臺北高等行政法院判決

原告

弘濟企業有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

林鳳秋律師

訴訟代理人

凌赫律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

壬○○

　　　　　　辛○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年3 月3 日台財訴字第09600013040 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，經被告第1 次查獲虛報丁○、蘇文忠、陳明正等3 人薪資計新臺幣（下同）590,000 元及伙食費30,600元，第2 次查獲虛報劉清山薪資計200,000 元，第3 次查獲虛報乙○○、丙○○、劉清山、戊○○、己○○、庚○○等6 人薪資計1,190,000元（詳如附表所示），乃否准認列，並就第3 次查獲部分，核定原告短漏報所得額1,190,000 元，除補徵短漏所得稅額297,500 元外，並按所漏稅額297,500 元處以1 倍之罰鍰297,500 元。原告對核定虛報乙○○等6 人薪資支出1,190,000 元及罰鍰項目不服，申請復查，經被告以95年11月23日財北國稅法字第0950245821號復查決定書（下稱原處分）追認重覆剔除之劉清山薪資支出200,000 元並追減罰鍰50,000元，原告仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決

㈠、訴願決定及原處分均撤銷。

㈡、訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明：求為判決如主文所示。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

㈠、按營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第71條第10款之規定，乃允許僱用人支付臨時工資時，得以有簽名或蓋章之收據為憑。原告既已檢呈經乙○○等6 人親自簽名並按捺指紋之申領工資證明、切結書及聲明書，作為支付薪資之資金支付證明，以及各月份薪資具領清冊列明薪資計算方式供被告查核，顯已符合查核準則第71條第10款支付臨時工資之規定。且被告對於上開證明文件之外觀形式已符合查核準則第71條第10款規定乙事，並不爭執，則自應推論原告所檢呈之申領工資證明、切結書、聲明書及工資表為真正，即原告已提出系爭薪資之資金支付證明及薪資計算方式，被告如欲否認原告主張，則應提出積極之反證，不應強要原告提示身為臨時工人之乙○○等6 人不可能有之出勤紀錄資料供被告查核，此種要求原告就其無法提出之證據一定要提出，否則即認原告有逃漏稅之作法，豈是法治國家應有之行為？

㈡、被告以原告無法提出支付乙○○等人薪資之資金支付證明、薪資計算方式（此部分實已提出，被告無理由不予採納）及出勤紀錄等資料，即認原告有虛列薪資，逃漏所得稅額之違法行為，實與改制前行政法院61年判字第70號、75年判字第309 號判例所示之證據法則不符。何以原告所提「申領工資證明、切結書、聲明書及工資表」等資料尚不足作為證明原告有支付薪資證明之原因；原告所為「乙○○等人為臨時工，並非在職員工，根本無出勤紀錄」之陳述，顯已清楚敘明無法提示出勤紀錄資料之緣由，此等說明不足採信之原因為何？訴願機關未就上開事證說明其捨棄不採之理由，如此決定，自嫌速斷。況被告及訴願機關均未聯繫乙○○等人到庭了解其是否確曾自原告處受領工資，即對原告所提證據棄而不論，亦違反行政程序法第36條規定之義務，益徵本件原處分之作成，確未審究相關事證，不僅不當且有違行政程序法第36條、第37條、第43條之規定。

㈢、被告所稱改制前行政法院61年度判字第198 號判例意旨實為：「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第83條第2 項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第1項後段規定，依查行之資料或同業利潤標準，核定其所得額」，是本件原告既已提出申領工資證明、切結書、聲明書及工資表，則被告雖主張原告有虛列薪資，逃漏所得稅額等違法行為云云，然原告既已依前開判例見解提出反證，被告自不得遽為不利原告之認定。又依司法院釋字第309 號解釋意旨，僅需納稅義務人已提出反證即可，並無限制提出反證之形式，是原告既然確已提出申領工資證明、切結書、聲明書及工資表作為反證，即係就有利於原告之事實盡其舉證責任，甚明。

㈣、本件被告僅係以異常薪資所得資料清單，以其等之薪資與臨時工之身份顯不相當，作為認定本件有虛報薪資情事之唯一依據，然所謂臨時工所「應得」之薪資純屬不確定之概念，被告未提出證據說明我國工人所「應得」之合理薪資，即以之作為論斷依據已嫌率斷。況所謂異常薪資所得資料清單，至多僅能證明乙○○等5 人有所謂薪資異常之情況，既無法證明其等有被他人虛列薪資，亦無法證明其等係被原告虛列薪資，被告以之作為處分之基礎，自有認定事實不依證據之違誤。更況，乙○○等5 人縱有被他人虛列薪資，然其等不論多寡仍有其薪資所得，則被告如何能夠認定，原告所申報並非其等5 人真正之薪資所得，倘若僅僅憑藉其等5 人之薪資所得有所謂異常，即推論所有申報其等薪資之納稅義務人均有虛列薪資情事，則被告之處分非但對真正有薪資支出之納稅義務人不公，更難謂非出於臆測，而與改制前行政法院61年判字第70號、75年判字第309 號判例有悖。故被告如欲證明原告有虛列薪資之情事，至少應提出被告所認定其等5人真正之薪資所得來源，然既未提出其認定乙○○等5 人為原告虛列薪資之證據，即認乙○○等5 人被原告虛報薪資，其核課及罰鍰處分之作成，即難謂非出於臆測。

㈤、再按財政部83年2 月16日之台財稅字第831583517 號函釋意旨，可知在實務上支付人工費用則可由工資單、印領清冊及扣（免）繳憑單等資料核認，是原告於申復程序中既確已提出申領工資證明、切結書、聲明書及工資表憑供查核，被告本應依原告所提文書認定事實，然其復另以未提供出勤記錄等恣意為對原告不利之認定，自與上開函釋見解有違。又按行政訴訟法第176 條準用民事訴訟法第357 條、第358 條之規定，是與本件訴訟程序進行中，原告所提之申領工資證明、切結書、聲明書及工資表，既然均有乙○○等5 人之簽名、按指印並均附有身份證影本，且被告不論於申復、訴願或本件訴訟程序中，均從未就原告所提之申領工資證明、切結書、聲明書及工資表之形式與實質之真正提出爭執，自可知原告所提之申領工資證明、切結書、聲明書及工資表，不論在形式與實質上均為真正，更足證原告確有系爭薪資之支出。依常理觀之，一般人就簽署文件、收據、切結書等之簽署均會審慎行事，乙○○等5 人既已在多份文書上簽名並按指印，即已表明其等確有領取工資之情事，則其等自應就相關之法律效果負責，是乙○○等5 人既然已經領取薪資，被告本應對其等核課相關之薪資所得，卻捨此不為，不依上開財政部函所明示之資料審認查核，逕以臆測之詞對原告作成違法之核課及罰鍰處分，使納稅義務人依上開財政部函釋所具備之文書資料均成廢紙，則被告之處分自與法治國家之法律安定性原則有悖，其認事用法自難謂為無誤。

㈥、綜上可知，就本件系爭待證事實，即「原告是否有確有支出乙○○等5 人之薪資」，被告從未提出與待證事實相關之任何證據，就原告所提之申領工資證明、切結書、聲明書及工資表亦不否認其形式與實質之真正，卻仍逕自作成違法之核課及罰鍰處分，則系爭處分自難謂無認定事實不依證據之違誤。

二、被告主張之理由：

㈠、本案被告係依財政部於83年7 月5 日以台財稅第831601116號函檢送之「營利事業虛報薪資專案查核作業」細部計畫，由財政部財稅資料中心就92年度設定之選案條件－已申報核定歸戶薪資所得100 萬元以上而短漏報所得額70萬元以上案件產出之異常薪資所得資料清單據以查核。依財政部財稅資料中心提供之92年度異常薪資所得資料清單所示，原告92年度列報乙○○、丙○○、戊○○、己○○及庚○○等5 人之薪資所得額計990,000 元，渠等92年度薪資所得歸戶筆數及金額列示如下：乙○○：11筆，2,199,650 元。丙○○：16筆，3,081,750 元。戊○○：30筆，5,209,435 元。己○○：32筆，5,818,874 元。庚○○：33筆，5,684,478 元。原告聲稱乙○○等5 人屬臨時工，惟歸戶收入顯已超過臨時工應得之合理薪酬，原告疑有涉嫌利用人頭虛報薪資情事。經被告於95年1 月10日以財北國稅審三字第0950206534C 號函請原告提示薪資支付相關證明備查，原告逾期無法提示，遂認本件原告有利用人頭虛報薪資情事。

㈡、本案於復查階段，經被告以95年10月11日財北國稅法字第0950245813號函，請原告於95年10月19日提示支付乙○○等5人薪資費用之資金支付證明、薪資計算方式及出勤紀錄資料，原告僅函復吳君等5 人為臨時工人，上班地點為每日指定之工地，自無出勤紀錄資料，已隨復查申請書檢附吳君等人申領工資證明、切結書、聲明書及工資表資料供佐等語，惟未提示其他足資證明系爭薪資有支付事實及支出必要之積極具體事證供核，益證乙○○等5 人屬原告申報薪資之人頭。又查核準則第71條第10款規定僅規範臨時工資之原始憑證形式，惟依查核準則第62條及第67條規定意旨，原告仍應就系爭薪資有支付事實及支出必要等有利於己之事實，負舉證之責，司法院釋字第309 號解釋已有明釋。本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，涉嫌虛報乙○○等5 人薪資計1,190,000 元，違章情節已如前述，從而被告初查乃依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額297,500 元處以1 倍之罰鍰297,500 元，原告不服，申經復查決定以系爭漏報所得額變更為990,000 元，原處罰鍰應予追減50,000元，變更核定為247,500 元，並無違誤。

理由

甲、程序方面：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由許虞哲變更為凌忠嫄，有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令影在卷可憑，茲據繼任者於96年10月9 日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

乙、實體方面：

一、本件適用之法規：

㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第24條第1 項、第71條第1 項、第83條第1 項、第110 條第1 項分別定有明文。又所得稅法第83條第1 項規定「所謂未提示，兼指帳簿文據全部未為提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用。」改制前行政法院61年判字第198 號亦著有判例可資參照。

㈡、次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「（第1 項）費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。（第2 項）前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第一百十條之規定處罰。」、「薪資支出：一、所稱薪資總額包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金、退休金、退職金、養老金、資遣費、按期定額給付之交通費及膳宿費、各種補助費及其他給與。．．．十、支付臨時工資應有簽名或蓋章之收據或名冊為憑。十一、薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，其由工會或合作社出具之收據，應另付工人之印領清冊，職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。」行為時查核準則第62條、第67條第1 項、第2 項、第71條第1 款、第10款、第11款所明定。是有關臨時工薪資認列，查核準則固規定以收據或名冊為憑，惟此係以上開資料真實為前提，如查得其他資料發現薪資單據有不實情形，而無從認有此營利事業經營本業及附屬業務必要費用之支出，自不得僅憑該等薪資單據逕行核定，此觀薪資費用查核仍應適用查核準則同章通則之上述62條、67條規定甚明。

二、本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，經被告第1 次查獲虛報丁○等3 人薪資計590,000 元及伙食費30,600元，第2 次查獲虛報劉清山薪資計200,000 元，第3 次查獲虛報乙○○等6 人薪資計1,190,000 元，乃否准認列系爭費用，並就第3 次查獲核定原告短漏報所得額1,190,000 元，除補徵短漏所得稅額297,500 元外，並按所漏稅額297,500 元處以1 倍之罰鍰297,500 元。原告對核定虛報乙○○等6 人薪資支出1,190,000 元及罰鍰項目不服，申請復查，經被告以95年11月23日財北國稅法字第0950245821號復查決定書追認薪資支出200,000 元及追減罰鍰50,000元（即罰鍰變更為247,500 元；劉清山部分重覆），原告仍不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有被告92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、更正核定通知書、處分書（編號：A1Ｚ00000000000）、原告結算申報書、上述復查決定書、財政部96年3 月3 日台財訴字第09600013040 號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第6 、22、110-111 、117-120 、124-128 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。

三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其既已檢呈經乙○○等人親自簽名並按捺指紋之申領工資證明、切結書及聲明書，作為支付薪資之資金支付證明，以及各月份薪資具領清冊列明薪資計算方式，以供被告查核，顯已符合查核準則第71條第10款支付臨時工資之規定。而原告已依法提出支出憑證，被告亦未否認其真正性，更可證明原告確有乙○○等人之薪資支出；被告猶認原告無法提出支付乙○○等人薪資之資金支付證明、薪資計算方式及出勤紀錄等資料，而認原告有虛列薪資，逃漏所得稅額之違法行為，實與最高行政法院61年判字第70號、75年判字第309 號判例所示之證據法則不符。況被告及訴願機關均未聯繫乙○○等人到庭了解其是否確曾自原告處受領工資，即對原告所提證據棄而不論，亦違反行政程序法第36條規定之義務云云。

四、本院之判斷：

㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟稽徵機關對於上開收入之事實已盡證明之責後，納稅義務人對其主張，如抗辯其不實並提出反對之主張者，則不論由舉證責任分擔之原則或證據掌控之觀點，均應由納稅義務人對其反對之主張，負證明之責。

㈡、原告上開主張，固據提出其上經乙○○、丙○○、戊○○、己○○、庚○○等人捺指印、蓋章或簽名之工資表、申領工資證明、切結書、聲明書等件影本為證（見本院卷第29-35、39-46 頁）。然查：

１、財政部基於遏止逃漏稅，維護租稅公平之目標，以83年7 月5 日台財稅第831601116 號函訂定「營利事業虛報薪資專案查核作業」之業務處理方式，被告依該「營利事業虛報薪資專案查核作業」細部計畫，由財政部財稅資料中心就92年度設定之選案條件－已申報核定歸戶薪資所得100 萬元以上，而短漏報所得額70萬元以上案件及未申報核定歸戶薪資所得50萬元以上而所得筆數5 筆以上案件，產出之異常薪資所得資料清單加以查核；而系爭原告列報乙○○等人薪資總計990,000 元，彼等異常筆數由11件至33件不等；而各人薪資所得總額則均逾2 百萬元，其中戊○○、己○○、庚○○年收人且逾5 百萬元以上，有異常薪資所得資料清單影本在卷可憑（見本院卷第99頁），超過一般營造業受雇員工薪資甚鉅，足見原告提出之上述以乙○○等人名義製作之工資表等件，縱確經名義人按捺指印並簽名或用印，然在無其他佐證之情形下，洵難認其內容為真實，甚為灼然。原告主張其已提出申領工資證明、切結書、工資表等，業已符合查核準則第71條第10款支付臨時工資之規定，被告既對其形式真正不爭執，即應推論原告提出之上述工資表之真正，被告否認系爭薪資支出之真實，應提出反證云云，容有誤解，尚無可採。至財政部83年2 月16日之台財稅字第831583517 號函釋：「…實務上營建業之耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定；支付人工費用自可由工資單、印領清冊及扣（免）繳憑單等資料核認，故營建業者耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據憑供查核者，得免提示施工日報表。」亦當係以工資單、印領清冊內容為真實之前提，始免提示施工日報表，是原告尚無從據此為有利其之論據，併此敘明。

２、次查，乙○○等人迭經本院傳喚均未到庭，原告訴訟代理人且於96年12月4 日陳明無庸再行傳喚（見本院卷第134 頁），是已無從由此查出何有利原告之事證。而原告經被告前以95年10月11日財北國稅法字第0950245813號函，請其提示支付乙○○等人薪資費用之資金支付證明、薪資計算方式及出勤紀錄資料，又迄今仍未據原告提出。此外，復未據原告再提出其他足資證明系爭薪資有支付事實及支出必要之具體事證以實其說，則原告主張其有給付乙○○等5 人系爭薪資乙節，自無可採；其92年度營利事業所得稅結算申報，虛列乙○○等5 人薪資支出990,000 元，洵堪認定。從而，被告以原告漏報所得額990,000 元，致短漏報所得稅額247,500 元（漏報所得額乘以20% ），於法自無不合。原告主張被告以其無法提示系爭資金支付證明、計算方式及出勤紀錄等資料，有悖改制前行政法院61年判字第70號、75年判字第309 號揭示之認定事實，須憑證據原則及行政程序法第36條規定云云，乃對被告依行政程序法、所得稅法及稅捐稽徵法盡其職權調查之義務，有所誤解；其另指摘被告有違反行政程序法第37條及43條規定情事，亦屬無據，俱非可取。

㈢、末按稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，該參考表有關「營利事業所得稅稅目第110條第1 項」部分：「…二、漏稅額超過新臺幣五萬元者。處所漏稅額一倍之罰鍰：但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據。承前所述，本件原告90年度並無上述薪資支出之事實，當為其明知，其明知而猶於辦理90年度營利事業所得稅結算申報時，予以列報，自有違章之故意。則被告審酌其違章情節，按所漏稅額裁1 倍之罰鍰計247,500 元，於法亦無不合

五、綜上所述，原告之主張尚無可採。被告核定剔除原告上開虛增薪資990,000 元，核定補徵稅額247,500 元及同額之罰鍰，於法均無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。

據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　李得灶