臺北高等行政法院判決

原告

台灣網竣科技股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

黃旭田 律師

複代理人

蔡志揚 律師

被告

桃園縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○（處長）

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國96年2月8日府法訴字第0950359888號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告係從事資訊休閒業，於90年6月15日至91年8月8日間，於桃園縣桃園市○○路80號1樓，提供娛樂場所、設施或娛樂活動（電腦網路遊戲）收取費用供人娛樂，收費額計361萬6956元（內含娛樂稅），卻未依娛樂稅法第7條規定辦理登記及代徵報繳娛樂稅。案經桃園縣政府警察局桃園分局於91年8月8日凌晨1時50分查獲，並以95年9月5日桃警分行字第0910041544號函移送被告機關。案經被告審查後，認原告違規事證明確，乃依娛樂稅法第2條、第7條及稅捐稽徵法第21條規定補徵娛樂稅45萬2119元，並依據娛樂稅法第14條規定，按應納稅額處7倍之罰鍰計316萬4800元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈本件受處分人台竣資訊股份有限公司已於92年7月15日，由經濟部以經授商字第09201199500號函准予與原告台灣網竣科技股份有限公司及台灣網易科技股份有限公司合併解散在案，故原告依法承受消滅公司之相關權利義務，並成為本件娛樂稅之代徵義務人及受處分人。

⒉娛樂稅法並未授權主管機關就「其他提供娛樂設施供人娛樂者」發布命令進行解釋，財政部自行發布函釋將網咖業者納入娛樂稅課徵範圍，欠缺法律授權依據，已牴觸法律保留及授權明確性原則，應屬無效之法規命令。被告依據系爭函釋作成系爭處分，亦為違法：

⑴按被告係認定原告於桃園市○○路80號1樓所經營之電子遊戲場，屬於娛樂稅法第3條第2項所定之「娛樂稅之代徵人」，並有逃漏娛樂稅及違反同法第7條之違章事實，而作成系爭裁罰處分。是以本件首須釐清者，為原告經營之網路咖啡店，是否屬於娛樂稅法第2條第6款所稱之「其他提供娛樂設施供人娛樂者」，而應被納入課徵娛樂稅之對象？關於「納稅主體」範圍之具體化，行政機關在何種條件下得自行以行政命令進行規範？

⑵經查，對於娛樂稅課徵對象之範圍，娛樂稅法第2條固然已有所規範，但該條第6款所稱「其他提供娛樂設施供人娛樂者」，性質上為一不確定法律概念，在適用上有待主管機關於具體個案中自行判斷。本件自復查程序至訴願階段，被告及訴願決定機關均一再引用財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號函釋(原證5)，認定網咖業者屬於娛樂稅法第2條第6款所稱「其他提供娛樂設施供人娛樂者」，應依法課徵娛樂稅云云。惟查：

①按司法院大法官釋字第367號解釋理由書意旨，納稅主體屬於應以法律明定之租稅項目，並為娛樂稅課徵程序之基本構成要件之一，基於前述租稅法律主義、國會保留原則之要求，本應以法律明定；若欲透過行政命令對「其他提供娛樂設施供人娛樂者」之定義予以具體化，固然在「層級化法律保留」體系下尚能容許，但該行政命令必須已取得法律之具體、明確授權，且不得對人民之財產權利增加法律所無之限制，否則即有牴觸法律保留原則、授權明確性原則之虞。

②對於授權明確性原則應如何於租稅行政法領域中適用，大法官曾於釋字第364號解釋中宣示，立法機關應以目的特定、內容具體、範圍明確之方式，授權主管機關決定是否課徵某種稅捐。惟觀諸娛樂稅法全文，僅第17條概括授權地方政府擬訂徵收細則，並無任何條款授權財政部自訂行政命令，亦無任何條文授權主管機關針對「納稅主體」之定義進行規範。換言之，財政部實際上是在毫無法律授權基礎之情形下發布上開函釋，擴張娛樂稅課徵主體之範圍至所有網咖業者，顯然不符最基本之授權明確性原則。若比較同法第5條、第6條，已將地方政府自訂娛樂稅徵收率限定在法定稅率之範圍內，亦證財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號函釋，根本欠缺具備具體內容、明確範圍之法律授權條款，而不符租稅法律主義之憲法要求。

③再者，租稅事務既應適用較嚴格之國會保留原則，主管機關應僅能針對細節性、技術性事項，自訂行政命令予以補充規定，而不得越俎代庖，替代立法機關對租稅項目進行重大規範。惟上開財政部函釋涉及娛樂稅課徵主體之範圍，為租稅事務之核心基本構成要件，實難以認定純屬於細節性、技術性事項；而財政部發布上開函釋，逕將娛樂稅課徵主體之範圍擴張至網咖業者，更是未經法律授權即任意增加法律所無之限制，逾越僅能進行補充規定之行政權限，並不當涉入專屬於國會之租稅立法權，顯然已牴觸法律保留原則之憲法要求。

④此外，近年大法官於釋字第367號、第390號、第394等解釋中，陸續宣示國會保留原則應擴張適用於制裁性法律條款之訂定。換言之，行政機關基於授權以行政命令規範租稅事務時，範圍應僅限於執行母法之細節、技術性事項，若涉及裁罰性行政處分之構成要件時，則必須保留予立法機關以法律自行規範，不得授權行政機關逕以行政命令定之，此觀大法官於日前透過釋字第619號解釋，認定土地稅法施行細則第15條以行政命令擴張法律未規定之裁罰對象，而牴觸法律保留原則精神即明。在本案中，娛樂稅法第12、14條均以娛樂稅代徵人為裁罰主體，而裁罰主體之定義涉及裁罰處分構成要件，應屬國會保留之範圍，不得由行政機關以行政命令定之。惟上開財政部函釋逕將網咖業者納入娛樂稅代徵人之列，形同以行政命令擴張娛樂稅法之裁罰範圍，亦已侵害專屬於國會之制裁性條款立法權，而有違國會保留原則之憲法要求。

⑤綜上，娛樂稅法第2條第6款所稱「其他提供娛樂設施供人娛樂者」，雖屬於一不確定法律概念，主管機關在個案中似有判斷餘地之空間，惟在法律授權行政機關自訂行政命令前，基於法律保留原則之要求，財政部實不得自行發布命令進行解釋。本件作為裁罰基礎之財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號函釋，逕將網咖業者納入娛樂稅之課徵範圍，已對不特定人民之財產權產生直接限制，性質上應屬法規命令。惟娛樂稅法並未授權財政部就「納稅主體」之定義自訂行政命令，財政部顯然缺乏法律授權依據，卻針對娛樂稅課徵主體之範圍、裁罰性行政處分之構成要件發布上開函釋，實已牴觸法律保留及授權明確性原則。依行政程序法第150條、第158條第1項第2款規定，上開函釋應屬無效之法規命令，不得以此認定原告負有代繳娛樂稅之義務，鈞院自然亦無適用之義務。

⑶退步而言，即使不論上述財政部函釋之合法性爭點，關於網咖業者是否須適用娛樂稅法，實際上仍有爭議。按經濟部於90年3月20日經(90)商字第09002052110號公告可知，網咖業者是否確實屬於娛樂業、是否符合娛樂稅法第2條第6款所稱「其他提供娛樂設施供人娛樂者所稱」，不僅經濟部與財政部意見相左，迄今尚未達成共識，鈞院91年度訴字第4809號判決甚至依此撤銷臺北縣政府對網咖業者課徵娛樂稅之處分。如前所述，租稅事務既屬於高度法律保留之事項，在目前娛樂稅法缺乏明文規定、主管機關亦缺乏一致見解之情形下，娛樂稅法第2條第6款之「其他提供娛樂設施供人娛樂者」仍應從嚴、採取限縮解釋，不宜將網咖業者納入娛樂稅之課徵範圍內。惟被告無視於現行實務爭議，仍自行作成判斷，恣意擴張娛樂稅之課徵範圍及人民賦稅義務內容，系爭處分、復查及訴願決定均屬違法，應依法予以撤銷。

⒊依據娛樂稅法第9條規定，本案被告應適用「查定課徵」之方式計算原告須繳納之娛樂稅額。惟被告援引欠缺授權依據之財政部函文，復未敘明原因即依據「自動報繳」之方式核算稅額，甚至對原告適用稅率較高之電動玩具業稅率，系爭處分顯然違法：

⑴按娛樂稅法第9條規定，娛樂業之經營者於營業收入中代徵娛樂稅時，娛樂稅法將代徵方式區分為「自動報繳」、「查定稅額後限期繳納」等二種不同方式。至於稅額之適用，前者係以營業額乘以固定營業稅率；後者在機動遊藝及電動玩具業方面，依據被告修訂之「娛樂稅查定課徵標準表」規定，則是以營業台數乘以固定之單位課徵基準核算稅額。在本件被告適用「自動報繳」方式計算娛樂稅額，認定原告應繳納452,119元，每月約37,677元；而本件若適用「查定稅額後限期繳納」方式計算，依照桃園縣政府93年11月8日函訂之「娛樂稅查定課徵標準表」，「營業場所提供電腦設備供人娛樂且收費者」於桃園市每台每月課徵標準為2600元，乘以10%稅率後每台為260元，則原告每月應繳納18,200元（260元×70台= 18,200元），每月相差近2萬元之娛樂稅額。核計被告本件核課14個月份，原告應繳納娛樂稅額共計254,800元，所科罰鍰僅1,783,600元，相較於原處分所科罰鍰，兩者差距高達138餘萬元，對原告財產權利影響至鉅極為顯然。

⑵經查，對於原告應適用何種方式核定須補繳之娛樂稅額，被告及訴願決定機關均引用財政部87年3月19 日台財稅字第871934657號函，認定營業人若未辦理營業登記而擅自經營電動玩具業務，不論係自動報繳或查定課徵，均按照營業淨額作為計算娛樂稅之基礎云云。惟查：

①依據娛樂稅法第9條第1項規定，娛樂稅代徵人應於次月10日前自動繳納前1月之代繳稅款，故自動報繳之核課方式，係適用於代徵人在期限內自動填用報繳書繳納之情形。本件原告自始不知網咖業者屬於娛樂稅之課徵範圍，並未辦理娛樂稅代徵手續，亦未為自動報繳，故原告既已逾自動報繳之期限，即不符合娛樂稅法第9條第1項前段之構成要件，被告嗣後欲對原告追繳漏報之稅額，自然不得再適用自動報繳之核課方式。反面而言，被告於作成系爭處分之前，曾通知原告派員前往說明，原告嗣後亦依據被告要求檢附營業資料以供查定稅額，已符合娛樂稅法第9條第1項後段「查定稅額後限期繳納」之構成要件，惟被告卻仍適用自動報繳之核課方式，逕以原告該段期間之營業收入乘以15%之稅率計算娛樂稅額，系爭處分自有違法之嫌。

②其次，基於前述租稅法律主義、法律保留原則之意旨，主管機關固然得以行政命令規範租稅事務之細節性、技術性事項，惟必須已取得法律之具體、明確授權，否則不得越俎代庖，代替立法機關自行規範租稅事務。本件被告引用之財政部87年3月19 日台財稅字第871934657號函文，明示不論營業人自動報繳或查定課徵，均須按照營業淨額核算娛樂稅，顯然係針對娛樂稅法第9條進行補充規範，並改變「自動報繳」、「查定稅額後限期繳納」二種核課方式之區分標準，而對人民之財產權利產生直接限制。惟觀諸財政部上開函文，並未敘明相關授權基礎，實質上關於未辦理登記而經營電玩業務之營業人應如何課稅，娛樂稅法第9條亦未授權財政部自訂命令進行規範，則財政部上開函文實有牴觸法律保留原則之嫌，被告應不得援引作為核算原告應補繳稅額之基礎。

③此外，娛樂稅法將娛樂稅代徵方式區分為「自動報繳」、「查定稅額後限期繳納」等不同方式，區分標準本在於代徵人是否在期限內自動報繳，或因營業方式特殊、規模狹小而經主管機關查定課徵。惟財政部於上開函文中，並未說明基於何種原因變更此一區分標準，對於因而遭核定補繳娛樂稅之網咖業者而言，顯然是透過一紙命令任意提高應納稅額，更無異於變相利用課稅處分間接實施行政裁罰。而被告於系爭處分書中，亦未敘明何以不論自動報繳或查定課徵，都要改依據營業淨額核課娛樂稅，而不再適用原本娛樂稅法第9條之規定，故系爭處分之核課標準實缺乏合理基礎，復查及訴願決定均未予以糾正，亦屬違法，應一併予以撤銷。

④再者，原告自復查階段即引用鈞院91年度訴字第4809號判決、94年度簡字第792號判決意旨，主張上開案件中之原告均未辦理娛樂稅代徵手續而經營網咖業務，但鈞院仍認同被告機關採用查定課徵方式核定應補繳稅額。惟被告及訴願決定機關無視於此，仍堅持適用自動報繳之計算方式，導致原告遭強制適用稅額較高、較為不利之核課方式，系爭處分實有違租稅公平原則之基本精神，應屬違法。

⑤另查，被告所引用之鈞院94年度簡字第498號判決及最高行政法院95年度判字第01391號判決，與本件事實同屬未於營業前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅；惟主管機關均以前開查定課徵之核課方式以台數乘以固定單位基準課徵。復參照鈞院94年度簡字第01067號判決，亦係以查定課徵之核課方式以台數乘以固定單位基準課徵。從而原處分變更娛樂稅法第9條之核課方式，提高原告之應納稅額，不僅違法，且顯有違租稅平等原則，殊屬不公。

⑶末查，即使不論被告適用自動報繳方式核定稅額之違法爭點，被告於本案中依據原告之營業收入核算稅額，實際上亦有違法之處。按被告依據娛樂稅法授權自訂之娛樂稅稅率表中，電動玩具業之稅率為15%，其他提供娛樂設施供人娛樂者之稅率則為10%。本件原告經營之網路咖啡店經經濟部納入增列之「資訊休閒服務業」中，與「電子遊戲場業」不僅本質上有重大差異，商業事務之主管機關經濟部亦認為有區分必要，被告若依據自動報繳方式核課原告應繳納之娛樂稅額，自應適用「其他提供娛樂設施供人娛樂者」之10%稅率，而非電子遊戲場之稅率。惟被告於系爭處分中，並未說明其據以認定原告屬於電動玩具業之標準，即逕適用高達15%之娛樂稅稅率，不當增加原告應負擔之稅額，系爭處分自屬違法，應予撤銷。至被告96年5月之行政訴訟答辯狀陳稱：依照經濟部「公司行號營業項目代碼表」，「701010電子遊戲場業」與「701070資訊休閒業」同屬中類「J7休閒、娛樂服務業」及小類「J701休閒服務業」，故主張其依「電動玩具」之稅率課徵資訊休閒業並無不合云云。惟查，依據經濟部「公司行號營業項目代碼表」，稅率屬10%之「滑草場、滑水道」，在分類上分屬「J701040休閒活動場館業」及「J701080水域遊憩活動經營業」，亦與「701010電子遊戲場業」同屬中類「J7休閒、娛樂服務業」及小類「J701休閒服務業」，故被告上開參照經濟部「公司行號營業項目代碼表」之論證並不足採至明。從而原告所經營者既非「電動玩具」，自應適用「其他提供娛樂設施供人娛樂者」其中小項「其他」之10%稅率，至為顯然。

⒋本件依據原告之違章情節，應可依據行政罰法第8條規定減免處罰；被告違反稅務機關之合法性裁量義務，未適用行政罰法之一般規定，系爭處分應有裁量濫用之瑕疵：

⑴本件在罰鍰部分，被告認定原告違法逃漏娛樂稅452,119元，乃依據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按應納稅額再處以7倍之罰鍰，共計3,164,800元。

⑵按行政罰法第8條規定，本件關於網咖業者是否在娛樂稅課徵範圍之內，主管機關經濟部及財政部之意見莫衷一是，司法機關在裁判上亦有不同見解，是以原告自始即不知經營網路咖啡店須依法課徵娛樂稅，直到被告通知原告到處說明，始知悉已涉有逃漏稅之爭議。再者，被告認定原告逃漏稅之期間為90年6月至91年8月間，斯時國內網咖業方興未艾，但相關商業及稅務法令卻不完備，業者普遍都不清楚必須繳納娛樂稅捐，豈能依此指摘原告故意不為代徵賦稅。本件客觀上政府機關對網咖業者課徵娛樂稅尚未形成共識，主觀上原告依事實情節亦屬不可歸責，應依據行政罰法第8條減輕或免除原告之漏稅罰。雖原告於復審及訴願階段均一再陳明此一減免裁罰事由，被告及訴願決定機關卻始終不願考量，自有濫用裁量之違法情事，依行政訴訟法第201條規定，系爭處分實應予以撤銷。

⑶對原告上開主張，被告除片面引用行政罰法第8條前段規定作為抗辯外，並主張依同法第1條規定，娛樂稅法之特別規定可排除行政罰法關於減免事由之普通規定云云。惟查，行政罰法為所有違反行政義務而受處罰之普通規定，在其他行政法規對處罰要件缺乏具體規定時，自應回歸適用行政罰法，否則行政裁罰即有濫用裁量之嫌。按娛樂稅法第14條僅就不為代徵之客觀構成要件、裁罰額度、法律效果進行規範，而未針對其他主觀犯意、責任能力、阻卻違法等事由予以規定，在本案中關於原告是否得因不知法律而減免除罰，被告自然負有義務適用行政罰法第8條之普通規定，探究各項主、客觀情節作成處分，始為適法。反面而言，若被告之抗辯理由可以成立，難道主管機關對於不為代徵娛樂稅之網咖業者，均一概排除行政罰法規定，不問是否具備行為犯意、責任能力即逕行裁罰？因此，被告上開抗辯顯然倒果為因、違反論理法則，亦牴觸主管機關進行合法裁量之行政義務，自不可採。

⒌綜上所述，被告引用財政部之函釋認定原告經營之網路咖啡店，應屬娛樂稅法之適用範圍，並應依據自動報繳之方式核課須補繳之娛樂稅額，實已牴觸租稅法律主義及法律保留原則等憲法要求，顯然違法。系爭裁罰處分認定事實、適用法律實有諸多嚴重瑕疵，更有濫用裁量權限、未審酌主、客觀情節之違法情事云云。

⒍提出被告94年9月8日桃稅法字第0940099739號處分書、被告95年10月11日桃稅法字第0950068284號函、桃園縣政府96年2月8日府法訴字第0950359888號訴願決定、財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號、經濟部90年3月20日經(90)商字第09002052110號公告、財政部87年3月19日台財稅字第871934657號函、經濟部「公司行號營業項目代碼表」小類「J701休閒服務業」列表及桃園縣娛樂稅稅率表等件影本為證。

㈡被告主張：

⒈被告94年9月1日桃稅法字第0940099739號處分書之受處分人係台竣資訊股份有限公司，代表人為陳怡仁，查其於92年7月15日業經經濟部以經授商字第09201199500號函准與台灣網竣科技股份有限公司及台灣網易科技股份有限公司合併解散在案，由台灣網竣科技股份有限公司依法承受消滅公司之相關權利義務，先予敘明。

⒉原告自90年6月15日起至91年8月8日止，未依規定辦理登記及代徵報繳娛樂稅手續，即於桃園市○○路80 號1樓擅自營業，並提供娛樂場所、設施或娛樂活動（網咖）等業務供人娛樂，收費額計361萬6,956元(內含娛樂稅)，違反娛樂稅法第7條規定，案經桃園縣政府警察局桃園分局91年9月5日桃警分行字第0910041544號函查獲函送被告，此有該分局偵訊筆錄附案可稽，違章事證明確，因本案違章行為同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰，依財政部85年4月26日台財稅第851903313號函釋，採擇一從重，被告遂依娛樂稅法第14條規定，除補徵娛樂稅45萬2,119元，並依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定處應納稅額（45萬2,119元）7倍罰鍰計316萬4,800元，並無不合。

⒊原告主張娛樂稅法並未授權主管機關就「其他提供娛樂設施供人娛樂者」發布命令進行解釋，本件作為裁罰基礎之財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號函釋，逕將網咖業者納入娛樂稅之課徵範圍，已對不特定人民之財產權產生直接限制，性質上應屬法規命令。惟娛樂稅法並未授權財政部就「納稅主體」之定義自訂行政命令，財政部顯然缺乏法律授權依據，卻針對娛樂稅課徵主體之範圍、裁罰性行政處分之構成要件發布上開函釋，實已牴觸法律保留及授權明確性原則。依行政程序法第150條、第158條第1項第2款規定，上開函釋應屬無效之法規命令，不得以此認定原告負有代繳娛樂稅之義務云云。按稅捐稽徵法第1條之1規定及依司法院大法官釋字第367號解釋意旨，行政機關於不牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無限制之情況下，可為執行法律依職權發布命令；次依司法院大法官釋字第438號解釋意旨，租稅之構成要件故應以法律為直接規定，惟為貫徹課稅公平或簡化稽徵作業，司法院大法官除肯定為增加人民納稅義務之施行細則規定外，亦容許未經法律授權而為有關法律正確解釋，或對技術性、細節性事項之規定。故財政部90年6月6日台財稅字第0900453769 號函釋係主管機關本於職權闡釋娛樂稅所應課徵之對象，符合法律之本旨，被告自得依該函釋認定原告負有代繳娛樂稅之義務。

⒋原告復主張經濟部於90年3月20日經（90）商字第09002052110號公告中敘明：「經濟部商業司曾於89年11月3日邀集各縣市政府相關單位及業者，共同研商網路咖啡業應如何定位及究應歸類於資訊服務業或是娛樂業項下，最後決議增列「資訊休閒服務業」，至於應歸類於資訊服務業或是娛樂業項下，則尚無決議。」，由此可知，網咖業者是否確實屬於娛樂業、是否符合娛樂稅法第2條第6款所稱「其他提供娛樂設施供人娛樂者所稱」，不僅經濟部與財政部意見相左，迄今尚未達成共識，鈞院91年度訴字第4809號判決甚至依此撤銷臺北縣政府對網咖業者課徵娛樂稅之處分云云。經查，鈞院91年度訴字第4809號判決雖為「訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷」，然其撤銷主因為「被告於審理中自認其向中華電信股份有限公司查詢結果，據復，原告之線路係於89年8月22日始裝設完竣，被告認諾將原處分中是日以前所課徵之娛樂稅撤銷等語。」，並非如原告所主張而撤銷臺北縣政府對網咖業者課徵娛樂稅之處分，且該案已經大院以94年度簡字第498號裁判「原告之訴駁回」在案。再查，據經濟部於90年3月20日經（90）商字第09002052110號公告說明三意旨，足見經濟部已將網路咖啡店「利用電腦網際網路擷取遊戲軟體供人遊戲」及「利用電腦功能以磁碟、光碟供他人遊戲」之營業歸列為「代碼J799990其他娛樂業」，此部分應課徵娛樂稅，殆無疑義，此亦有最高行政法院95年度判字第01391號判決可供參，故原告所主張，顯有誤解。

⒌原告再主張依據娛樂稅法第9條規定，被告應適用「查定課徵」之方式計算原告須繳納之娛樂稅額。惟被告援引欠缺授權依據之財政部函文，復未敘明原因即依據「自動報繳」之方式核算稅額，甚至對原告適用稅率較高之電動玩具業稅率，系爭處分顯然違法云云。經查，原告之受託人許淑焜於94年7月26日於被告處所製作之談話筆錄所載略以，本公司有向國稅局辦理營業稅設籍課稅，未代徵報繳娛樂稅。…自90年6月15日開始營業，本公司承諾其90年6月15日至90年12月21日之營業額計307萬5,050元（查與財政部臺灣省北區國稅局93年12月13日更正後違章報告單上之營業額相符），係包含網咖、餐飲及販售線上遊戲卡，網咖收入為153萬7,525 元。90年12月22日至91年8月8日之營業額計415萬8,861元（查與簡要銷項發票一覽表中91年1月1日至91 年8月31日之發票總金額扣除營業稅額後之金額相符），網咖收入約為207萬9,431元等語，此有受託人許淑焜親筆簽名之談話筆錄附案可稽。原告既經營網咖並兼營餐飲及販售線上遊戲卡，又未依法辦理娛樂業登記，依財政部87年3月19日台財稅第871934657號函規定，不論自動報繳或查定課徵，均按營業淨額計課娛樂稅。其銷售淨額：3,616,956元（1,537,525【90年6月15日至90年12月21日】＋2,079,431【90年12月22日至91年8月8】）÷（1＋15﹪＋5﹪）＝3,014,130元；所漏娛樂稅額：3,014,130元×15﹪＝452,119元。經查，本件係未依規定辦理登記及代徵報繳娛樂稅手續，經桃園縣政府警察局桃園分局所查獲，被告遂依查獲之資料核定其銷售額及稅額，並無原告所主張不依查定課徵方式，而適用自動報繳方式計算娛樂稅之情事，原告所引用鈞院91年度訴字第4809號判決係「被告認諾將將原處分中是日以前所課徵之娛樂稅撤銷等語」將訴願決定及原處分撤銷，著由被告查明後另為適法之處分；鈞院94年度簡字第792號判決係因該原告未提供記錄完整之會計帳冊供查核；本件既有財政部臺灣省北區國稅局93年12月13日更正後違章報告單上之營業額及簡要銷項發票一覽表中91年1月1日至91年8月31日之發票總金額扣除營業稅額後之金額供參，又有原告之受託人許淑焜君於94年7月26日於被告處所製作之談話筆錄為核稅依據，故原告主張顯有誤解。次查，經濟部「公司行號營業項目代碼表」中，「701010電子遊戲場業」與「701070資訊休閒業」同屬中類「J7休閒、娛樂服務業」，及小類「J701休閒服務業」，桃園縣娛樂稅徵收率中「其他提供娛樂設施供人娛樂者」之稅率，除細項「滑草場、滑水道及其他」之稅率為10%外，其他細項均為15%，原告主張被告若依據自動報繳方式核課原告應繳納之娛樂稅額，自應適用「其他提供娛樂設施供人娛樂者」之10%稅率」，而非電子遊戲場之稅率云云，容有誤會。

⒍依娛樂稅法第2條第1項第6款規定可知，凡經營提供娛樂設施供人娛樂之業務者即有代徵並繳納娛樂稅之義務，且人民違反法律上之義務，而應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，即應受罰，不得因不知法規而免除行政處罰責任，亦有行政罰法第8條所明定等語。

理由

一、經查，原台竣資訊股份有限公司於92年7月15日由經濟部經授商字第09201199500號函核准與台灣網竣科技股份有限公司及台灣網易科技股份有限公司合併解散在案。原告既為公司合併後之存續公司，自應承受消滅公司之全部權利義務，本件被告以其為本件之娛樂稅代徵義務人及受裁處人，並無違誤，先予敘明。

二、按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：…六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」；「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」；「娛樂稅，照所收票價或收費額，依左列稅率計徵之：…六、…其他提供娛樂設施供人娛樂者，最高不得超過百分之五十。」；「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續。」；「娛樂稅代徵人不為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅者，除追繳外，按應納稅額處五倍至十倍罰鍰，並得停止營業。」；「…應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。…在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，…」，行為時娛樂稅法第2 條第1項 第6 款、第3 條、第5 條第6 款、第7 條、第14條第1 項及稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款及第2 項各定有明文。次按被告89桃稅消字第89010399號函略以，主旨：本縣營業人利用營業場所提供電腦軟體供人娛樂且收費者，其娛樂稅核課標準，請依本縣娛樂業徵收率及課徵標準：機動遊藝及電動玩具類種類五元之標準核算，請查照。（桃園縣政府娛樂稅查定課徵標準「機動遊藝及電動玩具」部分如附件一所示）。財政部90年6 月6 日台財稅字第0900453769號函釋略以，營業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具有娛樂性者，應依娛樂稅法第2 條第1 項第6 款「其他提供娛樂設施供人娛樂」之規定課徵娛樂稅。至營業人僅利用電腦資料庫或網路功能，提供消費者擷取索引、目錄及各類文字、影像、聲音等資料非具有娛樂性者，應非屬娛樂稅課徵範圍等語。該等函釋核與相關法規，並無不合。

三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：

㈠原告提供電腦網路遊戲供人娛樂，收取費用，是否符合「其他提供娛樂設施供人娛樂」之規定？

㈡原告有無未依規定辦理登記及代徵報繳娛樂稅之違章行為？

㈢原告未依規定辦理登記，被告遂以查定之營業額作為課徵娛樂稅及罰鍰之標準，有無違誤？

四、原告提供電腦網路遊戲供人娛樂，收取費用，是否符合「其他提供娛樂設施供人娛樂」之規定？按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」，稅捐稽徵法第1 條之1 定有明文；且「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，…。有關人民自由權利之限制應以法律定之且不得逾越必要之程度，憲法第23條定有明文。但法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲之所許。」，有司法院大法官釋字第367 號解釋「理由書」之意旨可參；是以行政機關於不牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無限制之情況下，可為執行法律依職權發布命令。又「…涉及租稅事項之法律，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則解釋之，…」，有司法院大法官釋字第438 號解釋「理由書」之意旨可按；則租稅之構成要件，固應以法律規定之，惟為貫徹課稅公平或簡化稽徵作業，亦非不許主管機關就有關法律規定，予以正確之解釋，或作成技術性、細節性事項之規定。故財政部90年6 月6 日台財稅字第0900453769號函釋略以，營業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具有娛樂性者，應依娛樂稅法第2 條第1 項第6 款「其他提供娛樂設施供人娛樂」之規定課徵娛樂稅等語，應係主管機關本於職權闡釋娛樂稅所應課徵之對象，核與其法律本旨，尚無相違（最高行政法院95年度判字第01391 號判決意旨，亦同此見解）。準此，本件原告於90 年6月至91年8間，在桃園市○○○○○路遊戲供人娛樂，收取費用，即符合行為時娛樂稅法第2 條第1 項第6 款「其他提供娛樂設施供人娛樂」之規定，依依法負有代繳娛樂稅之義務。原告主張娛樂稅法並未授權主管機關就「其他提供娛樂設施供人娛樂者」發布命令進行解釋，本件作為裁罰基礎之財政部90年6 月6 日台財稅字第0900453769號函釋，逕將網咖業者納入娛樂稅之課徵範圍，已牴觸法律保留及授權明確性原則；原告不應負代繳娛樂稅之義務云云，揆諸前揭規定及說明，並非可採。

五、原告有無未依規定辦理登記及代徵報繳娛樂稅之違章行為？經查，原台竣資訊股份有限公司（代表人：陳怡仁）於90年6 月15日至91年8 月8 日間，未依規定辦理登記及代徵報繳娛樂稅手續，即於桃園市○○路80號1 樓擅自營業，提供營業場所、設施或娛樂設施（網咖）等業務供人娛樂，收費額計361 萬6956元（內含娛樂稅），案經桃園縣政府警察局桃園分局查獲，並以95年9 月5 日桃警分行字第0910041544號函移送被告機關。又本件原告委託之許淑焜於被告94年7月26日談話筆錄亦自承：「…本公司有向國稅局辦理營業稅設籍課稅，未代徵報繳娛樂稅。…自90年6 月15日開始營業，本公司承諾其90年6 月15日至90年12月21日之營業額計307 萬5050元，係包含網咖、餐飲及販售線上遊戲卡，網咖收入為153 萬7525元。90年12月22日至91年8 月8 日之營業額計415 萬8861元，網咖收入約為207 萬9431元。…」等語，有談話筆錄影本附原處分卷（第105 頁）可稽。原告既有提供營業場所及電腦網路遊戲供人娛樂之事實，而未依法辦理登記及代徵娛樂稅，其違章行為之事證，已臻明確。

六、原告未依規定辦理登記，被告遂以查定之營業額作為課徵娛樂稅及罰鍰之標準，有無違誤？

㈠按財政部87年3 月19日台財稅字第871934657 號函略以，有關營業人未依法辦理營業登記及娛樂業登記，擅自經營電動玩具業務，其應補徵營業稅及娛樂稅之稅額計算基礎，請依說明二、三辦理。說明：…三、娛樂稅部分：依地方稅查核技術手冊－娛樂稅查核實務相關規定，不論自動報繳或查定課徵，均按「營業淨額」計課娛樂稅等語，該函釋核與相關法規，並無不合。準此，娛樂稅為地方稅，其稅基與稅率，依娛樂稅法第6 條及第9 條之授權，由地方政府訂定之。

㈡本件有關原告提供電腦網路遊戲供人娛樂之事件，被告89桃稅消字第89010399號函轉桃園縣政府所頒娛樂稅查定課徵標準略以，主旨：本縣營業人利用營業場所提供電腦軟體供人娛樂且收費者，其娛樂稅核課標準，請依本縣娛樂業徵收率及課徵標準：機動遊藝及電動玩具類種類五元之標準核算，請查照等語，有該函及桃園縣政府娛樂稅查定課徵標準影本附本院卷可稽。桃園縣政府為娛樂稅之主管機關，既已制定該自治法規作為核課稅捐之依據，自應一體適法，被告應依如附件一所示之桃園縣政府娛樂稅查定課徵標準「機動遊藝及電動玩具」部分之課徵標準，即以查獲違章之台數，作為計算前開財政部函所稱「營業淨額」之基礎，據以核課本件違章之娛樂稅及罰鍰，始為適法。本件被告以原告未依規定辦理登記，遂以「查定之營業額」作為課徵娛樂稅及罰鍰之標準，因原告未依規定辦理登記，另有其違章處罰之法律效果，不應在稅基之計算上，另以其他標準，加重其本稅負擔而形成另一種處罰。故本件原告未依規定辦理登記，被告不按上開制定之課徵標準，而以其查定之原告營業額（按原告於調查中自認之營業額計算）361 萬6956元（內含娛樂稅），據以課徵娛樂稅及罰鍰，在課徵之稅基上採取不同之標準，違反稅負公平之原則，於法未合。原告主張被告以原告未依規定辦理登記，對原告課徵較高之娛樂稅為違法等語，應屬可採。

㈢至於原告主張被告若依據自動報繳方式核課原告應繳納之娛樂稅額，自應適用「其他提供娛樂設施供人娛樂者」之10% 稅率云云。經查，依本院卷附（第102 頁）經濟部「公司行號營業項目代碼表」中，「701010電子遊戲場業」與「701070資訊休閒業」同屬中類「J7休閒、娛樂服務業」，及小類「J701休閒服務業」；且依本院卷附（第103頁）桃園縣娛樂稅徵收率中，「其他提供娛樂設施供人娛樂者」之稅率，除細項「滑草場、滑水道及其他」之稅率為10% 外，其他細項如「電動玩具」等，均為15% 。原告提供電腦網路遊戲供人娛樂，其經營之類別，依前所述，屬於桃園縣政府娛樂稅查定課徵標準之「機動遊藝及電動玩具」，而非「滑草場、滑水道」等活動，則其娛樂稅之稅率應為15% ，而非10% 。原告此部分之主張，並非可採。

㈣承上所述，本件原告違章之時間，係90 年6月15日至91年8 月8 日間，被查獲之網咖設備為70台等情，為兩造所不爭，且有前開談話筆錄可稽，則本件原告違章行為之娛樂稅，其計算方式依附件一所示行為時桃園縣政府娛樂稅查定課徵標準「機動遊藝及電動玩具」部分之課徵標準，以查定之台數為計算基礎，計算式如附件二所示，應為268,932 元。

㈤又按行為時娛樂稅法第2 條第1 項第6 款規定，凡經營提供娛樂設施供人娛樂之業務者即有代徵並繳納娛樂稅之義務；且人民違反法律上之義務，而應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，即應受罰，不得因不知法規而免除行政處罰責任，亦為行政罰法第8 條所明定。是以本件原告未依規定代徵報繳娛樂稅，依本院卷附稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，其罰鍰為應納稅額268,932元之7 倍，即應處罰鍰為1, 882,500元（計至百元）。

七、從而，本件訴願決定及原處分（含復查決定）核定之系爭娛樂稅超過268,932元，罰鍰超過1,882,500元部分，均應撤銷。原告就此等部分，請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為有理由，應予准許。原告其餘主張，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張瓊文