月）變更為一六、九七一元。」而前臺灣省政府遂以原爭訟標的已不存在為由，決定：「訴願不受理」。惟原告對於被告上述重為復查決定仍表不服，再以佑珂公司提供嘉義菸葉廠作倉庫使用部分，並未全部使用，且已陸續出貨，應按其實際存放菸桶箱數所占之面積，逐月核減營業用面積課稅為由，向嘉義縣政府提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件訴訟。

二、本件原告起訴主張略謂：（一）系爭房屋係原告出租予訴外人佑珂公司，再由佑珂公司與嘉義菸葉廠訂定桶菸保管契約，存放嘉義菸葉廠之桶菸，嗣因洋煙、洋酒開放進口，公賣菸酒擬開放民營，為此菸廠通知菸葉契作減產，既減少生產省菸，就不再向民間寄託桶菸使用倉庫，致佑珂公司與嘉義菸葉廠保管契約到期前，嘉義菸葉廠陸續出清桶菸，原告並於八十七年二月九據實向被告申報營業用面積逐月漸少，經被告派員實地勘查，乃由原來全部按營業用稅率，改按現在分別以非住家非營業及營業用稅率課徵房屋稅，惟被告並未依原告申報，逐月核定減少營業用面積，改按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，顯有違誤。（二）原告於八十八年五月十八日提出系爭房屋保管嘉義菸葉廠所占用面積表，向被告承辦人員陳述請實地查證系爭房屋自八十七年十月份變動情形，減為非住家非營業用稅率課徵房屋稅。被告可向寄託人嘉義菸葉廠調查每月運走桶菸箱數，換算成體積，再換算成面積等，係事後能查證之範圍，而嘉義菸葉廠屬於公用事業單位，設有帳冊保存十年可查證，並無不易查證之困難。（三）租賃關係與寄託關係，係以房屋保管人為認定標準，房屋稅則係以屋內占有使用情形，區別不同稅率，且契約當事人所締結之契約，不論係租賃契約或保管契約，對於房屋實際使用面積，只能達到預備使用行為、準備使用行為或禁止使用情形，無法達到房屋實際使用面積，乃應以現場察看占用情形，以占用面積作為實際使用情形，此於訴願決定書理由中已記明「無論其契約之性質為何，自應依實際使用情形課徵房屋稅」，即已將原復查決定及原處分不准就房屋空倉部分逐月按「非住家非營業用」稅率核課房屋稅之爭執斷定原告勝訴。（四）按「房屋稅條例第七條規定，關於房屋變更使用者，雖課納稅義務人申報之義務，然非謂稅捐稽徵主管機關關於納稅義務人未申報時，得任意變更稅率，仍應勘查現場按實際使用情形課徵房屋稅。」為最高行政法院七十七年判字第一五八五號判決意旨所示；另財政部八十八年台財稅字第八八一九三二四五號函釋後段意旨：「惟為顧及當事人權益，納稅義務人能提供確切証明或經查得事實，其使用情形確已變更者，應准按實際使用情形，追溯依同條例第五條規定稅率核課房屋稅」。又房屋稅條例第五條第三款規定：「房屋同時作住家及非住家用者，應以實際使用面積，分別按住家用或非住家用稅率，課徵房屋稅。」本條文旨趣「應以實際使用面積」，應解為「被告機關應派員到房屋現場內，察看實際占用內容及面積」，事實上本件八十七年度房屋稅，被告准予改變稅率及面積即是如此作法。再者，房屋稅條例第七條雖規定「納稅義務人應於房屋變更使用完成後三十日內，向當地主管稽徵機關申報使用情形。」但房屋稅係按月計算面積及稅率，如果要每月申報一次，實在很麻煩，惟又恐遺漏，因此原告改變為事先報備，並未違反申報法則，被告依法應按原告申報方法按月改正為不同稅率，始為合理適法等語；被告則以：（一）按「房屋現值之核計，以『房屋標準單價表』『折舊率標準表』及『房屋位置所在地段等級表』為標準。」為財政部頒訂簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第二點所明定。又「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」「本省各縣市房屋稅稅率規定如左：一、營業用房屋按其現值課徵百分之三。．．四、私立醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用房屋，按其現值課徵百分之二。」「嘉義縣房屋稅稅率規定如下：

一、營業用房屋按其現值課徵百分之三。．．四、私立醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用房屋，按其現值課徵百分之二。」亦分別為房屋稅條例第七條、原台灣省各縣市房屋稅徵收細則第三條第一項及嘉義縣房屋稅徵收自治條例第三條第一項所規定。（二）查房屋稅之核課，係依據房屋使用情形適用不同稅率課徵，而系爭房屋以營業用稅率課徵部分，既係由原告出租予佑珂公司，再由佑珂公司與嘉義菸葉廠訂約轉供儲存桶菸之倉庫使用，依合約第十二條規定：在保管期間（即八十七年三月一日起至八十八年二月二十八日止），系爭房屋限定專供嘉義菸葉廠使用，不可挪為他用，換言之，於上開期間系爭房屋整棟僅能供嘉義菸葉廠存存放桶菸使用，不可挪為他用，而桶菸之存放位置，亦係任意為之，即可存放於房屋之任何位置，是該合約不論係屬「保管契約」，亦或「租賃契約」，均無損系爭房屋於契約期間，係整棟由佑珂公司轉供嘉義菸葉廠存放桶菸，作為倉庫使用之事實，從而被告根據其實際使用情形（即作為倉庫使用），於上開保管期間就整棟房屋，按營業用稅率課徵房屋稅，於法並無不合。（三）至原告主張應逐月按桶菸實際存放箱數所占面積計徵各月營業用房屋稅一節，查房屋稅之核課，既係依房屋使用情形而適用不同稅率計徵，與所保管之桶菸數量多寡無關，而系爭房屋於保管期間又係整棟供作倉庫營業使用，則此部分房屋於上開期間應整棟按營業用稅率計徵房屋稅，殆無疑問。次依契約自由原則，原告自可以保管數量作為核算保管費用之依據，然此並無法改變其整棟房屋作倉庫營業使用之事實，故原告訴狀理由執以訴願決定書記明「無論其契約之性質為何，自應依實際使用情形課徵房屋稅」，則已將原復查決定及原處分不准就房屋空倉部分逐月按「非住家非營業用」稅率核課房屋稅之爭執斷定原告勝訴乙節，顯屬誤會，洵不足採。（四）再者，本件爭執點無關原告有無於變更使用時依規定提出申請，其關鍵在於系爭房屋實際使用情形為何？至於訴願決定書援引財政部八十八年台財稅字第八八一九三二四五八號函釋之目的，僅在強調原告因未能逐次於變更使用時依房屋稅條例第七條規定提出申請，遲至契約終止後二個月餘提出，事過境遷，致縱經實地勘查，亦無從了解實際堆放狀態而已，故原告所訴，顯無理由等語，資為抗辯。

三、按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：．．．三、房屋同時作住家及非住家用者，應以實際使用面積，分別按住家用或非住家用稅率，課徵房屋稅。．．」「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉承典時亦同。」分別為房屋稅條例第五條第三款、第七條所明定，又按「地下室租與縣政府公教福利中心供囤儲物品倉庫及辦公室使用，仍應依實際使用面積課徵營業用房屋稅。」最高行政法院（改制前行政法院）著有七十五年判字第一三一二號判決可資參照，另依財政部八十八年八月十日台財稅字第八八一九三二四五八號函釋：「．．原供營業使用之房屋，於停業登記後，納稅義務人未依房屋稅條例第七條規定申報房屋變更使用，稽徵機關無法查明其使用情形，依本部上揭六十六年函釋，按營業用稅率課徵房屋稅，尚無不合。惟為顧及當事人權益，倘納稅義務人能提供確切証明或經查得事實，其使用情形業已變更者，應准按實際使用情形，追溯依同條例第五條規定稅率核課房屋稅。」等意旨，足見房屋同時作住家及非住家用者，應以實際使用面積分別適用稅率課徵房屋稅，若房屋同時作營業用及非住家非營業用者，亦應以實際使用面積，分別適用營業用或非住家非營業用稅率課徵房屋稅；又供營業使用之房屋，若有停業之事實，倘納稅義務人事後能提供確切証明，其使用情形業已變更者，應准按實際使用情形，追溯依房屋稅條例第五條之規定適用稅率核課房屋稅，始符合實質課稅原則。

四、經查，原告等共有系爭房屋，於八十七年三月一日起至八十八年二月二十八日止出租予佑珂公司，存放嘉義菸葉廠之桶菸，被告以系爭房屋供嘉義菸葉廠營業使用之面積為九六三．六平方公尺，空置未為使用之面積則有九三三．五平方公尺，評定系爭房屋兼作營業用及非住家非營業用，而分別按營業用稅率及非住家非營業用稅率，課徵八十八年度及八十九年度隨課五個月之房屋稅，金額分別為五

一、六三七元及二一、一六四元。原告不服，循序提起復查及訴願結果，經被告以八十九年七月二十日嘉縣稅法字第八九二二二六四五號復查決定書重核：「八十八年度房屋稅維持原決定應納稅額四八、二二七元，八十九年度（隨課五個月）變更為一六、九七一元。」即八十八年七月至八十八年二月份仍以系爭房屋供嘉義菸葉廠營業使用之面積九六三．六平方公尺，按營業用稅率課徵，至於八十八年三月至八十八年十一月份則以非住家非營業用稅率課徵房屋稅；另空置未為使用之面積九三三．五平方公尺，八十八年度及八十九年度隨課五個月均以非住家非營業用稅率課徵房屋稅。而本件原告起訴主張：系爭房屋原提供訴外人佑珂公司承租，存放嘉義菸廠之桶菸，嗣因洋煙、洋酒開放進口，公賣菸酒擬開放民營，致佑珂公司與嘉義菸葉廠保管契約到期前，嘉義菸葉廠陸續出清桶菸，原告即於八十七年二月九日據實向被告申報，經被告派員實地勘查，乃由原來全部按營業用稅率，改按現在分別以非住家非營業及營業用稅率，課徵房屋稅，惟被告並未依原告申報，逐月核定減少營業用面積，改按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，顯有違誤等語，是本件兩造所爭執者，厥為系爭房屋（建號十二、十二之一、十二之二）八十七年七月份至八十八年二月份是否可按實際存放桶菸箱數所占用之面積，逐月核減營業用面積，改按非住家非營業用稅率課徵房屋稅？爰分述如下：

（一）按「稱寄託者，謂當事人一方以物交付他方，他方允為保管之契約。」民法第五百八十九條第一項定有明文，足見寄託契約之成立係由寄託人將寄託物交付受寄人保管為要件。查依卷附佑珂公司與嘉義菸葉廠所訂定之「桶菸保管合約」第一條、第二條、第四條及第九條係約定：「乙方（佑珂公司）提供座落嘉義縣大林鎮○○里○○路十一號倉庫十二及十二棟之一、二、三、四、五（附平面位置圖）給甲方（嘉義菸葉廠）作為桶菸存儲之用。」「桶菸保管期間自八十七年三月一日起至八十八年二月二十八日止，有效期間為一年，期滿如桶菸尚未全部出清，雙方得同意重行換約延長之。」「甲方存放乙方倉庫內之桶菸，由乙方負責保管及進出存遷之登記，並列表即速送甲方以憑辦理發料手續。」「儲存之桶菸由甲方自行投保火險外，本房屋所需電費、公課稅捐、地租、所得稅等一切費用，概由乙方自行負擔。」等文，足見系爭房屋為佑珂公司提供與嘉義菸葉廠存放桶菸之倉庫，並由佑珂公司負責保管，雙方所簽訂者應屬寄託契約，允無疑義。至該合約第十二條雖約定：「乙方提供甲方使用之倉庫，專供甲方存放桶菸之用，在桶菸保管期間內非經甲方之同意，乙方不得存放其他物質，．．」等文，然此僅表示系爭房屋係專屬嘉義菸葉廠存放桶菸之倉庫，惟其存放之位置及面積仍得由佑珂公司決定，尚未可認為佑珂公司係將系爭房屋整棟交付予嘉義菸葉廠，而得由嘉義菸葉廠任意使用全棟。則系爭房屋既屬倉庫之性質，揆之上開房屋稅條例第五條第三款之規定及說明，應按其實際使用面積，分別適用稅率課稅，即應以系爭房屋實際存放桶菸所占用之面積，按營業用或非住家非營業用稅率課徵房屋稅。被告以系爭房屋於保管期間係整棟供作倉庫營業使用，應就整棟房屋按營業用稅率計徵房屋稅云云置辯，尚非可採。

（二）又查，系爭房屋因洋菸、洋酒開放進口，公賣菸酒擬開放民營，減少生產菸葉，不再向民間寄託桶菸倉庫，致嘉義菸葉廠於合約到期前陸續出清桶菸，原告即於八十七年二月九日本件房屋稅課徵前，檢附其與佑珂公司書立之協議書向被告提出報備兼申請，此有該協議書及報備兼申請書在卷可按，查依原告與佑珂公司於八十七年一月三十日書立之協議書第一條載明：「本公司前與出租人（即原告）所訂定前揭租約，自去年起桶菸存儲量急速下降，迄今已減少一半以上的使用面積，據云，到本年底使用量可能減到零，屆期可能提前退租。」等語，足見原告事先已向被告報備珂佑公司即將縮減營業。且原告於系爭房屋桶菸保管契約到期後，於八十八年五月十八日又向被告陳報系爭房屋自八十七年十月至八十八年二月六日保管嘉義菸葉廠所占用面積（箱數）表，並註明查證方法請向嘉義菸葉廠物料課核對倉存數量，此有該陳報函在卷可稽；又於本院審理中原告提出系爭房屋八十七年六月三十日起至八十八年二月六日止保管嘉義於菸葉廠所占用面積表、佑珂公司倉庫桶菸進出倉日報表及佑珂公司駐倉員於每月底填報倉庫現存倉堆積平面位置示意圖及面積圖等資料，其中所示桶菸存放所占用之面積係逐月減少至零，而所載之桶菸箱數核與本院囑咐被告向台灣省菸酒公賣局台中菸葉廠查得嘉義菸葉廠自八十七年十月一日起至八十八年二月二十八日止，於系爭房屋存放桶菸之箱數相符，此有台中菸葉廠九十年八月七日（九十）中菸物字第一五六八號函及所附佑珂公司桶菸保管費明細表附卷可憑。則本件原告雖未依房屋稅條例第七條之規定，於系爭房屋減少營業使用變更後三十日內申報使用情形，惟其既於事先向被告報備佑珂公司即將縮減營業，事後又提供確切証明，其使用情形業已變更，依上開財政部之函釋，被告非不得依原告提供之資料及自行查證之結果（八十八年七月至九月部份仍須再向台中菸葉廠查證），按系爭房屋實際存放菸桶箱數所占用之面積，逐月核減營業用面積課徵房屋稅，是被告辯稱：本件事過境遷，縱經實地勘查，亦無從了解實際堆放狀態云云，委無可取。

五、綜上所述，原告所有系爭房屋為佑珂公司提供嘉義菸葉廠存放桶菸之倉庫，應依其實際使用面積分別按營業用或非住家非營業用稅率課徵房屋稅，且原告既於事先向被告報備佑珂公司即將縮減營業，事後又提供確切証明資料，被告非不得依原告提供之資料及自行查證之結果，就系爭房屋八十七年七月份至八十八年二月份，按其實際使用面積逐月核減營業用面積，改依非住家非營業用稅率課徵房屋稅，其逕以營業用稅率核課此部分房屋稅，尚嫌速斷。訴願決定，未予糾正，同有可議。原告執此指摘，為有理由，爰將訴願決定及原處分（八十九年七月二十日嘉縣稅法字第八九二二二六四五號復查決定）均予撤銷，由被告另為復查決定，以資適法。又本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕行判決，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第二百三十六條、第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭

法院書記官　謝文輝附註：行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：