臺北高等行政法院判決

原告

穩廉工程有限公司

代表人

甲○○（董事）

訴訟代理人

卓隆燁（會計師）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年5月5日台財訴字第09500165810號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）88年1 月至11月承作水土保持工程（下稱系爭工程）銷售額新臺幣（下同）22,316,440元，未依規定開立統一發票予實際買受人高意建設開發股份有限公司（下稱高意公司）而開立予春豐營造有限公司（下稱春豐公司），經法務部調查局臺北市調查處查獲，通報被告查核結果，以「實際交易對象為高意公司，應開立統一發票予高意公司，卻開立予春豐公司」為由，核認銷售總額為22,316,440元，乃依稅捐稽徵法第44條規定處5%之罰鍰計1,115,822 元。原告不服，申請復查，經被告以95年1 月3 日北區國稅法一字第0950010324號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張：

甲、程序部分：

⒈原告依訴願法第32條及35條規定委任代理人處理本件，包括代為收受及送達與本件有關之各項稅捐稽徵文書或核定文件，分別於95年2 月22日及3 月22日提起訴願聲明及補具訴願理由書在案，經財政部審理並做成訴願決定後，向訴願代理人送達，並無不合。惟郵局郵務士未按財政部所擬向訴願代理人事務所地址（臺北市○○○路○ 段156 號6 樓）送達，且未經財政部核定有任何必要之情，誤向原告送達。按原告之代表人依法並無權代理收受該公文書，要難謂已合法送達。

⒉承上，嗣經原告提供代理人收受行政救濟確定之違章案件罰鍰繳款書，甫知本案業經財政部決定在案，遂向其申請核發訴願決定書，並於96年3 月27日獲財政部96年3 月23日台財訴字第09600128190 號函及所附之訴願決定書，併此敘明。原告因不服訴願決定，爰依法提起行政訴訟。

乙、實體部分：

⒈依行為時加值型及非加值型營業稅法第32條第1 項前段、稅捐稽徵法第44條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條所規定，原告於88年間向春豐公司承作大水窟棄土場之水土保持工程等，實際交易對象確實為春豐公司，而案關大水窟棄土場之水土保持及收土工程回填土方處理作業，係高意公司分別將棄土場先期水土保持工程、先期聯外道路工程、先期收土工程、壹期收土工程及聯外道路－興隆街排水溝新建工程等工程部分發包予春豐公司，而春豐公司則因執行工程業務，再將部分工程項目轉包予原告及穩進公司，於工程業界之業務分工本屬常情。

⒉惟被告僅以「依前揭起訴書所載，高意公司負責人陳振豐及財務主管鄧琬齡等人涉嫌指使股東陳哲隆設立春豐公司，該公司均無實際交易行為，純係虛設行號，同時為免稅捐機關查知不法情事，製作不實之棄土容量權利讓渡契約及棄土場回填土處理工程合約，且申請人之代表人甲○○91年4 月23日於法務部調查局臺北市調查處製作筆錄，表示與春豐公司簽訂之工程合約皆與陳振豐簽訂，工程款皆向高意公司請款，實際交易對象為高意公司，…」及「⒈

隆設立春豐公司，該公司均無實際交易行為，純係虛設行號，卻自行偽造向高意公司承攬大水窟棄土場先期水土保持工程合約，訴願人之代表人甲○○與陳盈裕（穩進工程有限公司負責人）91年4 月23日於臺北市調查處製作筆錄稱『高意公司取得興建棄土場那年，由於趕工之故…遂由陳振豐找到三家營造公司的合約，要我們分別訂約，因此由北海岸公司與冠昇營造公司訂約，穩廉與春豐公司訂約，穩進與新祐公司訂約，該三個合約均是由我出面與陳振豐簽訂』『北海岸、穩廉、穩進三公司，均是向高意公司請款，但是發票依施作項目分別開給冠昇、春豐及新祐公司』，由上查證訴願人與春豐公司所訂工程合約皆是與陳振豐簽訂，且承作工程款項皆向高意公司請款，訴願人實際承作工程之交易對象為高意公司，訴願人依法應開立發票予高意公司卻開立予春豐公司，違章事實至為明確。」，財政部又另以「又高意公司員工陳怡如於91年4 月17日法務部調查局臺北市調查處所作之調查筆錄復稱『春豐公司農銀中山分行、新祐公司中國商銀、世華北三重等帳戶，係鄧琬齡交待我前往辦理』；就前揭帳戶之提領情形，陳怡如亦證稱『都是鄧琬齡叫我去辦理…』，又陳怡如此部分筆錄亦與中國國際商業銀行陳慶輝及世華銀行北三重分行張誌文於法務部調查局臺北市調查處談話筆錄相符，足證春豐公司之銀行帳戶亦由高意公司掌控。」為由，遽認原告88年1 月至11月承作大水窟棄土場之水土保持等工程之實際交易對象春豐公司為虛設行號，致誤認原告收取前揭工程款22,316,440元部分，未依規定開立統一發票予實際買受人，而依稅捐稽徵法第44條規定科處1,115,822元罰鍰，顯有違誤，應予撤銷，茲就違誤之情分述如下：

⑴原告向春豐公司承作大水窟棄土場，依規定於春豐公司付款時，開立統一發票予實際交易對象春豐公司，並無違誤：原告與春豐公司陳哲隆簽訂工程合約，因事關高意公司棄土場工程施作之權益，故原告與春豐公司簽訂合約時，高意公司當時負責人陳振豐有參與前述合約洽訂事宜之必要，但並不改變此合約權利義務關係存在於原告與春豐公司間之實情，且未能因交易洽訂過程是否涉有原業主高意公司而認定原告之交易對象即為高意公司，更何況一般營建工程承攬於轉包過程中，業主為鞏固工程品質，需由業主同意次承攬人之資格，實為工程轉包常態，並不因此否認實際交易之對象即非為簽約之對象，原告之負責人於法務部調查局臺北市調處調查時，或因未完整表達，嗣於94年5 月4 日臺灣臺北地方法院刑事第16法庭公開審判時說明，所謂向高意公司請款係指案外人北海岸工程有限公司因向高意公司承包部分聯外道路與道路拓寬，故按工程進度向高意公司請款，而本件原告係向春豐公司承包工程，自係向實際交易對象春豐公司請款，且證人經法官諭知觸犯刑法第168 條偽證罪之刑責並具結在案，法庭供詞應無虛偽編造之情，應可採納；準此，倘依被告以原告代表人甲○○91年4 月24日於法務部調查局臺北市調查處製作之筆錄中，因口頭上曾表示與春豐公司簽訂之工程合約係與陳振豐所簽訂等字眼，遽以判定實際交易對象為高意公司而否認原告與春豐公司簽訂契約約定權利義務之事實，其認事用法，自有未洽；況原告之代表人亦於前述筆錄中表明因原告非為營造公司，無法直接承包營建公司工程，僅能承攬營造公司（即春豐公司）轉包相關工程之實情，是證原告之交易對象係春豐公司，而非高意公司。

⑵由工程施工對照比較表顯知，春豐公司實際施作先期水土保持工程之地下箱涵混凝土輸送管及安裝、停車場及保養場等工程、及一期（二）收土工程等，顯非屬虛設行號：依高意公司所提供之資料，春豐公司及新祐公司承包相關先期水土保持工程、聯外道路工程、收土工程、一期收土工程及聯外道路－興隆街排水溝新建工程等工程，再由春豐公司及新祐公司將部分工程轉包予原告或穩進公司，有相關工程合約書、施工對照表及實際承作項目等附卷可稽，足證春豐公司及新祐公司非屬虛設行號，謹依據訴願理由書附件三之工程施工對照比較表順序說明如后。

①先期水土保持工程：Ａ由高意公司委託春豐公司承作此項工程。Ｂ再由春豐公司轉下包予原告。Ｃ分析及說明：ａ由高意公司委託春豐公司承包工程，其中有地下箱涵混凝土輸送管及安裝、停車場及保養場等措施，係由春豐公司自行施工，亦明春豐公司非屬虛設行號。ｂ春豐公司轉下包予原告之項目，如按其各項目發包情況以觀，春豐公司與原告均應有其合理之利潤。

②先期聯外道路工程：Ａ由高意公司委託春豐公司承作此項工程：以實作實計方式計價。Ｂ再由春豐公司轉包予原告：以實作實計方式計價。Ｃ分析及說明：春豐公司全數轉包予原告，如按其各項目發包情況以觀，春豐公司與原告均應有合理之利潤。

③一期（一）及（二）收土工程（3,670,000 立方公尺）：Ａ由高意公司委託春豐公司承作此項工程（一期（一）計1,768,272立方公尺 ，一期（二）計1,752,054立方公尺 ）。Ｂ再由春豐公司將一期（一）轉包予穩進公司：一期（一）部分機具轉包以工時數計價。Ｃ分析及說明：由高意公司委託春豐公司承包之工程，其中屬一期（二）係由春豐公司自行施工，方能完成該收土預計數量，可證春豐公司非屬虛設行號。

④聯外道路－興隆街排水溝新建工程：Ａ由高意公司委託春豐公司承作此項工程。Ｂ再由春豐公司轉包予原告。Ｃ春豐公司全數轉包予原告，如按其各項目發包情況以觀，春豐公司及原告均應有其合理之利潤，允屬合理。承上，有關高意公司委託春豐公司及新祐公司承包之工程，再由春豐公司或新祐公司轉包予原告或穩進公司之情，實屬真確，茲以一期收土工程為例，由高意公司委託春豐公司承作此項工程：一期（一）計1,768,272 立方公尺，一期（二）計1,752,054 立方公尺，共計3,520,326 立方公尺），其數量有高意公司棄土場水土保持計劃書及基隆市政府工務局基府工雜字第0009號雜項（整地）執照中對該施工要項之數量為3,520,326 立方公尺可證，而春豐公司僅將一期（一）收土工程1,768,272 立方公尺之部分轉包施作，倘依被告否認春豐公司營運係屬確實，則剩餘一期（二）1,752,054 立方公尺之收土工程應如何完成，顯有不合邏輯之處，足證春豐公司確有承作部分工程，而非屬虛設行號自明。另悉春豐公司職員有馮慶富、馮振興（負責水土保持的假設工程、道路維修及排水工程等監工）、張家賓（負責收土監工）、馮麒圳、游佳靜、劉美玉、陳哲義等，足資說明春豐公司確實有經營業務，非虛設行號。至高意公司員工陳怡如於91年4 月17日法務部調查局臺北市調查處所作之調查筆錄所稱「春豐公司農銀中山分行、新祐公司中國商銀、世華北三重等帳戶，係鄧琬齡交待我前往辦理」，或因未完整表達，嗣於審判時敘明春豐公司負責人陳哲隆會委託鄧琬齡代為處理。惟被告未審酌前揭工程承包施作及聘僱多位員工執行承包工程等實際經營等情，僅依法務部調查局臺北市調查處91年11月1 日肅字第09143635880 號函及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書所載，高意公司負責人陳振豐及財務主管鄧琬齡等人涉嫌指使股東陳哲隆設立春豐公司，暨部分資金由高意公司員工陳怡如代為處理等，推定春豐公司係屬虛設行號，進而認定原告開立予春豐公司之憑證，屬未依規定開立統一發票予實際買受人之情形，其認事用法有誤。

⑶原告已依相關規定申報繳納營業稅，政府稅收並未短少，是以高意公司設立無實際交易之春豐公司並無法達逃漏稅捐之效果。本件原告向春豐公司請領工程款並開立統一發票時，即已包括實質稅捐負擔人春豐公司應納之營業稅，嗣後原告業依法申報應納營業稅並繳納之。另就所得稅法規定，營利事業所得逾10萬元以上屬單一稅率與個人綜合所得稅採累進稅率不同，尚不因所得分散而降低稅率或營利事業所得稅額，是無藉設立虛設行號或空頭公司而有達逃漏稅捐之效果，惟檢察官不諳租稅原理，被告應依職權判斷闡明，不應受其主張之拘束。

⑷另悉春豐公司承包高意公司先期水土保持等工程，亦有部分係自行施作，如地下箱涵混凝土輸送管及安裝、停車場及保養場等工程，亦聘僱多位員工執行所承包之工程，足資證明春豐公司非屬虛設行號。

⒊本件原告於88年間向春豐公司承作高意公司所開發之「大水窟棄土場」水土保持工程案，高意公司為能統籌及簡化廢土棄置之相關工程，遂將該棄土場之先期水土保持、先期及壹期收土處理工程、先期聯外道路工程及興隆街排水溝新建工程等發包予春豐公司及新祐公司，以執行渠等工程。而上開兩營造公司，為完成其所承攬之工程，除部分工程項目自行施作外，餘則發包予原告及穩進公司，原告亦於春豐公司按工程進度給付相關工程款時，依法開立統一發票予實際交易對象春豐公司。且參諸工程施工對照表之說明，高意公司委託春豐公司承作大水窟棄土場一期收土工程計3,520,326 立方公尺，而春豐公司僅將1,768,272 立方公尺轉包予原告施作，益證春豐公司確有自行承作部分工程，而非屬虛設行號自明。至有關部分工程款未全額給付，係因先期水土保持工程（假設措施部分）及聯外道路維護工程等工程合約約定保留10 %工程款作為工程逾期之罰款扣除（原告與春豐公司87年8 月5 日簽訂工程合約書第20條付款辦法第1 項規定：「開工後每一個月得申請估驗二次，甲方（春豐公司）給付該期內完成工程價值之90% 。」及原告與春豐公司88年3 月1 日簽訂工程合約書第20條付款辦法第1 項規定：「開工後每一個月得申請估驗一次，甲方（春豐公司）給付該期內完成工程價值之90% 。」，致部分工程款僅先支付90% 。

⒋陳哲隆為高意公司股東，惟依公司法相關有限公司之規定並無限制股東不得為其他股份有限公司股東，換言之，陳哲隆雖為高意公司股東，依法仍得投資春豐公司且擔任其負責人，是以一般公司因營運所需或其他目的，由股東另籌資設立子公司或關係企業，亦為集團間常見之安排，被告僅以春豐、新祐公司之資金來源係出自高意公司，及該二家公司有提供不實發票予高意公司以逃漏稅捐之嫌，遽認春豐公司及新祐公司均屬虛設行號，不可能有實際之交易行為，尚嫌率斷。

⒌原告負責人木德94年5 月4 日上午9 時30分於臺灣臺北地方法院91年度訴字第981 號審理時，具結證稱：「當初承作大水窟棄土場的時候，是我與新祐公司許慶宏簽約的，春豐公司是與陳哲隆簽約的。」「這些人都是透過陳振豐介紹，我才與他們簽約的，因為一開始我也不認識許慶宏與陳哲隆，等我到了大水窟棄土場承包工程之後，透過陳振豐才認識的，簽約也是陳振豐帶他們過來和我簽約的。」等語，原告實際簽約之交易對象為春豐公司，至被告援引檢察官起訴書所載內容，核認高意公司與春豐公司簽訂之棄土場回填土處理工程合約書不實部分，乃高意公司專業分工之經營模式，原告無由亦無權干涉，而且原告依法僅得自營造廠商（即春豐公司）承包系爭工程，併此敘明。

㈡被告主張：

⒈按「第1 項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得…應就其未給與憑證、未取得憑證或…經查明認定之總額，處5%罰鍰。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」分別為稅捐稽徵法第34條、第44條及行為時營業稅法第32條第1 項前段所明定。次按「訴願代理人除送達之權限受有限制者外，送達應向該代理人為之。但受理訴願機關認為有必要時，得送達於訴願人或參加本人。」為訴願法第46條所規定。

⒉原告於88年1 月至11月間承作高意公司大水窟棄土場先期水土保持工程銷售額22,316,440元，未依規定開立統一發票交付實際買受人而開立予虛設行號春豐公司，經法務部調查局臺北市調查處查獲，有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書、法務部調查局臺北市調查處通報函、相關銀行帳戶交易明細表、原告之代表人甲○○調查筆錄及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽，違反前揭規定，原查按查明認定之總額22,316,440元處5%罰鍰1,115,822 元。原告不服，申請復查。

⒊復查決定略以：本件依檢察官起訴書所載，高意公司負責人陳振豐及財務主管鄧琬齡等人涉嫌指使股東陳哲隆設立春豐公司，該公司均無實際交易行為，純係虛設行號，同時為免稅捐機關查知不法情事，製作不實之棄土容量權利讓渡契約及棄土場回填土處理工程合約，且原告之代表人甲○○91年4 月23日於法務部調查局臺北市調查處製作筆錄，表示與春豐公司簽訂之工程合約皆與陳振豐簽訂，工程款皆向高意公司請款，實際交易對象為高意公司，應開立統一發票予高意公司卻開立予春豐公司，違章事證明確，原處罰鍰1,115,822 元並無違誤，另本件處分書受處分人、違章事實、查獲經過、違反及適用法條、核定罰鍰金額等各欄項均具體記載，合於各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點規定，原告可依該要點規定以書面敘明理由申請閱覽相關證據，復查予以駁回。原告提起訴願亦遭駁回。

⒋原告於93年2 月12日申請復查，其行政救濟程序經財政部95年5 月5 日訴願決定駁回並於95年5 月9 日送達予原告之代表人簽收，有財政部郵務送達證書（詳答辯卷第347頁），依上揭訴願法第46條規定，送達應屬合法，本件於95年7 月9 日已告確定，原告於96年4 月23日始提起行政訴訟，程序自屬不合，核先敘明。

⒌本件依檢察官起訴書所載，高意公司負責人陳振豐指使股東陳哲隆設立春豐公司，該公司無實際交易行為，純係虛設行號，卻自行偽造向高意公司承攬大水窟棄土場先期水土保持工程合約。且原告之代表人甲○○與陳盈裕（穩進工程有限公司負責人）91年4 月23日於法務部調查局臺北市調查處製作筆錄稱「高意公司取得興建棄土場那年，由於趕工之故…遂由陳振豐找到三家營造公司的合約，要我們分別訂約，因此由北海岸公司與冠昇營造公司訂約，穩廉與春豐公司訂約，穩進與新祐公司訂約，該三個合約均是由我出面與陳振豐君簽訂」「北海岸、穩廉、穩進三公司，均是向高意公司請款，但是發票依施作項目分別開給冠昇、春豐及新祐公司」等語，由上可知原告與春豐公司所訂工程合約皆是與陳振豐簽訂，且承作工程款項皆向高意公司請款，原告實際承作工程之交易對象為高意公司，原告依法應開立發票予高意公司卻開立予春豐公司，違章事實至為明確，原處分並無違誤。

⒍本件依臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書（89年度偵字第11687 號、12125 號、19066 號、20454 號及90年度偵字第6886號、7022號、7929號、17451 號、12923 號等）及法務部調查局臺北市調查處對高意公司員工、世華銀行北三重分行行員及相關人員約談之談話筆錄及稅捐相關資料等證據，高意公司實際負責人陳振豐及財務主管鄧琬齡等人為個人私利，意圖取具不實之統一發票墊高營業成本，從而逃漏應繳納稅捐，指使高意公司股東陳哲隆設立春豐公司並為負責人，春豐公司皆未聘用人員實際從事任何營業行為，僅為成就渠等規避稅負意圖而依特殊關係所成立之空殼公司，其與高意公司間無實際交易行為卻相互以不合營業常規之安排以規避稅負，即製作向高意公司承攬大水窟棄土場先期水土保持工程合約，並開立不實統一發票以供高意公司逃漏稅捐，春豐公司於87年8 月20日申請設立登記，88年度申報進貨總額51,950,747元，其進貨來源之對象為穩進工程有限公司、三凱工程有限公司、高意公司及原告（該4 公司皆經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴涉及陳振豐、鄧琬齡等違反稅捐稽徵法之犯行），而該年度因銷貨開立統一發票之總額高達177,694,973元，春豐公司進銷差距明顯異常不合營業常規，其開立巨額統一發票予高意公司墊高營業成本，即為高意公司製造逃漏稅負等特殊利益而為不實交易安排之事證已臻明確；原告請領工程款項係向高意公司會計陳怡如直接洽領，惟卻未依規定開立統一發票予高意公司，而係依陳振豐之安排，開立統一發票予非實際交易對象春豐公司，造成該等公司之當年度未依規定交付及收受統一發票，則其有關收益、成本或損益等營利項目顯失真確；又高意公司、春豐公司88年度申報之營利事業所得稅皆為虧損，則該等公司收受不實統一發票，俾造成營業虧損狀況，藉以達到規避稅負之事實甚明。

⒎春豐公司與高意公司簽訂之合約計有5 件：1 、基隆市信義區○○○段101-1 地號等土地闢建棄土場先期水土保持工程（假設措施部分），合約總價47,447,400元（簽訂日期不詳）。2 、基隆市大水窟棄土場（先期）聯外道路維護工程，合約單價工程結算按實作數量計算之（簽約日期88年2 月20日）。3 、基隆市大水窟棄土場聯外道路興隆街排水溝新建工程，合約總價3,849,300 元（簽訂日期88年3 月1 日）。4 、基隆市信義區○○○段101-1 地號等土地闢建棄土場一期（一）收土處理工程，合約總價74,691,800元（簽訂日期88年7 月5 日）。5 、基隆市信義區○○○段101-1 地號等土地闢建棄土場一期（二）收土處理工程，合約總價74,006,800元（簽訂日期88年9 月25日）。其來源為高意公司於93年間申請87年至89年度營利事業所得稅申請復查時提出之附件。

⒏原告與春豐公司於87年8 月5 日所訂基隆市信義區○○○段101-1 地號等土地闢建棄土場先期水土保持工程（假設措施部分）合約1 份，合約總價36,321,600元。本件未依規定開立統一發票交付實際買受人而開立予春豐公司金額計39,268,740 元 ，87年度金額16,952,300元因已逾核課期間未予計入，故處分金額為22,316,440元。

⒐原告於96年10月24日所提準備書狀中「證物12」春豐公司付款及原告開立統一發票之明細表，經核對其銷售額應為22,316,440元（原告誤統計為26,465,578元），另春豐公司係以中國農民銀行儲蓄部帳戶（活存帳號：000000000000）支付原告支票41紙金額為22,026,332元，依原告所提示之明細表銷售金額與取得春豐公司給付支票差異292,108 元，其支票兌現時間大約為開立統一發票後10日至1 個月等。惟該中國農民銀行儲蓄部（現改制為中山分行）之帳戶係由高意公司控管，起訴書上載「陳振豐、鄧琬齡又再偽作春豐公司向高意公司承攬大水窟棄土場第一期水土保持工程、棄土場聯外道路、排水溝等工程合約之合約…同時陳振豐、鄧琬齡為免稅捐單位日後查核發現，復蓄意製造不實資金流向，令會計陳怡如連續製作不實付款流程，由高意公司帳戶資金陸續給付217,556,463 元款項存入春豐公司中國農民銀行帳戶，該等資金除代付予甲○○55,065,470元作為實際承作大水窟棄土場第一期水土保持工程收受棄土處理工程及聯外道路等工程款項外…。」有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書第19頁至20頁可證。

⒑陳哲隆為高意公司股東，有該公司88年度營利事業所得稅結算申報書「88年度營利事業投資人明細及分配盈餘表」可稽。

理由

一、原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變更為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、本件原告起訴是否逾期？按撤銷訴訟之提起，應於訴願決定書送達後2 個月之不變期間內為之，此為行政訴訟法第106條第1 項前段所明定。查原告不服原處分，委任訴願代理人安侯建業會計師事務所卓隆燁會計師（地址記載：臺北市○○○路○ 段156 號6 樓）於95年2 月22日（被告收文日期）向財政部提起訴願，有訴願書、委任狀附訴願卷（第7 、13 頁）可稽。訴願決定書之送達，依訴願法第46條規定：「訴願代理人除受送達之權限受有限制者外，送達應向該代理人為之。但受理訴願機關認為必要時，得送達於訴願人或參加本人。」應向訴願代理人為送達，除受理訴願機關認為必要時，得送達於訴願人本人。觀之訴願決定書之送達證書記載：「受送達人名稱姓名地址：穩廉工程有限公司，代表人：甲○○君，訴願代理人：卓隆燁會計師，事務所：臺北市○○○路3 段156 號6 樓」，即訴願機關財政部係向訴願代理人送達，並無向訴願人本人送達之意。惟該送達證書上送達郵局竟蓋「金山郵局」，受送達人欄為甲○○本人蓋章。可知郵局郵務士未按財政部所載向訴願代理人事務所地址（臺北市○○○路○ 段156 號6 樓）送達，且未經財政部表示有任何必要之情，誤向訴願人之地址臺北縣金山鄉○○路33號1 樓送達，自難謂符合訴願法第46條規定。原告主張：嗣因原告向卓隆燁會計師提供罰鍰繳款書，始知本件業經財政部訴願決定在案，卓隆燁會計師遂向其申請核發訴願決定書，並於96年3 月27日收受財政部96年3 月23日台財訴字第09600128190 號函及所附之訴願決定書，隨即起訴等語，並提出上開財政部96年3 月23日函為證，足堪採信。是本件原告於96年4 月25日向本院提起行政訴訟，此有本院加蓋於訴狀上收文戳記所載日期可考，自訴願代理人卓隆燁會計師收受訴願決定書翌日96年3 月28日起算，未逾2 個月。堪認原告提起本件訴訟，依首開法條規定，尚未逾期，先予敘明。

三、原告主張：原告並非營造廠商，依法僅得自營造廠商（即春豐公司）承包系爭工程。原告於88年間向春豐公司承作高意公司所開發之「大水窟棄土場」水土保持工程案，高意公司為能統籌及簡化廢土棄置之相關工程，遂將該棄土場之先期水土保持、先期及壹期收土處理工程、先期聯外道路工程及興隆街排水溝新建工程等發包予春豐公司及新祐公司，以執行渠等工程。而上開兩營造公司，為完成其所承攬之工程，除部分工程項目自行施作外，餘則發包予原告及穩進工程有限公司，原告亦於春豐公司按工程進度給付相關工程款時，依法開立統一發票予實際交易對象春豐公司，洵屬適法，且原告已依相關規定申報繳納營業稅，政府稅收並未因此有短少之情，自無被告指稱透過虛偽設立春豐公司以規避稅捐之必要。春豐公司之負責人陳哲隆為高意公司股東，惟依公司法相關有限公司之規定並無限制股東不得為其他股份有限公司股東，陳哲隆雖為高意公司股東，依法仍得投資春豐公司且擔任其負責人，是以一般公司因營運所需或其他目的，由股東另籌資設立子公司或關係企業，亦為集團間常見之安排，被告僅以春豐、新祐公司之資金來源係出自高意公司，及該二家公司有提供不實發票予高意公司以逃漏稅捐之嫌，遽認春豐公司及新祐公司均屬虛設行號，不可能有實際之交易行為，尚嫌率斷。據此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，求為判決如聲明所示云云。

四、被告則以：本件依檢察官起訴書所載，高意公司負責人陳振豐指使股東陳哲隆設立春豐公司，該公司無實際交易行為，純係虛設行號，卻自行偽造向高意公司承攬大水窟棄土場先期水土保持工程合約。且原告之代表人甲○○與陳盈裕（穩進工程有限公司負責人）91年4 月23日於法務部調查局臺北市調查處製作筆錄稱「高意公司取得興建棄土場那年，由於趕工之故…遂由陳振豐找到三家營造公司的合約，要我們分別訂約，因此由北海岸公司與冠昇營造公司訂約，穩廉與春豐公司訂約，穩進與新祐公司訂約，該三個合約均是由我出面與陳振豐君簽訂」「北海岸、穩廉、穩進三公司，均是向高意公司請款，但是發票依施作項目分別開給冠昇、春豐及新祐公司」等語，由上可知原告與春豐公司所訂工程合約皆是與陳振豐簽訂，且承作工程款項皆向高意公司請款，原告實際承作工程之交易對象為高意公司，原告依法應開立發票予高意公司卻開立予春豐公司，違章事實至為明確，原處分並無違誤。求為判決駁回原告之訴等語。

五、按稅捐稽徵法第34條之規定：「第1 項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」第44條之規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得…應就其未給與憑證、未取得憑證或…經查明認定之總額，處5%罰鍰。」

六、本件之爭執，在於：被告認原告承作系爭工程之實際交易對象為高意公司，而非春豐公司，於法是否有據？經查：

㈠按現行營業稅法制，係以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎，且此等加值稅額之名義納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，名義納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者），為如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。是以有關進項稅額部分，即該營業人已繳納予前手營業人之營業稅，在此階段，前手營業人為名義納稅義務人，該營業人則為實質稅捐負擔人，正因該營業人對同一貨物或勞務之前階段產銷活動中已實質負擔稅額，並由前手營業人代為繳納，即使其在本階段產銷活動中又將以往實質負擔之稅額轉嫁予後手買受人，但因為該筆稅額已由前手繳納予國家，該營業人不須再為繳納。

㈡稅捐係對人民的私經濟活動成果，抽取一定少額比例之資源，作為政府從事公共活動的財源，其在抽取過程中對人民之打擾應越少越好。若打擾太多，人民從事私經濟活動誘因即會降低，而私經濟活動減少，將使稅基縮小，不利於稅收之成長。營業稅在稽徵技術上既以一般交易行為作為稅基，自然期待社會上交易頻繁，讓消費者因交易而獲利之同時，稅基亦可不斷擴大，增加政府之稅收。但若政府為營業稅稅源稽徵便利性，要求人民主動積極查證交易對象真實身分，且期待極高之查證水準，將造成交易上困難，反而使得稅基減少，不利於國家財政收入之取得，絕非有效率之稽徵作業。

㈢就私法上交易活動而言，基於契約自由原則，人民可以選擇與任何人締約，只要該相對人能按債之本旨提出給付即可，締約當時出賣人是否係買賣標的之權利人，並不影響契約之效力（例如關於「出賣他人之物」，在民事法一向肯定契約的合法性與有效性）。是基於私法自治，國家並無介入之必要，而又由於稅捐是以人民私法上的經濟活動作為徵收對象，所以除非有明顯稅捐規避行為，稅法在解釋及定性活動上也應儘量尊重私法已有之設定。

㈣被告認春豐公司為虛設行號，原告之交易對象應為高意公司，無非以臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書（89年度偵字第11687 號、12125 號、19066 號、20454 號及90年度偵字第6886號、7022號、7929號、17451 號、12923 號）及法務部調查局臺北市調查處對高意公司員工、世華銀行北三重分行行員及相關人員約談之談話筆錄及稅捐相關資料等證據，主張：高意公司實際負責人陳振豐及財務主管鄧琬齡為個人私利，意圖取具不實之統一發票墊高營業成本，從而逃漏應繳納稅捐，指使高意公司股東陳哲隆設立春豐公司並為負責人（經濟部商工登記高意公司、春豐公司之資料、營業稅稅籍資料查詢、綜合所得稅RAN 給付清單及陳哲隆之調查筆錄，見被告於本院提出之相關資料卷第66、67頁、第71-84頁），春豐公司皆未聘用人員實際從事任何營業行為，僅為成就渠等規避稅負意圖而依特殊關係所成立之空殼公司，其與高意公司間無實際交易行為卻相互以不合營業常規之安排以規避稅負，即製作向高意公司承攬大水窟棄土場先期水土保持工程合約，並開立不實統一發票以供高意公司逃漏稅捐，春豐公司於87年8 月20日申請設立登記，88年度申報進貨總額51 ,950,747 元（春豐公司營業稅年度資料進項來源明細，見被告於本院提出之相關資料卷第70頁），其進貨來源之對象為穩進工程有限公司、三凱工程有限公司、高意公司及原告（該4 公司皆經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴涉及陳振豐、鄧琬齡等違反稅捐稽徵法之犯行），而該年度因銷貨開立統一發票之總額高達177,694,973 元（春豐公司營業稅年度資料銷項去路明細，見被告於本院提出之相關資料卷第69頁），春豐公司進銷差距明顯異常不合營業常規，其開立巨額統一發票予高意公司墊高營業成本，即為高意公司製造逃漏稅負等特殊利益而為不實交易安排之事證已臻明確；原告請領工程款項係向高意公司會計陳怡如直接洽領，惟卻未依規定開立統一發票予高意公司，而係依陳振豐之安排，開立統一發票予非實際交易對象春豐公司，造成該等公司之當年度未依規定交付及收受統一發票，則其有關收益、成本或損益等營利項目顯失真確；且高意公司、春豐公司88年度申報之營利事業所得稅皆為虧損（高意公司、春豐公司88年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，見被告於本院提出之相關資料卷第64、65頁），則該等公司收受不實統一發票，俾造成營業虧損狀況，藉以達到規避稅負（營利事業所得稅）之目的等語。

㈤原告之代表人甲○○於91年4 月23日法務部調查局臺北市調查處之調查筆錄（見原處分卷第75頁）中陳稱：因原告非為營造公司，無法直接承包營建公司工程，僅能承攬營造公司（即春豐公司）轉包相關工程等語，復有春豐公司之營建登記證書在卷（見原告於本院提出之相關資料卷第258 頁）可稽，即原告因無營造廠資格，無法直接與高意公司交易，必須由高意公司先發包給有營造廠資格之公司。查原告與春豐公司陳哲隆簽訂工程合約，因事關高意公司棄土場工程施作之權益，故原告與春豐公司簽訂合約時，高意公司當時負責人陳振豐有參與前述合約洽訂事宜之必要，且不能因交易洽訂過程是否涉有原業主高意公司而認定原告之交易對象即為高意公司，更何況一般營建工程承攬於轉包過程中，業主為鞏固工程品質，需由業主同意次承攬人之資格，實為工程轉包常態，並不因此即得遽認實際交易之對象為高意公司，而非為簽約之對象春豐公司。再者，參諸原告代表人甲○○於臺灣臺北地方法院91年度訴字第981 號刑事案件審理時，具結證稱：「當初承作大水窟棄土場的時候，是我與新祐公司許慶宏、春豐公司是與陳哲隆簽約的。」「這些人都是透過陳振豐介紹，我才與他們簽約的，因為一開始我也不認識許慶宏及陳哲隆，等我到了大水窟棄土場承包工程之後，透過陳振豐才認識的，簽約也是陳振豐帶他們過來和我簽約的。」等語（上開刑事案卷94年5 月18日審判筆錄，見原告於本院提出之相關資料卷第265-266 頁），自亦難僅以原告承攬系爭工程中，有透過陳振豐介紹或與之接洽，即認定原告之實際交易對象為高意公司。

㈥原告主張春豐、新祐二家公司因承攬高意公司開發「大水窟棄土場」案之棄土場先期水土保持工程、先期聯外道路、先期收土工程、壹期收土工程及聯外道路－興隆街排水溝等工程，而將部分工程轉包與原告施作，其於施作系爭工程後，依約向春豐公司請款，而開立統一發票予春豐公司等情，業據提出其與春豐公司訂立之工程合約書、春豐公司與高意公司訂立之工程合約書、施工對照表、春豐公司給付工程價款之支票正反面影本及原告開立之統一發票為證。依施工對照表之順序，計有：⒈先期水土保持工程，⒉先期聯外道路工程，⒊壹期（一）及（二）收土工程（3,670,000 立方公尺）：⒋聯外道路－興隆街排水溝新建工程，均由高意公司委託春豐公司承作，再由春豐公司轉包予原告。春豐公司開立上開支票確由原告兌領無訛，亦有原告製作之春豐公司付款及原告開立發票之明細表可稽（見原告於本院提出之相關資料卷第180-232 頁）。又春豐公司就其承包高意公司系爭工程，均有核實開立銷貨發票予高意公司，並以原告開立之前開銷貨發票21紙申報進項稅額，繳納營業稅等情，亦有春豐公司營業稅年度資料查詢進項來源明細可稽（見被告於本院提出之相關資料卷第70頁）。足認原告主張其與春豐公司間確有實際交易之事實，應堪採信。

㈦查春豐公司之負責人陳哲隆固為高意公司股東，高意公司員工陳怡如於91年4 月17日法務部調查局臺北市調查處之調查筆錄所稱「春豐公司農銀中山分行、新祐公司中國商銀、世華北三重等帳戶，係鄧琬齡交待我前往辦理」，縱亦屬實，然春豐公司是否為營業稅法上所稱之「虛設行號」，所應審究者，係該公司有無實際從事營業之行為，核與該公司之資金往來及其營運是否全由他家公司所掌控無涉，且一般公司因營運所需或其他目的，而另籌資設立子公司或關係企業，亦所在多有。且春豐公司非如原告所述未聘用人員實際從事任何營業行為，其於88年度營利事業所得稅申報仍有列報薪資支出2,423,745 元，有該年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（見被告於本院提出之相關資料卷第64頁）可稽，況春豐公司88年度均有申報繳納營業稅，亦有營業稅申報書跨年度查詢表（見被告於本院提出之相關資料卷第68頁）可稽，尚不足認春豐公司即為高意公司為規避稅負之目的而成立之空殼公司。被告以春豐公司屬虛設行號，不可能有實際之交易行為，尚嫌率斷。

㈧末按在營業稅法制上，「出借牌照」與「虛設行號」為不同概念，前者指將統一發票借予他人使用，使實際交易人能隱匿其交易流程中之地位，但出借者仍然有按規定繳納營業稅。後者則將統一發票作為「買賣標的物」，以高於稅負（統一發票開立面額之百分之五）金額之價格，出賣予特定購買者，使該購買者能持該統一發票作為進項稅額，扣抵其營業稅額，並讓真實之出賣者不須負擔營業稅負，虛設行號者本身亦不繳納營業稅，即逃漏交易中之營業稅。本件被告指稱春豐公司為「虛設行號」，但即使是「虛設行號」，仍可能有實際交易。又「虛設行號」之認定，必須能證明其最終有營業稅款漏未繳納，而春豐公司尚無逃漏營業稅情事，已如上述。而被告以春豐公司為「虛設行號」，其主要論證無非為︰春豐公司之進項憑證主要來自高意公司、穩進工程有限公司、三凱工程有限公司及原告，進銷差距明顯異常不合營業常規，因其主要銷貨給高意公司，開立巨額統一發票予高意公司墊高營業成本云云。但僅止於此，亦難謂春豐公司屬「虛設行號」，充其量或為「出借牌照」。至於高意公司是否有藉助增加交易層次，利用上下交易流程，以增加其進貨成本而隱藏其公司獲利（將實際獲利，利用法律形式，移轉至春豐公司），屬所得稅法領域之課題，並不能因此斷定原告與春豐公司交易為「虛偽」，亦不因此影響本件中有關營業稅之判斷結論，併此敘明。

七、綜上所述，被告以原告未依規定開立統一發票予實際買受人，依捐稽徵法第44條規定所為之罰鍰處分，尚有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷，即無不合，應予准許。

據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官 張瓊文