臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第01499號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 12 月 06 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01499號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　顏國隆（會計師）
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年3 月21日台財訴字第09600067220 號訴願決定（案號：第00000000 號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主　文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告係加蒂建設股份有限公司（下稱加蒂公司）股東，該公司民國（下同）89年1 月1 日股東臨時會決議分配86年度以前盈餘新臺幣（下同）101,056,151 元（每股25,960元），原告旋即於89年3 月8 日將持有該公司股票70股，以每股38,900元，移轉予嘉友投資有限公司（下稱嘉友公司），移轉金額合計2,723,000 元。經財政部臺灣省中區國稅局函請被告所屬中和稽徵所查核，認原告將原應歸屬自己之加蒂公司股東受分配股利之營利所得，轉換為證券交易所得，藉虛偽移轉股權之安排，以不正當方法為自己規避納稅義務，逃漏個人綜合所得稅，被告乃報經財政部核准依所得稅法第66條之8 規定，調整原告實際應獲配之股利，核定原告取自加蒂公司營利所得為1,817,200 元（70股×25,960＝1,817,200
），以原告漏報該營利所得1,817,200 元，併漏報之板信商業銀行股份有限公司股利所得80元，歸課原告綜合所得總額1,899,280 元，補徵應納稅額253,198 元，並按所漏稅額253,198 元，處罰鍰126,500 元（計至百元止）。原告不服，就取自加蒂公司營利所得為1,817,200 元申請復查，經被告以95年12月6 日北區國稅法二字第0950027748號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張：
⒈所得稅法第66條之8 ，係因應87年實施兩稅合一（營利事業所得稅與綜合所得稅）於86年12月30日修訂公布。基於法令不溯既往原則，當然自87年1 月1 日起生效。換言之，從87年以後所產生之未分配盈餘，才有其適用。因此稽徵機關在87年度以後的營利事業所得稅及未分配盈餘申報書特別設計欄位，將未分配盈餘分為86年以前和87年以後。因此，被告引用盈餘產生年度不存在的法律，作為核課處分的依據；顯然違法，其處分自始無效。然被告在復查決定書理由三，訴願答辯理由四和財政部訴願決定書理由（二）載明，惟並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放為限為由，駁回所請。原告業於訴願書中敘明，依據國稅局所設計之申報書皆需將盈餘區分為86年度以前和87年度以後，並佐以現行申報書件為附件。說明被告業已知悉的事實，那就是未分配盈餘需要區分86年以前和87年以後。而被告卻一再以第66條之8 之適用，並無明定股利來源需以87年度以後所發生的為限，無非是掩飾其核課之適法性。
⒉財政部第66條之8 立法理由：「實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第3 條之1 及第71條第2 項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第42條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應分配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整」。明白表示在實施兩稅合一後，因股東身分不同以及適用稅率不一樣之情形，必需消除納稅義務人藉股權的安排，不當的享受可扣抵稅款。為正確計算應納稅款，得依查得資料，按營利事業分配之股利、盈餘或可扣抵稅款，分別予以調整。而可扣抵稅額只有在87年度以後才會發生，因此在87年度以後，分配的股利，必需區分屬86年以前和87年以後，藉以享受不同的扣抵待遇。因87年度以後分配的未分配盈餘，其歸屬年度攸關政府與納稅義務人之權益。
⒊財政部以87年4 月30日台財稅字第871941343 號函：「實施兩稅合一制後，為計算依所得稅法第66條之9 規定應加徵10% 營利事業所得稅之當年度未分配盈餘，公司組織之營利事業於分配股利或盈餘時，應採個別辨認方式，在其86年度以前所累積之可分配盈餘數額、87年度或87年度以後各年度可分配盈餘數額之額度內，自行認定其分配盈餘所屬之年度」。再依據前函規定，財政部89年1 月20日台財稅字第0890450243號函：「公司組織之營利事業於依本部87年4 月30日台財稅第871941343 號函規定，自行認定分配盈餘所屬年度時，應依說明二之規定辦理。說明：二、實施兩稅合一制後，公司組織之營利事業於依首揭規定，自行認定其分配盈餘所屬之年度時，應依左列方式依序認定之：（一）以股東會決議之議事錄或經股東會承認之盈餘分配表附註說明，認定其分配盈餘所屬之年度。（二）未依前款規定認定者，得於依所得稅法第102 條之1第1項規定申報全年股利分配彙總資料時，於該申報書內註明其分配盈餘所屬之年度及盈餘分配之金額。（三）未依前2 款規定認定者，應於依所得稅法第102 條之2 規定辦理未分配盈餘申報時，於未分配盈餘申報書內載明分配盈餘所屬之年度及分配盈餘之金額」。上述函令皆係財政部所發布令，被告對於前揭函令知之甚詳，何以一再拿所得稅法第66條之8 雖係86年12月30日修法公布，惟並無明定股利來源需以87年度以後所發放為限作為駁回理由，顯與事實不符。是被告追溯適用法令，係屬違法，其核課處分，自始無效。
⒋由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率為25 %，而綜合所得稅之法定最高稅率則為40% ，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於所得稅法第66條之9 第1 項規定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，但加徵後盈餘即不再適用第76條之1 有關未分配盈餘強制歸戶課稅之規定，為訂定所得稅法第66條之9 之立法理由。又所得稅法第76條之1 明定公司未分配盈餘超過已收資本額二分之一以上時，公司應就超過二分之一部分辦理增資，否則稽徵機關得就其全部未分配盈餘歸戶課稅，為訂定前條之立法理由。本條於87年開始實施兩稅合一後並未刪除，同時存在於所得稅法中。因此在87年度開始實施兩稅合一後，有關未分配盈餘課稅從保留於公司不分配的角度來看，需區分未分配盈餘屬86年以前，適用所得稅法第76條之1 的規定，屬87年以後適用所得稅法第66條之9 的規定。從分配的角度來看，屬86年以前的股利沒有可扣抵稅額，屬87年以後的股利可享受可扣抵稅額。因此，無論從分配與不分配兩方面來看，都需要區分股利的來源。說明被告和財政部，以所得稅法第66條之8 ，並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放為限，顯然違背所得稅法之規定。
⒌被告訴願答辯書與財政部訴願決定書理由二，可知被告認定加蒂公司發放股利係來自范俊雄以現金存入。該款項經加蒂公司匯入嘉友公司，隨即為李泰祺以現金提領。據此，被告亦說明原告沒有取得加蒂公司發放股利的現金。綜合本段所述，本件的股權交易與股利發放皆有付款之資金流程。被告以股權交易之資金，源自於嘉友公司負責人李泰祺，因受款人范俊雄無法舉證資金流向，而否認股權交易。基於同樣的論點，加蒂公司發放股利之資金源自於范俊雄以現金存入，匯付嘉友公司，隨即為李泰祺提領，同樣的李泰祺也無法交待資金去向，范俊雄也無法交待資金來源，亦應否認加蒂公司有發放股利的交易。既無股利發放，本件就不需課徵所得稅。
⒍再者，被告以股權交易係屬安排，報經財政部核准按實際獲配股利調整，核定原告之係屬營利所得。依本段所述，股權交易與股利發放之資金流程。被告一再強調資金與股利發放之資金，李泰祺與范俊雄皆未能說明來源與去路，而否認交易之事實，此為核課的重要依據。除否認股權交易，同時也應否認股利發放，更印證了原告皆未取得現金，被告指稱按實際獲配股利調整，指的是實際取得現金者，然而原告之配偶並未取得現金，並未實際獲配股利。依所得稅法第2 條之規定，凡有中華民國來源所得之個人，應就中華民國來源之所得依本法規定課徵綜合所得稅。據此規定所得稅之徵收應以有所得且已實現，亦即有實際收現金為先決條件。既然原告在此交易過程皆未得現金，根本無所得，當然毋需課徵所得稅。
⒎嘉友公司購買加蒂公司股票，支付范俊雄等人之價金，係來自負責人李泰祺，而范俊雄取得價款未能說明去向，以此為由而否認股權交易。為什麼購股資金需要說明來源，而取得價款的資金需要交待去路，又為什麼無法說明，就能判定股權移轉為虛偽。迄今已逾7 年加蒂公司之股票仍為嘉友公司所有，難道不能說明移轉股票之實質。若仍然認為股權移轉無效，意謂著沒有支付股票價金。換句話說，就是原告沒有因為移轉股票拿到現金。其次加蒂公司支付股利之資金，係范俊雄以現金存入加蒂公司帳戶，而嘉友公司獲配之股利旋即被李泰祺現金提領，范俊雄及李泰祺均未能提供資金流向供核，本案股權移轉顯係安排。為什麼加蒂公司發放股利之資金來源，不可以由負責人范俊雄存入，為什麼嘉友公司獲配之股利，不能償還李泰祺因購股而存入嘉友公司之資金。又為什麼李泰祺無法說明取得現金後之資金流向，就可推論股權交易係屬安排。此段說明的是股利發放的流程，與股權交易有何關係。若要以資金流向無法交待，否認交易，則本段應該否認的是股利發放，而不是股權交易。因此，不論能否以此為由否認股權交易，其核課理由是否認股權交易的理由，同時也是否認股利發放的理由。如果這個論點，被告不否認的話，那麼加蒂公司無股利分配，原告就無需核課所得稅。
⒏退步而言，若被告不承認上述論點，那麼核課理由，說明原告未因移轉股權而取得現金，也未因股利分配而取得現金。此為被告所不否認，其以答辯狀理由四中，以個人綜合所得稅課徵，雖係以收付實現為原則，惟查所得稅法第66條之8 為該原則之例外規定，足以說明。因此，在綜所稅採收付實現之原則下，原告實質上無所得，當然無需核課所得稅。此不但符合所得稅法之規定，亦為司法院釋字420 號解釋所強調，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為。在本件中，被告指證原告並無取得現金，實質上並未享受經濟利益，其核課不符實質課稅原則。
⒐被告一再以所得稅法第66條之8 之適用，並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放為限。而原告一再舉證股利分配要分86年度以前和87年度以後。否則為什麼申報書要將未分配盈餘分為86年度以前和87年度以後？就是因為股利分配，若分配86年度以前的不可享有可扣抵稅額，87年度以後的才可以享受可扣抵稅額。被告應就原告所提爭點，正面回應，為何所得稅法第66條之8 之適用無須以87年度以後之盈餘為限。在訴願書中，原告提出被告在查核過程中，業以股權交易和股利發放之資金都是安排，選擇性否認股權交易，而避談否認股利發放。然原告沒有取得現金是事實，依收付實現制，未取得現金，無需課徵所得稅。在訴願決定書也未正面回應，是原告以為在股利發放的交易中，被告要先確認有無股利發放，誰才是真正取得現金者，若都沒有發放現金，怎能指稱原告為實際獲配股利者。
⒑財政部95年5 月5 日台財稅字第09504526530 號函說明略以：所得稅法第66條之8 之規定，係為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，於個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，以股權之移轉或其他虛偽之安排等手段，不當規避或減少納稅義務時，賦予稅捐稽徵機關報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整之權限與法律依據，而據此要求納稅人義務補稅，藉以防堵納稅義務人假藉法律形式要件，隱藏實質交易關係以規避稅負之行為。至於納稅義務人利用上述方法為手段規避或減少納稅義務時，如該行為手段經主管機關依其職權調查認定後經函攝結果，已符合各該相關法律（如所得稅法、稅捐稽徵法）處罰規定之構成要件，自當以該法律為處罰之明文依據。惟若與各相關稅法處罰規定之構成要件不符，稅捐稽徵機關倘僅以抽象之實質課稅原則加以處罰，即與前開處罰法定原則相違，難認違法。因此，本件被告之處分，本屬違法，無補稅及罰鍰之適用。縱算要補稅，據本段前函所示也不能裁處罰鍰。
⒒假設本件有所得稅法第66條之8 規定之適用，則其條文中所謂「按實際應分配或應獲配之股利…予以調整」乙節，亦係以在經濟實質上已查明「公司確有給付現金股利」之事實為前提，而本諸實質課稅原則，再依其「實際給付現金股利之總額」，按涉案納稅義務人之「實際應分配或應獲配之股利」調整，方屬同時符合綜合所得稅課徵之「收付實現原則」及所得稅法第66條之8 規定之規範意旨。茲舉例說明之：設公司現在有股東甲、丙二人（股權比例分別為30% 與70% ），公司決議分配盈餘，並已實際給付現金股利總額20,000,0000 元（給付甲股東6,000, 000元，給付丙股東14,000,000元）。惟稽徵機關查明在公司分配盈餘前，丙股東之股份係源自該公司乙股東虛偽安排賣與丙股東者，故而稽徵機關得予否認其股份交易，認定乙股東仍然持有股份。因此，就公司已實際給付現金股利之總額20,000,0000 元，乙股東形式上並無獲配股利（即股利所得為0 元），而得依經濟之實質，按「實際應分配或應獲配之股利」（即公司已實際給付現金股利之總額20,000,0000 元×70% ＝14,000,000元），乙股東所獲股利所得
由0 元調整為14,000,000元。因乙仍然實質享有該股利，資金必然會由丙回流到乙身上。因此，所得稅法第66條之8 仍在收付實現原則的規範下，並無例外。稽徵機關得作此一調整之前提是「公司已實際給付現金股利之總額20,
000,0000元」。如無此一前提存在，稽徵機關即不得作此一調整，否則即違反綜合所得稅課徵之「收付實現原則」。按司法院釋字第377 號解釋：「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定，並參見第76條之1之 意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得來源是否發生於該年度。」；又最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）61年度判字第335 號判例：「所得稅之徵收，以已實現之所得為限。」70年度判字第117 號判例：「個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則。」依據綜合所得稅課徵之「收付實現原則」，本案必須原告已實際收到現金股利，原告方有申報股利所得繳納所得稅之義務。既然加蒂公司並無給付現金股利之事實，則相對而言，原告並無收到現金股利，依「收付實現原則」衡之，原告並無股利所得，自亦無申報股利所得繳納所得稅之義務。因此，被告補稅及罰鍰違反綜合所得稅課徵之「收付實現原則」，彰彰明甚，其補稅及罰鍰乃屬違法。
⒓被告以原告將加蒂公司之股權移轉予嘉友公司，涉及安排將89年5 月間加蒂公司配發予嘉友公司之股利，依所得稅法第66條之8 歸課為原告之所得，課徵所得並裁處罰鍰。在準備程序中，原告說明被告據以認定股權安排之理由，同時也是股利發放也屬安排之理由。經鈞院責成被告以書面說明，股利是否也涉及安排。被告於96年11月2 日提出書面答辯狀，在理由四說明加蒂公司於89年1 月1 日召開股東會決議分配，該次股東會並未訂定分派盈餘基準日，依所得稅法施行細則第48條之8 規定，基準日應以股東會決議盈餘分配之日為準，於89年1 月1 日原告仍為加蒂公司股東，自為受分配盈餘之人，而嘉友公司係無收受分配盈餘之人，原核定為受分配盈餘之所得人並無不合。
⒔被告並不否認原告所提，股權移轉和股利發放其資金皆為安排，基於相關理由皆予以否認。嘉友公司既無權受配股利，亦無實際收受股利之現金。未受配現金股利下，將無「配發予嘉友公司之現金股利」歸課為原告營利所得之情形。蓋所得稅法第66條之8 ，是將已分配的股利，因股權暫時性移轉，而將之歸課予原股票持有人。與所得稅法施行細則第48條之8 規定，係以股利分配基準日之股東為受配股利之直接對象，並非間接的將應分配股利予以歸課。是其適用事實與規範對象不同。既然被告已於前段引用所得稅法施行細則第48條之8 規定，作為股利發放之依據，並據此維持原處分，顯然已背棄原核課引用之所得稅法第66條之8 規定。核課事實與適用法律既已變更，不論其引用之法令是否足以核課，本件皆應先行撤銷，另作處分。其次，被告提出依據所得稅法施行細則第48條之8 規定，在未訂定基準日的情形下，應以股東會決議分配盈餘之日為準，前條說明的是股利分配之基準日，而非發放日。是被告將基準日作為發放日，認定有股利發放，顯係誤解法令。在加蒂公司未發放現金股利之情形下，原告就沒有股利所得，當然無需核課所得稅。另加蒂公司於89年度盈餘分配業已訂定分配基準日為89年4 月30日，詳載於稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表，並向國稅局提出申報。非如被告所稱未訂基準日。在89年4 月30日，原告已非加蒂公司股東，無權受配加蒂公司之股利。是本件依所得稅法施行細則第48條之8 規定，應以除權基準日之股東為股利分配的對象，該股東為嘉友公司而非原告。
⒕再退一步而言，被告以加蒂公司89年1 月1 日股東臨時會決議作為股利發放之依據，在無現金給付之情形，依所得稅法施行細則第82條第2 項規定，於基準日後6 個月內，視同給付。給付的對象是89年1 月1 日之股東，還是89年4 月30日之股東？但無論以何日為準，其為「視同給付」而非「實際給付」，在無免扣繳憑單（87年以後配發屬86年以前之未分配盈餘適用），視同給付的對象皆無從申報所得稅。如同所得稅法施行細則第82條第3 項規定營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2 年而尚未給付應轉到其他收入科目，因而補徵稅款也無罰則。
㈡被告主張：
甲、營利所得：
⒈原告係加蒂公司股東，該公司89年1 月1 日股東臨時會決議分配86年度以前盈餘101,056,151 元（每股25,960元），原告與股東范俊雄等6 人旋即於89年2 、3 月間將持有該公司股票合計3,492 股以每股39,000元或38,900元（原告3 月8 日移轉70股，每股38, 900 元，移轉金額2,723,000 元）移轉予嘉友公司，移轉金額合計135,992,400 元，因嘉友公司88年間受讓豐登興業股份有限公司及玄昱建設股份有限公司股票，均涉及以不正當方法規避公司分配股利，逃漏個人綜合所得稅情事，經財政部臺灣省中區國稅局函請被告所屬中和稽徵所查核，經查嘉友公司主張除范俊雄外，原告等5 人股款係以現金支付，惟迄未能提示付款資料供核，其主張核不足採，次查嘉友公司支付范俊雄股款之資金係來自該公司負責人李泰祺，李泰祺未能提示資金來源及范俊雄未能就轉讓股票之資金用途或流向提示相關資料供核，且查加蒂公司分配現金股利來源係范俊雄以現金存入加蒂公司銀行帳戶，而嘉友公司獲配之股利旋即被李泰祺現金提領，范俊雄及李泰祺均未能提供資金流向供核，本案股權移轉顯係虛偽之安排。案經被告陳報奉財政部核准依前揭規定按原告等人實際應獲配之股利調整，核定原告營利所得1,817,200 元（70股×25,960），
歸課綜合所得稅。原告主張其取得加蒂公司股票至今，未有出售股票情事，對於出售股票及盈餘分配情事均無所悉，疑係遭人偽造及盜賣云云，查原告以虛偽買賣方式出售加蒂公司股票，以規避該公司89年度配發之股利，經被告所屬中和稽徵所查獲，案經被告陳報奉財政部核准按原告實際應獲配之股利調整，核定其營利所得1,817,200 元，有范俊雄及李泰祺代理人洪秀瑗談話筆錄、加蒂公司、嘉友公司相關帳載、財政部核准函、臺北富邦銀行建成分行交易明細表影本等資料可稽。原告出售加蒂公司股票，有股票轉讓過戶通知書、證券交易稅繳款書及相關帳載影本等資料可稽，原核定營利所得並無不合。至其主張所得稅法第66條之8 係87年度實施兩稅合一後始訂定，基於法律不溯及既往原則，核課系爭營利所得於法無據乙節，原告以不正當方法逃漏稅捐，經查獲依行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段及第66條之8 予以補稅並無法律不溯及既往原則之適用，其主張係屬誤解，原核定並無不合，請予維持。
⒉加蒂公司及嘉友公司94年5 月10日及同年月25日說明函均載明「加蒂公司89年配發股利每股25,960元」，另嘉友公司日記帳89年5 月3 日記載股利收入90,652,320元，並於摘要欄載明「加蒂建設股息@25,960 元」，原核定係依據該等資料認定加蒂公司分配股利每股25,960元。
⒊本件原告及其他股東共計6 人於89年2 、3 月間移轉加蒂公司股份予嘉友公司，嘉友公司付款資金如前述係源自李泰祺，資金分別於89年3 月23日、24日經嘉友公司帳戶轉匯至范俊雄帳戶，范俊雄於匯入當日即以現金提領，計89年3 月23日提領19,013,787元，89年3 月24日提領67,754,426元，嗣加蒂公司於89年5 月配發股利90,652,320元予嘉友公司，該配發股利之資金係范俊雄分別於89年5 月3
日、5 日以現金41,400,000元、49,000,000元存入其帳戶，再於該日經加蒂公司、嘉友公司轉至李泰祺帳戶，李泰祺於匯入當日以現金提領。依上開資金流程，嘉友公司支付購買股份之資金及加蒂公司配發股利之資金，均係源自李泰祺，本件股權移轉顯係虛偽之安排，其目的乃在規避原告等股東股利所得之稅負。
⒋本件加蒂公司於89年1 月1 日召開股東臨時會決議分配86年前盈餘101,056,151 元，該次股東臨時會並未訂定分派盈餘基準日，原告亦未提出訂定分派盈餘基準日之相關資料，則依所得稅法施行細則第48條之8 規定，基準日應以股東會決議分配盈餘之日為準，原告等人係於89年2 、3
月間移轉股份，於89年1 月1 日股東臨時會決議分配盈餘基準日時，原告等人仍為加蒂公司股東，自為受分配盈餘之人，而嘉友公司係無權受分配盈餘之人，原核定以原告等人為受分配盈餘之所得人並無不合。
⒌有關原告主張被告依所得稅法第66條之8 規定核定本案有違「收付實現原則」乙節，按所得稅法第66條之8 規定：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業…相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」被告依該條規定「按實際應分配或應獲配之股利」核定系爭營利所得，係依據法律規定而核定，應無違反「收付實現原則」之虞。另所得稅法第66條之8 規定係在規範以不正當方法規避納稅義務之案件，與一般正常申報繳稅案件不同，逃漏稅者為了達到逃漏稅之目的，往往以各種不正當手段逃避稽徵機關之查核，故該條規定「按實際應分配或應獲配之股利」予以調整，而非以實際獲配之股利為調整依據，於是類規避納稅義務之案件型態實有其必要性，核與「收付實現原則」無涉。又綜合所得稅雖以收付實現為原則，惟並非無例外情形，如所得稅法第14條第1
項第5 類有關設算租賃所得之規定、所得稅法第76條之1
有關未分配盈餘強制歸戶之規定（95年5 月30日刪除）等，故依稅法之規定而課稅者，應無「收付實現原則」之適用。綜上，原告主張所得稅法第66條之8 規定有違「收付實現原則」，核無足採。
乙、罰鍰：
原告89年度漏報營利所得合計1,817,280 元，原查按所漏稅額253,198 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計126,500
元（計至百元止）。系爭營利所得既經維持已如前述，又原告藉虛偽之股權移轉以規避稅負，涉及逃漏綜合所得稅，違章事證明確，被告依所得稅法第110 條第1 項處罰，原處罰鍰並無違誤。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變更為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段之規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額…」第66條之8 規定：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」第71條第1 項前段之規定：「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110 條第1 項之規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
三、本件兩造不爭下列之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：
㈠原告為加蒂公司股東，該公司89年1 月1 日股東臨時會決議分配86年度以前盈餘101,056,151 元（每股25,960元），此有加蒂公司發起人名冊（原處分卷第158 頁）、加蒂公司89年1 月1 日股東臨時會決議（原處分卷第135 頁）、加蒂公司及嘉友公司94年5 月10日及94年月25日說明函（本院卷第144-146 頁均載明「加蒂公司89年配發股利每股25,960元」（本院卷第144-146 頁）、嘉友公司日記帳（本院卷第147
頁）89年5 月3 日記載股利收入90,652,320元、摘要欄載明「加蒂建設股息@25,960 元」可稽。
㈡原告與其他股東范俊雄（其同時為加蒂公司代表人）、范進地、吳文樑、邱明聰、范進卿等6 人，於89年2 、3 月間將持有該公司股票合計3,492 股以每股39,000元或38,900元（原告為89年3 月8 日移轉70股，每股38, 900 元，移轉金額2,723, 000元）移轉予嘉友公司，移轉金額合計135,992,400 元，有證券交易稅一般代徵稅額繳款書（原處分卷第137-140 頁，原告部分第139 頁）、股票轉讓過戶通知書（原處分卷第147-151 頁，原告部分第151 頁）可稽。
㈢嘉友公司購買原告等6 人之3,492 股股票，支付股款方式，除范俊雄部分（計87,029,300元）外，對於原告（計2,723,000元）及范進地、吳文樑、邱明聰、范進卿部分（計46,240,100元）係以現金支付，有加蒂公司94年5 月25日說明函（原處分卷第145 頁，該函第⒋點之說明）、嘉友公司94年5 月10日說明函（原處分卷第128 頁）可稽，且原告、嘉友公司均未提出嘉友公司以現金支付股款（包括原告部分）之資金流程。
㈣嘉友公司受加蒂公司89年配發股利，每股25,960元，計90,652,362元（3,492 股×25,960＝90,652,362），有嘉友公司
日記帳（本院卷第147 頁）89年5 月3 日記載股利收入90,652,320元、摘要欄載明「加蒂建設股息@25,960 元」可稽。四、本件之爭執，在於原告移轉系爭股票70股予嘉友公司，是否係基於規避營利所得之非法意圖所為形式上合法之非常規交易，符合所得稅法第66條之8 「藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之構成要件？經查：
㈠按司法院釋字第420 號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」次按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」最高行政法院81年度判字第2124號判例及82 年 度判字第2410號判決要旨可資參照。而租稅規避與合法節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。納稅義務人在經濟上若已具備課稅構成要件，為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，造成課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重於事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。
㈡嘉友公司購買原告等6 人之3,492 股之股票，支付股款方式，除范俊雄部分（2,236 股，計87,029,300元）外（詳如下述），對於原告（計2,723,000 元）及范進地、吳文樑、邱明聰、范進卿部分（計46,240,100元）係以現金支付，且原告等人及嘉友公司均無法提出嘉友公司以現金支付股款（包括原告部分）之資金流程。觀之原告、范進地、吳文樑、邱明聰、范進卿部分，與嘉友公司交易金額達48,963,100元，嘉友公司竟以現金支付，且無資金往來資料，顯有交易異常情事。已難認嘉友公司確有實際支付價款予原告購買其加蒂公司70股股票。
㈢關於嘉友公司購買范俊雄之加蒂公司股票（計87,029,300元），及加蒂公司支付嘉友公司現金股利90,000,000元之資金流程，析述如下（參見附表股權移轉資金流程圖）：
⒈嘉友公司購買范俊雄之加蒂公司股票（計87,029,300元），所應支付之股款，其資金流程係由嘉友公司代表人李泰祺（嘉友公司登記資料，本院卷第203 頁）於89年3 月23日以現金存入其個人帳戶30,000,000元、30,000,000元、7,829,998 元、8,105,710 元、40,710,501元，合計116,646,209 元，其中67,829,998元於當日轉帳予嘉友公司帳戶，且隨即將其中19,013,787元轉帳支付予范俊雄，另8,105,710 元及40,710,501元2 筆合計48,816,211元由李泰祺以現金提領，惟李泰祺旋即將該2 筆金額回存其個人帳戶；另李泰祺於89年3 月24日將現金18,938,215元存入其個人帳戶，連同前一日回流之48,816,211元合計67,754,426元，轉帳予嘉友公司30,000,000元及37,754,426元兩筆後，再轉帳予范俊雄，然范俊雄取得89年3 月23日及翌日前揭股款19,013,787元及67,754,426元（共計86,768,213元 ），均於當日即全數現金提領。足見嘉友公司支付范俊雄股款之資金係來自嘉友公司代表人李泰祺（而李泰祺該支出又以下述安排，資金由范俊雄回流至李泰祺）。
⒉加蒂公司支付嘉友公司現金股利90,000,000元之資金流程，係由范俊雄於89年3 月23日以兩筆現金存款27,400,000元及14,000,000元，當日轉帳41,000,000元至加蒂公司帳戶，加蒂公司當日以同額轉帳至嘉友公司帳戶，嘉友公司於當日再以同額轉帳至李泰祺帳戶；李泰祺則於當日現金提領兩筆，分別為1,400,000 元及38,600,000元（共計40,000,000元），所餘1,000,000 元仍留在李泰祺帳戶內。范俊雄於89年5 月5 日現金存入2,000,000 元及29,000,
000 元，當日匯出49,000,000元至加蒂公司帳戶，並於當日匯至嘉友公司帳戶，再分兩筆即9,000,000 元及40,000,000元於當日匯至李泰祺帳戶，李泰祺嗣於同日分兩筆各25,000,000元以現金提領（原留存之1,000,000 元加上匯入之49,000,000元）。足見加蒂公司分配現金股利予嘉友公司，其資金來源係范俊雄以現金存入加蒂公司帳戶，而嘉友公司獲配之股利旋即被李泰祺現金提領。在此流程中，范俊雄之前既已售出加蒂公司股票予嘉友公司，為何加蒂公司發放現金股利予嘉友公司之資金仍由范俊雄提供，而非加蒂公司之自有資金？益見上開股票交易不合常理。⒊以上事實，分別有股權移轉資金流程圖（本院卷第98頁）、臺北富邦銀行李泰祺帳戶明細表、臺北銀行嘉友公司、加蒂公司、范俊雄帳戶明細表、嘉友公司日記帳、分類帳、加蒂公司總分類帳、臺北富邦銀行存摺類存款取款憑條（代傳票）（本院卷第99-141頁）足稽。
⒋綜上，嘉友公司購買范俊雄之加蒂公司股票，資金來自李泰祺，嗣由范俊雄提供資金予加蒂公司分配股利予嘉友公司，該獲配股利再回流至李泰祺。實質上嘉友公司未以自有資金支付范俊雄股票價款，亦未取得股利，而有取得范俊雄股票之外觀，即製造了范俊雄股票移轉至嘉友公司之法律外觀。但李泰祺、范俊雄，均未能提供資金來源及其後流向供核。惟已可知倘范俊雄未將系爭股票移轉給嘉友公司，必然獲配高額現金股利，其透過上開股權移轉，致使其原應獲配歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，無須繳納任何所得稅（所得稅法第4 條之1 規定參照）。以上開經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益觀之，足認范俊雄係藉上開股權之移轉規避其在加蒂公司所分配之股利，進而不當規避納稅義務，逃漏個人綜合所得稅。
㈣原告與范俊雄、及范進地、吳文樑、邱明聰、范進卿同為加蒂公司股東，亦同時移轉各人所持有加蒂公司之股票予嘉友公司。嘉友公司購買渠等6 人之3,492 股股票，支付股款方式，除范俊雄部分（計87,029,300元）外，對於原告（計2,723,000 元）及范進地、吳文樑、邱明聰、范進卿部分（計46,240,100元）係以現金支付。參以范俊雄股權移轉係屬上開虛偽安排情事，而原告及范進地、吳文樑、邱明聰、范進卿部分之股權移轉，甚且無法提出資金流程，自難認嘉友公司確有實際支付價款予原告、范進地、吳文樑、邱明聰、范進卿以購買渠等加蒂公司股票。本件堪認倘原告未將系爭股票移轉給嘉友公司，必然獲配高額現金股利，惟其透過上開股權移轉，致使其原應獲配歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，無須繳納任何所得稅（所得稅法第4條
之1 規定參照）。渠等所為，明顯濫用私法上之股份轉讓自由，其目的無他，僅為規避原告及其他股東個人營利所得之綜合所得稅負，以取得租稅利益，揆諸前揭說明，此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，在稅法上應予以否定，課以與未轉讓時相同之稅捐，亦即依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符課稅公平原則，此亦為首開司法院釋字第420 號解釋所揭櫫「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項」之意旨。故本件被告以原告上開移轉股權交易，既有前述諸多異常情形，雖其形式上之安排符合法律規定，惟其實質之經濟意義，顯屬租稅規避行為，乃將嘉友公司89年度申報之現金股利中關於原告移轉之70股部分，調整回復為原告之股利所得，核定原告該年度之個人營利所得，併課原告該年度綜合所得稅，於法自無不合。原告一再執詞訴稱其無避稅情事等語，洵不足採。
㈤本件加蒂公司於89年1 月1 日召開股東臨時會決議分配86年前盈餘101,056,151 元，該次股東臨時會並未訂定分派盈餘基準日，原告亦未提出訂定分派盈餘基準日之相關資料，則依所得稅法施行細則第48條之8 規定，基準日應以股東會決議分配盈餘之日為準，原告及上開其他股東係於89年2 、3
月間移轉股份，於89年1 月1 日股東臨時會決議分配盈餘基準日時，渠等仍為加蒂公司股東，自為受分配盈餘之人，而嘉友公司係無權受分配盈餘之人，被告以原告為受分配盈餘之所得人並無不合。
㈥原告主張：所得稅法第76條之1 明定公司未分配盈餘超過已收資本額二分之一以上時，公司應就超過2 分之1 部分辦理增資，否則稽徵機關得就其全部未分配盈餘歸戶課稅，該條於87年實施兩稅合一後並未刪除，因此實施兩稅合一後，有關未分配盈餘課稅從保留於公司不分配的角度來看，需區分未分配盈餘屬87年以前，適用所得稅法76條之1 的規定，屬87 年 以後適用所得稅法第66條之9 的規定；從分配的角度來看，屬87年以前的股利沒有可扣抵稅額，屬87年以後的股利可享受可扣抵稅額。因此，無論從分配與不分配兩方面來看，都需要區分股利的來源，被告以所得稅法第66條之8 規定並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放為限，違背所得稅法之規定云云，惟查所得稅法第76條之1 規範者為公司組織之營利事業未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上作強制歸戶之規定，至於本件之營利事業自行分配累積盈餘則不在規範範圍內，尤無從自上開規定導出營利事業自行分配累積盈餘時，如該累積盈餘含有87年度以前之盈餘時，個人或營利事業即可藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務無所得稅法第66條之8規定之適用之結論，原告就此之主張委無可採。
㈦原告復主張：所得稅法第66條之8 是因實施兩稅合一而增訂，僅適用於87年以後產生的未分配盈餘，被告援用所得稅法第66條之8 核課屬於86年度以前存在的未分配盈餘，係以盈餘產生時不存在的法律，增加租稅負擔，此追溯適用法律之行為違反租稅法律主義云云，惟觀諸所得稅法第66條之8 之立法理由謂：「一、實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第3 條之1 及第71條第2 項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第42條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第73條之2 規定，除屬已加徵百分之十營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並不得退還。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整…二、依紐西蘭所得稅法第九十九節或新加坡促進經濟發展法（Economic Expansion
Incentives Act）第三十三節之規定，徵稅機關首長對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。」固指明「實施兩稅合一後」、「破壞兩稅合一制度」等語，然此僅在說明該條規範之違章行為動機產生之機制及法規制定所欲保護之目標，亦即祇需納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務者，即該當該條之構成要件，而不以兩稅合一實施後年度始新發生之盈餘為限。此觀上開「為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度…」之立法目的自明。況兩稅合一制度之設旨在貫徹營利所得課徵一次所得稅之原則，營利事業之股東固得由獲配股利中公司所繳納之營利事業所得稅，用以扣抵其應納之綜合所得稅額，俾免股利重複課稅，然就股東獲配股利之納稅義務而言，於87年度實施兩稅合一制度前後並無不同，納稅義務人獲配股利依法申報納稅之義務並無減免，是原告安排股權移轉規避納稅義務及加蒂公司分配股利既在所得稅法第66條之8 增訂施行之後，依照上開說明，自有該條規定之適用，並無溯及既往適用法律之問題。而此參諸最高行政法院92年度判字第1261號判決揭示：所得稅法第66條之8 之規定乃為避免納稅義務人利用股權之移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因，由稽徵機關對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他藉以獲取租稅利益之安排者，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，報經財政部核准，重新計算納稅義務人之所得或應納稅額，無囿於兩稅合一及股權暫時移轉情形等意旨益明。原告主張因可扣抵稅額只有在87年度以後才會發生，故股東獲配的股利必需區分87年前後者，以享受不同的扣抵待遇，而所得稅法66條之8 僅適用於87年以後所產生之未分配盈餘云云，顯係將兩稅合一制度實施後，所得稅法中關於股東可扣抵稅額帳戶之設立及餘額之計算（所得稅法第66條之1 至第66條之7 ）及加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘及其計算（所得稅法第66條之9 ）之規定，與股東獲配股利之納稅義務混為一談，執營利事業未分配盈餘應區分發生年度以定其是否應加徵百分之十營利事業所得稅、公司需至88年度分配其87年度之盈餘時，始可將所繳納之營利事業所得稅額分配予股東用以扣抵其應納之綜合所得稅額之相關係規定，逕謂公司分配之盈餘如發生於87年度兩稅合一制度實施前（即尚未加徵百分之十營利事業所得稅）者，股東即得藉股權移轉或虛偽安排規避或減少納稅，而無所得稅法第66條之8 由稽徵機關報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘予以調整規定之適用云云，自無可採。
㈧原告又主張：所得稅法第66條之8 適用所稱之盈餘分配以實際現金發放為限，被告既認本件股利資金回流至原提供者，即無實際現金分配股利，當然亦無所得亦無所得稅法第66條之8 適用云云。按所得稅法第66條之8 規定，乃針對兩稅合一制度之施行，授予財政部權限，將形式上合法而實質上係利用兩稅合一制度進行租稅規避等行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範，又因其形式外觀與實質內容不符，故法文明定「…稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際『應分配』或『應獲配』之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」係以「應然」之所得為基礎，而非以形式外觀所呈現之結果為論斷。是原告以違反收付實現原則指摘原處分，自不足採。
㈨至原告主張：被告以加蒂公司89年1 月1 日股東臨時會決議作為股利發放之依據，在無現金給付之情形，依所得稅法施行細則第82條第2 項規定，於基準日後6 個月內，視同給付，視同給付的對象皆無從申報所得稅。如同所得稅法施行細則第82條第3 項規定營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2 年而尚未給付應轉到其他收入科目，因而補徵稅款也無罰則云云。惟查，本件被告從未引用所得稅法施行細則第82條規定，原告上開所指，有所誤會，況該規定係就所得稅法第88條第1 項規範營利事業為扣繳義務人之有關細節性、技術性規定，核與本件無涉，原告此部分主張，亦非可取。
㈩從而，被告認原告將原應歸屬自己之加蒂公司股東受分配股利之營利所得，轉換為證券交易所得，藉虛偽移轉股權之安排，以不正當方法為自己規避納稅義務，逃漏個人綜合所得稅，報經財政部核准依所得稅法第66條之8 規定，調整原告實際應獲配之股利，核定原告取自加蒂公司營利所得為1,817,200 元（70股×25,960＝1,817,200 ），以原告漏報該營
利所得1,817,200 元，併漏報之板信商業銀行股份有限公司股利所得80元，歸課原告綜合所得總額1, 899,280元，補徵應納稅額253,198元（原處分卷第69頁），即無不合。
五、關於罰鍰部分。原告為加蒂公司股東，故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅。倘原告未將系爭股票移轉給嘉友公司，必然獲配高額現金股利，惟其透過上開股權移轉，致使其原應獲配歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，無須繳納任何所得稅。按「所得」，係「時間差」之觀念，過去投資較少之金錢，事後取得較多之金錢，若謂原告不知自己有投資獲利，顯有違常情。按所得稅法第2 條第1 項規定有中華民國來源之所得者，即應依同法第71條規定申報課稅，是有所得，依法即負有據實申報之公法義務，此一公法義務不待稽徵機關促其申報即已存在，並不因有無收到扣繳憑單而有不同。是原告未盡行為時所得稅法第71條規定之申報作為義務致生漏稅之結果，自難謂無過失。被告依行為時所得稅法第110 條第1 項之規定，按其所漏稅額並按所漏稅額253,198 元，依有無扣免繳憑單分別處以0.2 倍及0.5
倍之罰鍰計126,500 元（計至百元止），並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。
六、綜上所述，原告之主張，俱無可採，原處分認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述，於本件判決結果不生影響，無逐一論述必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 12　　月　 6　 日第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳
法 官 胡方新
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 12　　月　 6　 日書記官 黃玉鈴