臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　96年度訴字第01277 號

原告

鋼元企業有限公司

代表人

甲○○（董事）

送達代收人

乙○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年2 月14日台財訴字第09513029160 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告辦理民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用及總額－薪資支出新臺幣（下同）2,496,720 元及伙食費336,600 元，被告初查分別核定為2,451,720 元及331,200 元，嗣原告經人檢舉虛報周鈺真、李思嫺、林晶淇及陳雅惠（下稱周鈺真等4 人）薪資共計720,000 元及伙食費共計86,400元，被告乃予剔除，重行核定原告當年度營業費用及總額－薪資支出為1,731,720 元及伙食費為244,800 元，應補徵納稅額201,600 元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額處予1 倍罰鍰計201,600 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以95年10月4 日北區國稅法一字第0950013876號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

１、訴願決定及原處分均撤銷。

２、訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

１、駁回原告之訴。

２、訴訟費用由原告負擔。

三、兩造陳述：

（一）原告主張之理由：

１、薪資支出及伙食費：

（1）原告代表人甲○○及其配偶藍庾梅、訴外人藍章杰（藍庾梅之弟）、王儀蘋（藍章杰之配偶）原計劃以原告之名附設托兒所（3 人均為專業人員），並由藍章杰、王儀蘋負責人事管理，詎料附設托兒所之設立門檻太高，不易進行，原告為克盡責任，對於已招聘之員工妥善安置給予基本薪資、伙食費及健勞保等福利，另以藍章杰之名設立桃園縣私立御寶兒托兒所（下稱御寶兒托兒所），惟因創業初期未對所有員工說清僱傭關係，致周鈺真等4 人不明白原委而行之筆錄遭被告認定違法。實則周鈺真等4 人加入健勞保，即持有投保單位為原告之勞保卡，且原告發出之健保卡上亦清楚蓋有原告公司戳章，扣繳憑單（非郵寄）亦由單位主管王儀蘋親發，另周鈺真等4 人接受公司一年三節之禮品、薪資所得簽收單，亦由該4 人親自簽收無誤，其中員工勞健保投保申報表之加保日，甚至早於御寶兒托兒所設立日，再者，93年1 月1 日全國開始使用新式健保IC卡，周鈺真等4 人及其家屬所使用之舊式健保卡均由原告配偶藍庾梅親筆填寫其姓名資料（非電腦列印），並蓋印原告之公司大小章，凡此等等足證各該員工受僱於原告。至於訴願決定稱原告以存簿小額提領現金尚不足以證明每月有支付應付薪資及伙食費20餘萬元一節，因原告以現金不定期分次支付，乃藍庾梅與藍章杰之間的默契，上開2 人間金錢清楚，周鈺真等4 人所得薪資亦明確，部分金額以現金支付未透過銀行乃小公司初創時不得不之作法。而檢舉人黎玉鈴係因與王儀蘋有業務糾紛，始向桃園縣政府社會局、教育局、勞保局、國稅局等處檢舉，並煽動年輕員工對抗公司做出不實之陳述，被告對上開證據率不置喙，遽而採信不實之陳述，自有未合。

（2）又原告依被告所屬桃園縣分局要求於92年12月5 日提出：各類所得資料申報書、薪工資扣免繳憑單、薪資、伙食費及加班印領清冊、於93年10月4 日提出：各式成本分析表、員工職稱表、各式帳簿（含總分類帳、銷貨簿、進貨簿、生產記錄簿、存貨簿、原料耗用登記簿）及銷貨發票、薪資支出及本期進料其原始憑證、於94年9 月22日再提出：各類所得資料申報書、薪工資扣免繳憑單、薪資、伙食費、加班費、印領清冊及薪資支付憑證、出勤紀錄、員工職稱表及工作內容，另原告於96年1 月12日及同年月23日以送審之帳冊恐有遺漏，部分帳冊尚未找到，致無法提示日記簿、總分類帳、傳票3 項予被告，正設法解決。被告如判斷原告之帳冊尚不足，可按所得稅法第83條規定命原告提示或補正，惟被告未踐行法規之程序，即遽發91年度營業事業所得稅核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書予原告，於法亦難謂合。

（3）財政部台財訴字第771129927號函財稅救濟案例通報提要表之一：違章案件之審查除取得談話筆錄（認諾書）外，仍應進一步調查其他補強證據，以察其是否與事實相符，藉資加強稽徵之正確公允並保護人民權益。又稽徵機關調查課稅事實，應斟酌納稅義務人有利及不利事實，不得僅採不利事實，而捨有利事實不顧。本件被告未就爭議部分進行調查與了解，僅以對原告設立公司分工作業不知情之周鈺真等4 人不完整之筆錄遽以補稅，卻對原告所提交之證據及疑問略而不答，有違最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）61年判字第70號判例揭示：認定事實，須憑證據，倘證據無法足資認定，亦不能僅憑推測作為裁判基礎而予處罰之意旨。

２、罰鍰部分：本件原告對主張之事實已盡證明之責任，被告如認不實，並提出反對之主張者，應就該反對事實負舉證責任（最高行政法院73年度判字第1680號判決意旨參照）。本件原告（納稅義務人）已依規定辦理結算申報，對規定應申報課稅之所得額並無漏報或短報情形，原告所提示支付員工薪資及伙食費之付款方式及流程等皆已有周鈺真等4 人親筆簽名無誤，是本件補稅基礎已不存在，罰鍰當失附麗。

（二）被告主張之理由：

１、薪資支出及伙食費：

（1）按「（第1 項）費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。（第2 項）前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第一百十條之規定處罰。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第67條第1 項及第2 項所明定。次按「（第1 項）當事人或利害關係人得向行政機關申請閱覽、抄寫、複印或攝影有關資料或卷宗。但以主張或維護其法律上利益有必要者為限。（第2 項）行政機關對前項之申請，除有下列情形之一者外，不得拒絕：一、行政決定前之擬稿或其他準備作業文件。…三、涉及個人隱私、職業秘密、營業秘密，依法規規定有保密之必要者。四、有侵害第三人權利之虞者。」為行政程序法第46條第1 項及第2 項第1 款、第3 款、第4 款所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。

（2）原告91年度列報薪資支出2,496,720 元及伙食費336,600元，原查分別核定2,451,720 元及331,200 元，嗣經人檢舉虛報周鈺真等4 人薪資720,000 元及伙食費86,400元，被告乃予以剔除，重行核定薪資支出為1,731,720 元及伙食費244,800 元。原告不服，申請復查，並主張確實僱用周鈺真等4 人，有薪資簽收單及扣繳憑單可稽云云，惟周鈺真等4 人91年度均任職於御寶兒托兒所，薪資亦領自該所，渠等於被告所屬桃園縣分局談話筆錄中均否認91年度任職於原告，有談話筆錄及調查紀錄可稽，又原告未能提示系爭薪資及伙食費之支付證明，原核定並無不合。

（3）又原告於訴願時雖稱公司設立後即於90年7 月24日及同年9 月4 日僱用林晶淇、李思嫺及陳雅惠，嗣其負責人配偶之胞弟藍章杰於同年10月26日在桃園市○○○路○ 段55號2 樓成立御寶兒托兒所，由於業績未如預期，負責人間又為親人，乃著由上開員工兼作2 家企業工作，因員工不知情而誤為陳述，致生誤會云云，又原告95年12月20日補充理由略以，系爭薪資有銀行提領現金之證明加上不足部分以公司零用金支付，並補提經理人藍章杰親收並發放薪資之簽名，以為原告確有支付事實之證明；復於96年1 月12日及同年月23日補充理由稱：送審之帳冊恐有遺漏，致部分帳冊目前尚未找到，現正設法解決中，另有關員工薪資及伙食費之付款方式及流程，因金額不大，原皆以現金支付云云，惟財政部訴願決定則以：原告員工人數約15人，每月應付薪資及伙食費約20萬元，又其支付薪資日期不定（91年1 月薪資於2 月8 日支付，2 月薪資於4 月4 日支付，3 月薪資於4 月30日支付，9 月、10月、11月及12月薪資均於92年1 月支付，1 至7 月伙食費遲至9 月支付），且僅以其存簿小額提領現金數（10萬元以下）及不足之數以零用金支付，尚不足以證明其確有支付渠等薪資之事實，且系爭員工周鈺真等4 人談話筆錄，亦說明未任職於原告；復經被告再以95年12月27日北區國稅法一字第0950014792號函請原告檢送支付全體員工薪資及伙食費之資金方式及流程等相關帳簿（含日記簿及總分類帳）、憑證（含傳票）資料供核，原告迄未能提示上開資料供查為由，決定駁回訴願。

（4）又查，原告於84年10月5 日核准設立，訴外人御寶兒托兒所於90年10月26日核准設立，各自為獨立之不同營業主體，會計獨立，所稱藍章杰係該公司經理人，負責人員任用及調度，以現金款項支付員工薪資予周鈺真等4 人，依其提示之91年度所得表、薪資表、勞工保險加保申報表及中國國際商業銀行、慶豐商業銀行存摺影本等相關資料查核，無法相互勾稽，又原告每月支付薪資日期不定，91年1月至12月薪資及伙食費均為不定期給付，與所提示資料不符。而原告迄未能提示支付全體員工薪資及伙食費之付款方式及流程等相關帳簿憑證資料供核，以實其說，空言主採，所述委不足採。

２、罰鍰：按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1項所明定。次按「行政罰法施行後，有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1 條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1 項核課期間之規定，分別為5 年或7 年，不適用行政罰法第27條第1 項3 年裁處權時效之規定；稅捐罰鍰裁處期間之起算，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第22條各款之規定。」為財政部95年2 月16日台財稅字第09504508130 號令所明釋。本件原告91年度虛報薪資720,000 元及伙食費86,400元，致漏報所得額806,400 元，是原處分按所漏稅額201,600元裁處原告1 倍罰鍰201,600 元，並無違誤。原告訴稱行政罰法第27條明文，對違反行政罰法之裁處時效為3 年，本件罰鍰處分早已逾裁處時效云云，顯係誤解法令，而原告除復執前詞爭執外，未能提示新事證以實其說，所述委不足採。

理由

一、本件被告代表人於訴訟進行中由凌忠嫄變更為陳文宗，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、原告起訴主張：周鈺真等4 人係受僱於原告，並由原告為渠等辦理健勞保，給付薪資、伙食費及製發扣繳憑單，僅因創業初期未對所有員工說清僱傭關係，致渠等不明白原委，原處分僅以對原告設立公司分工作業不知情之周鈺真等4 人不完整之筆錄遽以補稅，於法未合。又原告依規定辦理結算申報，對規定應申報課稅之所得額並無漏報或短報情形，原告所提示支付員工薪資及伙食費之付款方式及流程等皆已有周鈺真等4 人親筆簽名無誤，是本件補徵稅額之基礎已不存在，從而罰鍰當失附麗，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。

三、被告則以：原告91年度列報薪資支出2,496,720 元及伙食費336,600 元，虛報周鈺真等4 人薪資720,000 元及伙食費86,400元，實則周鈺真等4 人91年度均任職於御寶兒托兒所，薪資亦領自該所，並未任職於原告，又原告與訴外人御寶兒托兒所為獨立營業主體，會計獨立，原告稱藍章杰係該公司經理人，負責人員任用及調度，以現金款項支付員工薪資，並交付周鈺真等4 人，依其提示之91年度所得表、薪資表、勞工保險加保申報表及中國國際商業銀行、慶豐商業銀行存摺影本等相關資料查核，無法相互勾稽，又原告每月支付薪資日期不定，91年1 月至12月薪資及伙食費均為不定期給付，與所提示資料不符，而原告迄未能提示支付全體員工薪資及伙食費之付款方式及流程等相關帳簿憑證資料供核，以實其說，所述委不足採，是原處分剔除該部分薪資支出、伙食費，重行核定薪資支出為1,731,720 元及伙食費244,800 元，並按所漏稅額201,600 元裁處原告1 倍罰鍰201,600 元，並無違誤，原告主張本件罰鍰處分已逾裁處時效，顯係誤解法令等語，資為抗辯。

四、本件原告辦理91年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用及總額－薪資支出新臺幣（下同）2,496,720 元及伙食費336,600 元，被告初查分別核定為2,451,720 元及331,200元，嗣經人檢舉虛報周鈺真等4 人薪資共計720,000 元及伙食費共計86,400元，被告調查後重行核定原告當年度營業費用及總額－薪資支出為1,731,720 元及伙食費為244,800 元，應補徵納稅額201,600 元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額處予1 倍罰鍰計201,600 元（計至百元止）等情，為兩造所不爭執，且有檢舉函、原告91年度營利事業所得稅結算/ 90年度未分配盈餘網路申報總表、被告復查案件審查報告書、91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、91年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、95年5 月30日處分書（95年度財所得字第Ｚ0000000000000號）等件附原處分卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執原處分剔除原告列報營業費用及總額中關於周鈺真等4 人之薪資支出、伙食費，並予以補徵裁罰是否適法等項，本院判斷如下：

（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1 項所明定。又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」為營利事業所得稅查核準則第62條、第67條第1 項所規定。

（二）本件原告主張周鈺真等4 人受伊僱用云云，固舉所得表、薪資表、勞工保險加保申報表、勞工保險卡、中國國際商業銀行、慶豐商業銀行存摺明細、領薪證明、扣繳憑單等件為憑，惟查：

１、原告雖稱藍章杰係該公司經理人，負責人員任用調度及以現金款項支付員工薪資云云，經查，藍章杰係御寶兒托兒所之負責人（營業人暨扣繳單位統一編號查詢附原處分㈡卷第71頁、托兒所立案證書附原處分㈠卷第294 頁參照），而原告設立於84年10月5 日（公司基本資料查詢附本院卷第78頁參照），與90年10月26日設立之御寶兒托兒所，為各別獨立之營業同主體，是藍章杰本於御寶兒托兒所負責人之地位支付該所員工薪資，乃事理之然，原告執藍章杰系爭年度為其經理人，藍章杰支付員工薪資予周鈺真等4 人一事，逕行推論藍章杰係為原告支付員工薪資，周鈺真等4 人為原告之員工云云，自嫌速斷。至於藍章杰雖出具說明書（附原處分㈠卷第303 頁參照）稱伊自原告取得支付員工薪資之現金，並交付予周鈺真等4 人，惟審酌該說明書所稱各語，原告交付現金予藍章杰，究屬對御寶兒托兒所資金之挹注或給付原告本身員工薪資固有不明，另藍章杰係御寶兒托兒所之負責人，且與原告負責人具親屬關係，本件課稅事實之認定對其所營御寶兒托兒所及本身系爭年度之稅捐申報繳納是否據實為之將生連動影響，自難期其為真實公允之陳述，該說明書所載內容是否真實，即非無疑。況依原告所提所得表、薪資表、銀行存摺等資料以觀，原告當年度列報員工人數約15人，每月應付薪資及伙食費約20萬元，而其支付薪資日期不定（91年1 月薪資於2 月8 日支付，2 月薪資於4 月4 日支付，3 月薪資於4 月30日支付，9 月、10月、11月及12月薪資均於92年1 月支付，1 至7 月伙食費遲至9 月支付），且僅以其存簿小額提領現金數（10萬元以下），不足之數以零用金支付，而原告所提之所得表、薪資表所列員工薪資核與周鈺真等4 人所稱領取之金額亦不相符，以周鈺真91年6 月7月薪資為例，原告帳載分為15,000元（原處分卷㈠第332、333 、339 頁參照），惟周鈺真上開2 月份取得之薪資則為18,715、23,000元（原處分卷㈡第42頁存摺明細參照），而依其提示之91年度所得表、薪資表、勞工保險加保申報表及中國國際商業銀行、慶豐商業銀行存摺明細等相關資料查核，無法相互勾稽，原告主張伊有支付周鈺真等4 人薪資云云，自難憑採。

２、次查，周鈺真等4 人係在御寶兒托兒所（育嬰中心）工作（桃園市○○○路○ 段55號2 樓），負責人為藍章杰，薪資是向該所領取，渠等未曾於原告公司任職，領薪證明係93 年 初應御寶兒托兒所之要求始簽具，渠等雖看到領薪證明上之抬頭為原告名義，但因有在該所領取薪資就簽名（或稱該所主任王儀蘋稱有在該所領取薪資有就一定要簽領薪證明，否則會有法律責任）等情，有周鈺真等4 人談話筆錄附原處分卷㈡第28、29、46、47、50、51、55、56頁可憑，經核周鈺真等4 人所述內容大致相符，而渠等與原告並無宿怨爭訟，當無設詞構陷之理，是周鈺真等4 人所稱各語，自堪信為真實。原告內部製作之所得表、薪資表所載內容，核與周鈺真等4 人所言不符，自難信為真實，原告稱周鈺真等4 人受僱於伊，伊有給付渠等薪資云云，核無足採。至於勞工保險條例之設係為保障勞工生活，促進社會安全，投保單位依勞工保險條例第10條之規定，為其所屬員工辦理參加勞工保險手續及有關保險事務，係履行公法上義務，是周鈺真等4 人任職之御寶兒托兒所（投保單位）未依法為所屬員工辦理參加勞工保險手續及相關保險事務，固應就周鈺真等4 人因此所受之損負賠償之責，惟尚不得執原告（非雇主）逕行為周鈺真等4 人辦理投保勞工保險、全民健康保險手續一事倒果為因認原告與周鈺真等4 人間存立僱傭契約。況原告以廣告工程、其他建築材之買賣為業（營利事業所得稅結算申報書附原處分㈠卷第47頁、公司基本資料查詢附本院卷第78頁參照），而周鈺真等4 人乃任職於御寶兒托兒所（桃園市○○○路○ 段55號2 樓）負責托嬰、帶班、照顧小朋友等工作，已如前述，是渠等顯非為原告（桃園市○○路1388號8 樓之6 ）提供服務，原告稱周鈺真等4 人受僱於伊擔任文書工作，非惟與周鈺真等4 人所稱各情不符，且與常情相違，不足採信。是本件訴外人周鈺真等4 人薪資、伙食費應由渠等實際任職提供勞務之御寶兒托兒所之人事費用支應，方符合收入與成本、費用配合原則，而不得列為原告之費用，原告主張此部分亦為其業務所需之必要費用，應准予列報扣抵營業所得，自無可採。是被告辯稱原告虛報周鈺真等4 人薪資共計720,000 元及伙食費共計86,400元等語，洵堪信實。

３、據此，本件周鈺真等4 人非原告員工，非為原告提供服務，從而，原處分自原告原列執之營業費用及總額－薪資支出及伙食費，剔除周鈺真等4 人薪資共計720,000 元及伙食費共計86,400元，重行核定原告當年度營業費用及總額－薪資支出為1,731,720 元及伙食費為244,800 元，應補徵納稅額201,600 元，於法並無不合。

（三）又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1 項所明定。次按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110 條之規定處罰。」為營利事業所得稅查核準則第67條第1 項及第2 項所規定。本件原告有虛報周鈺真等4 人薪資720,000 元及伙食費86,400元等違章情事，已如前述，而原告營業情形及營業費用支出，己身知之最詳，就此所得，竟故為虛報周鈺真等4 人薪資及伙食費共計86,400元，自應受罰，原處分審酌原告違章情節，依所得稅法第110 條第1 項規定按原告所漏稅額裁處1 倍罰鍰，共計201,600 元（計至百元止），於法亦無不合。

（四）末按「行政罰法施行後，有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1 條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1 項核課期間之規定，分別為5年或7 年，不適用行政罰法第27條第1 項3 年裁處權時效之規定；稅捐罰鍰裁處期間之起算，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第22條各款之規定。」業經財政部95年2 月16日台財稅字第09504508130 號函釋揭明，而上開函釋係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。本件原處分就原告91年度營利事業所得稅結算申報違章行為所為裁罰鍰處分，並未逾稅捐稽徵法5 年核課期間之規定，原告就此之主張，容有誤會，併予指明。

五、綜上所述，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項，判決如主文。

第一庭審 判 長 法 官 王立杰