臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第01471號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 12 月 04 日
• 法官: 王立杰、周玫芳、劉錫賢
• 當事人: 向虹實業股份有限公司、財政部臺灣省北區國稅局

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01471號
原　　　告　向虹實業股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　金昌民（會計師）
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年2 月1 日臺財訴字第09500634580 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告係經營布疋、呢絨、綢緞批發業，民國（下同）89年度營利事業所得結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）345,622,797 元、全年所得額6,046,008 元，被告乃以91年7 月30日89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書依其申報數核定在案，嗣經法務部調查局雲林縣調查站（下稱雲林縣調站）、桃園縣政府稅捐稽徵處及被告所屬桃園縣分局查獲原告無進貨事實，取具文德絲織股份有限公司（下稱文德公司）、北帝貿易有限公司（下稱北帝公司）、昇佑企業有限公司（下稱昇佑公司）3 家虛設行號開立之統一發票充當進貨憑證，銷售額合計38,960,884元（原告於91年11月7 日、92年7 月2 日分別出具承諾書承認違章事實），被告以其未能提示帳簿憑證供核，遂按該業（行業標準代號：5141-11 ）同業利潤標準淨利率7 % ，核算其營業淨利為24,193,596元，加計非營業收入總額820,148 元，減除非營業損失及費用總額367,292 元，遂以95年3 月22日89年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書檢附繳款書，重行核定其全年所得額24,646,452元，補徵應納稅額4,650,111 元。原告不服，主張申報之營業毛利率16.8% 高於同業利潤標準毛利率，營業費用及損失帳簿記載完備，且有各項憑證可勾稽，相關費用應核實認定云云，申請復查。案經被告審理認為：關於同一漏稅事實之營業稅部分，原告因未申請復查而告確定，而營利事業所得稅部分，則經被告所屬桃園縣分局於95年6 月26日函請原告提示帳簿憑證供核，惟原告僅提示費用部分之帳冊，至於營業成本之相關憑證仍未提示，故依查得資料剔除無進貨事實之營業成本38,960,884元，重行核定全年所得額為45,006,892元，惟因較原核定24,646,452元為高，基於行政救濟不得作更不利於原告決定之原則，原核定全年所得額24,646,452元應予維持，遂以95年10月19日北區國稅法一字第0950013711號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，主張89年度申報營業毛利58,055,792元，毛利率為16.8% ，已達同業利潤標準毛利率16% ，原告雖取得虛設行號發票，但確有進貨事實，有營業成本相關之表冊、各項憑證可供勾稽，又申報之數據經會計師查核簽證，有關超出限額之營業費用及損失已自行剔除，被告直接按同業利潤標準之淨利率核定全年所得額，誠難令人信服云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈原告89年度申報之營業收入為345,622,797 元、營業毛利為58,055,792元，毛利率達16.8% 。依財政部96年1 月31日臺財稅字第0960404012510 號函，新修訂之「財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則」規定：「肆、查核原則：…五、符合下列各款之一者，按有進貨事實認定；…（二）未提示帳簿、憑證或已提示之帳證、憑證等資料但無法查核認定有進貨事實，惟經查核該進貨與營業有關，且有下列情形之一者：…2.依該年度結算申報毛利率或淨利率達同業利潤標準者：（1 ）帳列成本，按申報毛利率認定。…」簡言之，營利事業申報毛利率達同業利潤標準，即可依申報數認定。依據稅捐稽徵法第1 條之1 規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」而原告行業代碼5141-11 ，依財政部頒之89年度營利事業各業同業利潤標準毛利率為16% 。換言之，依新修訂之認定標準，原告應按有進貨事實認定，並依年度結算申報毛利率核課。
⒉依前揭財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則第伍段之規定，營業人取得不實進項憑證之處罰一、（二）1.（2 ）及二、（二）1.（2 ）「經通知未提示帳簿文據，依所得稅法第83條按同業利潤標準核定其所得額，原核定營業淨利（尚未核定者為申報數）與依法核定營業淨利之差額，免依所得稅法第110 條規定處罰。」而依財政部頒之89年度營利事業各業同業利潤標準有三：毛利率16% ，費用率9%、淨利率7%。其選用標準，應以納稅義務人最有利之情境為考量，即本案應適用同業毛利率標準16% 。而非被告所指定之淨利率標準7%。又依所得稅法第83條規定，納稅義務人經通知未提示帳簿文據，稽徵機關得依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，換言之，所得稅法對於本案並無指定採用同業利潤標準中之毛利率、費用率或淨利率；依租稅法定主義，本案應以納稅義務人最有利之情境為考量，即適用同業毛利率標準核課。
⒊原告自始自終認為應有同業毛利率標準16% 之適用，遂於復查、訴願期間，未提供營業成本供核，原告雖取得虛設行號發票，但確有進貨事實，且每項進貨於出售時並認列銷貨收入，僅係不想牽累第三者，致未提出辯駁而已。事實上，營業成本相關之表冊、各項憑證均可勾稽。更何況，原告自營業費用以降，帳簿記載完備，各項憑證均可勾稽，係不爭之事實，所申報之數據經會計師查核簽證，有關超出限額之營業費用及損失且已自行帳外剔除，惟被告不察，捨同業毛利率標準，不據實查核營業費用，僅為便宜行事逕按同業標準淨利率核課，誠難令人信服。
⒋取具虛設行號發票不代表即無進貨事實：被告一直誤導鈞院「取具虛設行號發票，怎麼可能有進貨事實？」之論述，事實上，取具虛設行號發票，也可能有進貨事實，當納稅義務人實際進貨對象不願給付發票，納稅義務人為避免增加稅負，只好尋求第三者開立發票，惟第三者若不幸為虛設行號者，就會造成「取具虛設行號發票，但有進貨事實之現實狀況。」財政部有鑑於上述實務上存在性，遂有95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號「稽徵機關查核營業人取得虛設行號開立之統一發票申報扣抵案件之原則」之頒布。該函令亦為避免承辦人員便宜行事，並強制規定稽徵機關不得逕按財政部83年7 月9 日臺財稅字第09504535500 號函辦理，故被告「取具虛設行號發票，怎麼可能有進貨事實？」之謬誤，顯違反其上級機關解釋令。
⒌被告未提示相關證據：無論前揭財政部95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號、或96年1 月31日臺財稅字第09604012510 號函，均要求縱使營業人取得虛設行號發票，稽徵機關亦應查明有無進貨事實，96年10月25日準備程序庭庭上也諭令被告提出具體證據，然被告96年11月8 日答辯狀內，仍重述引用舊有其他機關的資訊，未提出任何自行查得之新事證。
⒍文德等三家公司所經營之事業，均與原告業務有關，依據經濟部「商工登記資料公示查詢系統」下載資料顯示：
⑴文德公司經營事業：
①各種天然及人造鐵維紡織針織品製品染色樹脂加工及買賣。
②前有關產品加工製造內外銷。
③代理國內外廠商有關前項產品之買賣及進出口業務。④上項有關業務之經營及轉投資。
⑵北帝公司經營事業：
①家飾寢具、床墊、枕頭、按摩器、鞋墊、床墊袋、手球、磁波檢查器及運動器材買賣代理經銷業務。（醫療器材除外）
②一般機械、五金、日用品百貨買賣業務。
③化粧品（藥用除外）。
④一般進出口貿易業務（許可業務除外）。
⑤工水器材料批發業。
⑥電器批發業。
⑦事務性機器設備批發業。
⑧汽、機車零件配備批發業。
⑨資訊軟體批發業。
⑩電子材料批發業。
⑪食用油批發業。
⑫成衣批發業。
⑶昇祐公司經營事業：
①木材、木器製造加工內外銷。
②塑膠製品、機械製造內外銷。
③農產品、棉布、海產品、手工藝品加工內外銷（洋菇、蘆筍除外）。
④畜產品、建築材料批發買賣。
⑤鐵工工程承包。
⑥食用油批發業。
⑦飼料批發業。
⑧磚、瓦、石建材批發業。
⑷由上列顯示，不僅文德公司經營與原告有關之紡織業務（此部份被告亦無爭議），北帝公司亦非被告所指摘只經營「棕櫚食用油及汽車材料電子省電器材等買賣業」，昇祐公司亦非被告所指摘無經營紡織業務。退萬步言，被告於96年10月25日行政訴訟準備程序庭，僅承認文德公司經營性質與原告有關，亦應認列文德絲織有限公司所開立予原告之發票3,140,945 元，減免所得稅額54,966元（54,966元=3,140,945元x7%x25% ）。
⒎綜上所述，被告至多以同業「毛利率」標準核課，斷無採對納稅義務入較不利之同業「淨利率」標準，來處罰納稅義務人之理。
（二）被告主張之理由：
⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。…納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第83條第1 項及第3 項前段所明定。次按「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅…納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項（現行法第4 項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」為財政部80年8 月8 日臺財稅第800695600 號函所明釋。
⒉本件原告係經營布疋、呢絨、綢緞批發業，89年度營利事業所得結算申報，列報營業收入淨額345,622,797 元及全年所得額6,046,008 元，經被告所屬桃園縣分局依其申報數核定在案，嗣法務部調查局雲林縣調查站、桃園縣政府稅捐稽徵處及被告所屬桃園縣分局查獲無進貨事實，取具文德絲織股份有限公司、北帝貿易有限公司、昇佑企業有限公司等3 家虛設行號公司開立之統一發票銷售額合計38,960,884元充當進貨憑證，被告以其未能提示帳證供核，遂按該業（行業標準代號：5141-11 ）同業利潤標準淨利率7 % ，核算其營業淨利24,193,596元，加計非營業收入總額820,148 元，減除非營業損失及費用總額367,292 元，重行核定全年所得額24,646,452元，補徵應納稅額4,650,111 元。原告不服，申請復查，經被告依行政救濟不得作更不利於行政救濟人之決定之法理原則，仍維持原全年所得額24,646,452元之核定，原告復提起訴願，亦遭決定駁回。
⒊原告提起行政訴訟仍主張（一）依財政部96年1 月31日臺財稅字第09604012510 號函新修訂之「財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則肆、查核原則可知，原告申報毛利率達同業利潤標準毛利率，被告應按有進貨事實認定，並依年度結算申報毛利率核課。（二）原告雖取得虛設行號發票，但確有進貨事實，更何況原告自營業費用以降，帳簿記載完備，各項憑證均可勾稽，所申報之數據，並經會計師查核簽證，有關超出限額之營業費用及損失且已自行帳外剔除。被告機關捨同業標準毛利率，不據實查核，逕按同業標準淨利率核課有誤云云。
⒋查原告營業稅部分經嗣法務部調查局雲林縣調查站、桃園縣政府稅捐稽徵處及被告所屬桃園縣分局查獲無進貨事實，取具文德公司、北帝公司、昇祐公司等3 家虛設行號公司開立之統一發票銷售額合計38,960,884元充當進貨憑證，其取具涉案進項憑證明細為：
⑴文德公司：取具統一發票時間為89年11月-12 月，筆數4 ，銷售額合計3,140,945 元。
⑵北帝公司：取具統一發票時間為89年11月-12 月，筆數25，銷售額合計20,008,359 元。
⑶昇佑公司：取具統一發票時間為89年11月-12 月，筆數29，銷售額合計15,811,580元。
⑷合計共58筆，銷售額為38,960,884元。文德公司等3 家異常分析如下：
①文德公司：依法務部調查局雲林縣調查站91年7 月29日雲法字第09163017820 號函通報文德絲織有限公司負責人張素華筆錄內容，已自承以「文德公司」名義無實際交易事實，虛開發票予原告；文德公司89年度銷售額28,240,925元，惟查其同年度之進貨對象皆為無進貨事實之虛設行號，其異常進項金額（指營業人稅及註記為虛設行號、擅自歇業他遷不明、尚有欠稅暫緩註銷等）達27,997,661元（異常比率達98.25%），且其89年度營利事業所得稅申報營業收入淨額僅為571,795 元，原告自無可能向該公司進貨。綜上，文德公司進項來源皆為不實，虛開統一發票，顯有涉嫌虛設行號及幫助他人逃漏稅情事，原告89年取具文德公司統一發票3,140,945 元應屬無進貨事實取具不實憑證。
②北帝公司：依法務部調查局雲林縣調查站91年7 月31日雲法字第09163018110 號函通報資料說明八、及調查筆錄內容，北帝公司係「許添宏、邱寶仁等虛設行號販賣統一發票集團」所虛設之公司，藉買賣無實際交易統一發票牟利，北帝公司負責人黃佑昌君自承該公司主要營業項目為進口棕櫚實用油及汽車材料電子省電器等販售業務，與原告並無實際業務往來。北帝公司於89年間之異常進項銷售額46,337,357元，異常比率88.47 % ，異常銷項銷售額46,559,823元，異常比率63.43 % ；查其89年薪資扣繳資料26筆，每人僅170,000 至280,000 元間，另依營利事業所得稅申報資料，89年度申報水電費51,519元，依僱用人員及所申報之水電費比較，顯不合理；又該公司係經營棕櫚實用油及汽車材料電子省電器等買賣業，89年間進貨對象並無買賣布疋、呢絨、綢緞等貨物之廠商，原告自無可能與其有交易事實。綜上，北帝公司進項來源不實，虛開統一發票，顯有涉嫌虛設行號及幫助他人逃漏稅情事，原告89年取具北帝公司統一發票20,008,359元應屬無進貨事實取具不實憑證。
③昇祐公司：昇祐公司89年間之異常進項銷售額達126,415,837 元，異常比率95.03 % ，銷項銷售額159,169,035 元，依營利事業所得稅申報資料，該公司並未辦理申報，又亦無申報扣繳薪資資料；依臺灣高雄地方法院刑事判決書，昇祐公司負責人並無銷貨事實，基於幫助他人逃漏稅捐及明知為不實事項而填載會計憑證之概括犯意，以昇祐公司開立統一發票15,811,580元交付於原告，作為該公司向昇祐公司買受商品之進項憑證，並經判決確定，原告89年取具昇祐公司統一發票15,811,580元應屬無進貨事實取具不實憑證。⒌本件原告所取具文德公司、北帝公司、昇祐公司等不實憑證金額合計38,960,884元，依上開進項來源及銷項來源資料、筆錄資料、及刑事判決資料分析結果，上開3 家公司所取具之進貨憑證屬異常且與原告業務無關，其銷售對象「向虹實業股份有限公司」（即原告）所取具之統一發票與營業即無相關，原告亦未能提示其進貨係因業務所需，原告屬無進貨事實取具虛設行號開立之發票。至原告主張營利事業所得稅結算申報毛利率已達同業利潤標準毛利率標準，故應按有進貨事實認定一事，應屬誤解。
⒍原告涉嫌逃漏營利事業所得稅部分，被告初查以原告未提示帳證供核，依同業利潤標準淨利率7 % ，核算其營業淨利24,193,596元，加計非營業收入總額820,148 元，減除非營業損失及費用總額367,292 元，重行核定全年所得額24,646,452元，嗣復查時被告所屬桃園縣分局再以95年6
月22日通知函請原告於95年7 月7 日前提示帳簿憑證供核，惟原告僅提示費用部分帳冊，營業成本部分有關憑證仍未能提示，從而被告遂依查得資料剔除無進貨事實之營業成本38,960,884元，重行核定全年所得額45,006,892元，惟較原核定24,646,452元為高，基於行政救濟不得作更不利於行政救濟人之決定之法理原則，原處分乃維持原核定全年所得額24,646,452元。至原告主張原申報營業毛利58,055,792元，毛利率16.8% ，已達同業利潤標準毛利率16% ，即應依申報資料核定，依財政部79年5 月10日臺稅一發第780703466 號函：「稽徵機關於查核製造業營利事業所得稅結算申報案件時，如依同業利潤標準核定其營業成本，仍應查明申報之原物料、直接人工、製造費用等是否均取具合法憑證，並於查核報告中簽明。」其意旨即表示依同業利潤標準核定營業成本，仍應有合法憑證始得為之，原告無進貨事實取據文德公司等3 家虛設行號開立之統一發票銷售額38,960,884元充當進貨憑證，逃漏營業稅部分既未申請復查確定，主張有進貨事實且營業成本相關之表冊均可勾稽，復未提示實際付款之資金流程及確有交易事實之佐證資料供核，按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例，原告所訴並無理由。
⒎綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：原告89年度申報之營業收入為345,622,797 元、營業毛利為58,055,792元，毛利率達16.8% ，依財政部96年1 月31日臺財稅字第0960404012510 號函，新修訂之「財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則」規定，原告應按有進貨事實認定，並依年度結算申報毛利率核課。又依所得稅法第83條規定，納稅義務人經通知未提示帳簿文據，稽徵機關得依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，換言之，所得稅法對於本案並無指定採用同業利潤標準中之毛利率、費用率或淨利率；依租稅法定主義，本案應以納稅義務人最有利之情境為考量，即適用同業毛利率標準核課。原告之營業成本、費用相關之表冊、各項憑證均可勾稽，係不爭之事實，所申報之數據經會計師查核簽證，有關超出限額之營業費用及損失且已自行帳外剔除，惟被告不察，捨同業毛利率標準，不據實查核營業費用，僅為便宜行事逕按同業標準淨利率核課，誠難令人信服。取具虛設行號發票不代表即無進貨事實，事實上，取具虛設行號發票，也可能有進貨事實，當納稅義務人實際進貨對象不願給付發票，納稅義務人為避免增加稅負，只好尋求第三者開立發票，惟第三者若不幸為虛設行號者。稽徵機關亦應查明有無進貨事實，然被告未提出任何自行查得之新事證。文德等3 家公司所經營之事業，均與原告業務有關，縱認僅承認文德公司經營性質與原告有關，亦應認列文德絲織有限公司所開立予原告之發票3,140,945 元，減免所得稅額54,966元。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：本件原告所取具文德公司、北帝公司、昇祐公司等不實憑證金額合計38,960,884元，依其進項來源及銷項來源資料、筆錄資料及刑事判決資料分析結果，上開3 家公司所取具之進貨憑證屬異常且與原告業務無關，其銷售對象原告所取具之統一發票與營業即無相關，原告亦未能提示其進貨係因業務所需，原告屬無進貨事實取具虛設行號開立之發票。至原告主張營利事業所得稅結算申報毛利率已達同業利潤標準毛利率標準，故應按有進貨事實認定一事，應屬誤解。原告涉嫌逃漏營利事業所得稅部分，被告初查以原告未提示帳證供核，依同業利潤標準淨利率7%，核算其營業淨利24,193,596元，加計非營業收入總額820,148 元，減除非營業損失及費用總額367,292 元，重行核定全年所得額24,646,452元，嗣復查時被告所屬桃園縣分局再以95年6 月22日通知函請原告於95年7 月7 日前提示帳簿憑證供核，惟原告僅提示費用部分帳冊，營業成本部分有關憑證仍未能提示，從而被告遂依查得資料剔除無進貨事實之營業成本38,960,884元，重行核定全年所得額45,006,892元，惟較原核定24,646,452元為高，基於行政救濟不得作更不利於行政救濟人之決定之法理原則，原處分乃維持原核定全年所得額24,646,452元。原告無進貨事實取據文德公司等3 家虛設行號開立之統一發票銷售額38,960,884元充當進貨憑證，逃漏營業稅部分既未申請復查確定，主張有進貨事實且營業成本相關之表冊均可勾稽，復未提示實際付款之資金流程及確有交易事實之佐證資料供核，按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，原告所訴並無理由等語，資為抗辯。
四、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。…納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」行為時所得稅法第24條第1 項、第71條第1 項前段、第83條第1 項、第3 項前段分別定有明文。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、同業利潤標準表、進項來源明細排行前100 名、核定稅額繳款書、被告所屬桃園縣分局95年7 月25日北區國稅桃縣一字第0950005857號函、89年度營利事業所得稅結算申報調整所得額明細表（營業費用部分）、營利事業所得稅結算申報調整所得額彙總表、營業費用之總分類帳及明細分類帳、95年3 月22日89年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、89年度未分配盈餘申報核定通知書、92年9 月17日92年度財營業字第Ｚ0000000000000號
處分書、92年9 月8 日92年度財營業字第Ｚ0000000000000號
處分書、92年9 月17日92年度財營業字第Ｚ0000000000000號
處分書、91年7 月30日89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、彰化商業銀行放款利息收據、轉帳傳票、課稅資料歸戶清單、89年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、88年度未分配盈餘申報核定通知書、申報書及部分項次明細表、營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表、總分支機構銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表、各類給付收益扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、原告89年6 月15日股東常會會議紀錄、財產目錄、營利事業投資人明細及分配盈餘表、會計師查核報告書、查核申報總說明、比較資產負債表、營利事業所得稅結算申報調整所得額說明書、被告96年1 月31日臺財稅字第09604012510
號函、全國異常稅籍查詢表、文德公司、北帝公司、昇祐公司進項來源明細排行前50名、銷項去路明細排行前50名、營所稅決算未申報案件查詢及外更正作業、89年度綜合所得稅BAN 給付清單、原告92年7 月2 日、91年11月7 日承諾書、法務部調查局雲林縣調查站91年7 月29日雲法字第09163017820 號函、91年7 月31日雲法字第09163018110 號函、專案申請調檔統一發票查核清單、張素華90年8 月22日於雲林縣調站調查筆錄、曾中正91年4 月11日於雲林縣調站調查筆錄、黃佑昌91年5 月8 日於雲林縣調站調查筆錄、89年度綜合所得稅BAN 給付清單、89年度綜合所得稅BAN 給付清單、臺灣高雄地方法院94年度訴緝字第168 號刑事判決、營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路）等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告是否有進貨事實？原告是否已提示足夠帳簿文據供核？被告未依毛利率而按同業利潤標準淨利率核定原告全年所得額，有無違誤？茲分述如下：
（一）本件原告與文德公司、北帝公司、昇佑公司等3 家公司，並無實際交易行為，卻於89年間取具彼等開立之統一發票充當進貨憑證，銷售額合計38,960,884元等情，為兩造所不爭執，復有文德公司、北帝公司、昇祐公司等3 家公司於89年度之進項來源明細表（排行前50名）、銷項去路明細表（排行前50名）、原告92年7 月2 日、91年11月7 日承諾書、文德公司負責人張素華於90年8 月22日在雲林縣調站之調查筆錄、北帝公司負責人黃佑昌於91年5 月8 日在雲林縣調站之調查筆錄、臺灣高雄地方法院94年度訴緝字第168 號刑事判決等件分別附卷可稽，自可信為真實。而文德公司、北帝公司、昇佑公司等3 家公司，皆於系爭期間從事虛設行號之行為，亦有下列事實足以證明：
⒈文德公司：上開文德公司負責人張素華之調查筆錄，已坦承該公司因財務周轉不靈，乃將該公司89年11、12月份及90 年1、2 月份之空白統一發票及統一發票專用章，交給何泰輝（即昇祐公司負責人）等3 名男子用以虛開銷項發票給丞紡紡織有限公司等多家廠商（含原告），而實際上並未與該等廠商有任何業務往來或交易行為等語不諱（參見本院卷第110 頁及第11 1頁）；文德公司89年度銷售額28,240,925元，惟其同年度之進貨對象則分別經稅捐稽徵機關認定為虛設行號，或經廢止（撤銷）登記，其進項金額為7,997,661 元，異常比率達98.25%，有該公司89年度營業稅年度資料查詢進項、銷項來源明細表在卷可稽（參見本院卷第96頁及第97頁）；且其89年度營利事業所得稅申報營業收入淨額僅為571,795 元（參見本院卷第99頁），亦與其銷售額不成比例。足見，文德公司在系爭期間確有從事虛設行號之行為，其無進項來源，原告自不可能向該公司進貨。從而，原告89年取具文德公司統一發票3,140,945元，顯屬虛開之不實憑證。
⒉北帝公司：上開北帝公司負責人黃佑昌之調查筆錄，已坦承該公司原主要營業項目為進口棕櫚實用油及汽車材料電子省電器等販售業務，但為解決其公司之財務困境，曾於89、90年間任由訴外人邱寶仁將其公司之統一發票開立給無實際交易行為之廠商，藉以從中牟利，並坦承與原告並無實際業務往來及交易行為等語不諱（參見本院卷第137
頁）；北帝公司於89年間之進項銷售額為52,375,578元，然其進貨對象經稅捐稽徵機關認定為虛設行號、違章欠稅、經主管機關撤銷登記或經廢止登記者，進項銷售額合計為46,337,357元，異常比率達88.47%，有該公司89年度營業稅年度資料查詢進項來源明細表在卷可稽（參見本院卷第118 頁及第119 頁）；又北帝公司89年薪資扣繳資料計有26筆，每人薪資僅170,000 元至280,000 元間，惟該年度水電費僅申報51,519元，有原告89年度損益及稅額計算表、綜合所得稅BAN 給付清單附卷可參（參見本院卷第123 頁至第125 頁），依其僱用之人員相比較，並非合理。足見，北帝公司在系爭期間確有從事虛設行號之行為，其無進項來源，原告自不可能向該公司進貨。從而，原告89年取具北帝公司統一發票20,008,359元，顯屬虛開之不實憑證。
⒊昇祐公司：昇祐公司於89年間之進項銷售額為133,025,287 元，然其進貨對象經稅捐稽徵機關認定為虛設行號、或擅自歇業他遷不明者，進項銷售額合計為126,415,837 元，異常比率達95.03%，有該公司89年度營業稅年度資料查詢進項來源明細表在卷可稽（參見本院卷第144 頁及第145 頁）；另該公司並未辦理89年度營利事業所得稅申報，且未申報扣繳薪資資料，分別有原告89年度損益及稅額計算表在卷足憑（參見本院卷第148 頁至第149 頁）；依臺灣高雄地方法院刑事判決書（詳頁次33），又昇祐公司負責人何泰輝並無銷貨事實，基於幫助他人逃漏稅捐及明知為不實事項而填載會計憑證之概括犯意，以昇祐公司開立統一發票15,811,580元交付於原告，作為該公司向昇祐公司買受商品之進項憑證，亦經臺灣高雄地方法院判決確定，有該院94年度訴緝字第168 號刑事判決附卷可考（參見本院卷第151 頁至第180 頁）。足見，昇祐公司在系爭期間確有從事虛設行號之行為，其無進項來源，原告自不可能向該公司進貨。從而，原告89年取具昇祐公司統一發票15,811,580元，顯屬虛開之不實憑證。
（二）此外，原告亦分別於原告91年11月7 日、92年7 月2 日出具承諾書，坦承未依法於系爭期間取得憑證等事實，其中承諾在後之92年7 月2 日更直言：「本公司於89年12月無進貨事實取得不實統一發票申報扣抵營業稅，違反行為時營業稅法（現行名稱為加值型及非加值型營業稅法），經貴局查獲，請從輕處罰。」等語（參見本院卷第102 頁及第103 頁）；另本件原告89年間無進貨事實，取得文德公司、北帝公司、昇祐公司等開立之發票作為進項憑證，同一漏稅事實，其涉及逃漏營業稅部分，業經被告分別以92年9 月8 日92年度財營業字第Ｚ0000000000000號、92年9月7 日92年度財營業字第Ｚ0000000000000號及92年9 月7日92年度財營業字第Ｚ0000000000000號等營業稅處分書處
罰在案，因原告未依法申請復查而告確定，為兩造所不爭執，復有上開處分書附卷可稽（參見原處分卷第114 頁至第116 頁），益徵原告與文德公司、北帝公司、昇祐公司間確無系爭交易行為。
（三）另按，「稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證明程度（參看司法院釋字第二一八、三五六等號解釋）。」最高行政法院91年度判字第1867號判決可資參照。所得稅法第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」上開帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，此在所得稅法施行細則第81條，亦定有明文。又所謂「未能提示」者，包括全部未提示，以及提示而不完全、不健全、不相符致無法勾稽者，亦經最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）著有61年判字第198 號判例闡釋明確。另最高行政法院57年判字第60號判例所指：「納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定」，亦係指納稅義務人已依法令規定提供齊備應設置之主要帳簿，而依該主要帳簿之記載，已能合法完全勾稽者為前提，始有其適用。如果納稅義務人所提示者，並非依法令規定應齊備之主要帳簿全部，或依其提示之資料，因其記載不詳實，致無從勾稽者，稽徵機關自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，法意至明。經查，本件既認定文德公司、北帝公司、昇祐公司等公司為虛設行號，已如前述，原告自不可能向其進貨。另在復查階段，被告曾分別於95年2 月24日、95年6 月22日發函，通知原告應於95年3 月1 日、95年7 月7 日前提示帳簿憑證供核，惟原告僅提示彰化商業銀行放款利息收據、轉帳傳票及營業費用之總分類帳及明細分類帳等有關費用之帳冊，然關於營業成本之帳簿、憑證（包含付款資金流程及其他可證明確有系爭進貨之資料）則付諸闕如，有上開通知函（參見原處分卷第111 頁、第129 頁）及相關帳證附卷可稽。茲因原告仍無法提示足資證明系爭進貨事實之帳證資料，該部分無進貨事實取具之憑證38,960,884元（3,140,945 ＋20,008,359＋15,811,580＝38,960,884）即應予剔除，故本件即便是依原告之申報數計算（參見歷次核定通知書），經重行核定營業成本為248,606,121 元（287,567,005 －38,960,884＝248,606,121 ），而全年所得額為45,006,892元，仍較原查所核定24,646,452元為高，基於行政救濟不得作更不利於原告決定之原則，被告仍維持原查之認定，亦即原告未能提示完整之帳簿憑證供核，乃依所得法第83條第1 項規定，按原告所屬業別（行業標準代號：5141-11 ）之同業利潤標準淨利率7%，核算其營業淨利，尚非無據。
（四）雖原告主張「原告89年度申報之營業收入為345,622,797
元、營業毛利為58,055,792元，毛利率達16.8% 。依財政部96年1 月31日臺財稅字第0960404012510 號函，新修訂之『財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則』規定：『肆、查核原則：…五、符合下列各款之一者，按有進貨事實認定；…（二）未提示帳簿、憑證或已提示之帳證、憑證等資料但無法查核認定有進貨事實，惟經查核該進貨與營業有關，且有下列情形之一者：…2.依該年度結算申報毛利率或淨利率達同業利潤標準者：（1 ）帳列成本，按申報毛利率認定。…』簡言之，營利事業申報毛利率達同業利潤標準，即可依申報數認定。…而原告行業代碼5141-11 ，依財政部頒之89年度營利事業各業同業利潤標準毛利率為16% 。換言之，依新修訂之認定標準，原告應按有進貨事實認定，並依年度結算申報毛利率核課。」云云。惟依前揭財政部函釋之查處原則肆、五、（二）2.（1 ）之規定，營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額，是否應認定為「有進貨事實」，係以經查核後，該進貨確與其營業有關者為限，此觀該原則內容即可知。但查，原告始終未提示與本件營業成本之有關之憑證供核，本難據以認定原告所稱之「進貨」是否與其營業有關，故當無再進一步適用該原則後段，以「帳列成本，按申報毛利率認定」之方式，就「依該年度結算申報毛利率或淨利率達同業利潤標準者」一項作比較之必要。原告將上開係作為評斷是否有「依該年度結算申報毛利率或淨利率達同業利潤標準者」條件之認定方式，誤解為「應以毛利率計算營業利潤」之結論，並進一步主張「所得稅法對於本案並無指定採用同業利潤標準中之毛利率、費用率或淨利率；依租稅法定主義，本案應以納稅義務人最有利之情境為考量，即適用同業毛利率標準核課。」云云，即屬無據，洵非可採。再者，本件因無從認定原告所稱之「進貨」是否與其營業有關，已如前述，自無上開查處原則適用之餘地，則該查處原則所應得出「符合下列各款之一者，按有進貨事實認定」之結論，在本案即不適用。矧且，原告已於前開92年7 月2 日出具之承諾書內坦承「無進貨事實」取得不實統一發票申報扣抵營業稅之行為，且因同一漏稅事實所涉及逃漏營業稅部分，亦經被告處罰在案，而該處分書亦明白記載「原告無進貨事實」等語，有上開處分書附卷可參，原告不但未依法申請復查而告確定，復已繳交罰鍰，為兩造所不爭之事實，顯見原告不但未從文德公司、北帝公司、昇祐公司等3 家公司進貨，亦未從其他廠商進貨，原告猶訴稱其有進貨事實，實非可採。
（五）復按，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為總得額，行為時所得稅法第24條第1 項定有明文。其計算公式，同法施行細則第31條復有列明。其中就買賣業而言，銷貨淨額－銷貨成本＝銷貨毛利；銷貨毛利－（銷貨費用＋管理費用）＝營業淨利；營業淨利＋非營業收益－非營業損失＝純益額（即所得額）。析言之，淨利率之計算，係以營業收入減除營業成本及營業費用而言；至於毛利率之計算，則僅減除營業成本，並不包括營業費用，此亦為一般稅務會計原理。因此，若納稅義務人能提示營業成本及費用，則稽徵機關採用毛利率計算其課稅所得額，並就費用支出部分依照憑證核實認列，固當符合核實課稅原則；反之，若納稅義務人不能提示營業成本及費用，則稽徵機關採用純利率計算其課稅所得額，自較有利於納稅義務人。承前所述，本件在復查階段，被告已分別發函通知原告提示帳簿憑證供核，原告雖提示部分與營業費用有關之帳冊，然關於營業成本之憑證部分則付諸闕如，是以原告本有未善盡其提示帳簿、文據之協力義務問題，故被告依據原告所屬業別（行業標準代號：5141-11 ），採用同業利潤標準淨利率7 % ，核算其營業淨利，參照前開說明，並無不利。況且，本件縱然全依原告之申報數核定，經扣除系爭無進貨事實所取具之憑證38,960,884元後，被告之全年所得額為45,006,892元，較原查所核定之24,646,452元為高，反而對原告不利。是以，原告猶主張本件應依年度結算申報毛利率核課云云，即有誤解，委非可取。
七、綜上所述，被告在初查階段，以原告未能提示帳簿憑證供核，遂按原告所屬業別（行業標準代號：5141 -11）之同業利潤標準淨利率7%，核算其營業淨利為24,193,596元，並加計非營業收入總額820,148 元，減除非營業損失及費用總額367,292 元，核定其全年所得額24,646,452元，補徵應納稅額4,650,111 元；嗣於復查階段，原告雖補提示部分帳簿憑證供核，然經被告重行核定全年所得額為45,006,892元，較原核定24,646,452元為高，乃基於行政救濟不得作更不利於原告決定之原則，維持原核定之全年所得額24,646,452元，並駁回其復查之申請，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，即無理由，應予駁回。
八、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　12　　月　　4 　　日第 一 庭 審 判 長 法 官　王立杰
法 官　周玫芳
法 官　劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　12　　月　　4 　　日書記官 林佳蘋