臺北高等行政法院判決

原告

中鼎工程股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

施博文（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年3 月14日臺財訴字第09500617920 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）87年度取得之股利收入金額新臺幣（下同）145,405,128 元，不在營業稅之課稅範圍，應免徵營業稅，屬兼營應稅及免稅貨物或勞務之營業人，惟於辦理87年度11月至12月份營業稅申報時，未依規定計算調整應納稅額，致漏報繳營業稅，但已於90年10月24日自行發現補報補繳本稅4,125,109 元及利息629,049 元。嗣原告自認為前開已納稅款係屬誤繳，符合稅捐稽徵法第28條規定，乃於95年10月16日具狀向被告所屬大安分局申請退還前揭自動補繳之稅款及利息，然經被告所屬大安分局以95年10月25日財北國稅大安營業字第0950035701號函覆略以：「…依財政部78年5月22日臺財稅第780651695 號函釋規定：兼營投資業務之營業人於年度中所收之股利收入，為簡化報繳手續，得暫免列入當期之免稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整數額，併同繳納。貴公司申請退還90年10月24日補繳之營業稅及利息，依財政部前開函釋，歉難辦理。查貴公司自92年2 月份（此為誤繕，正確時間為91年11月份）起始申請核准採用直接扣抵法計算營業稅額。是以，依兼營營業人營業稅額計算辦法第8 條之1 、第8 條之2規定，未獲核准前之各年度營業稅，自應依同法第7 條調整申報繳納。…」等語（下稱原處分），予以否准。原告不服，主張90年10月24日繳納稅款4,125,109 元及利息629,049元，係誤認股利收入應列入不得扣抵比例計算，惟股利收入無進項稅額亦無銷項稅額，若列入計算當年度不得扣抵比例，則計算之比值勢必失實，導致可扣抵之進項稅額未克充分扣抵致損害原告權利，且算出不得扣抵比例致不得扣抵進項稅額全係前揭加值型及非加值型營業稅法第15條所規定之進項稅額，故原告所誤繳之營業稅，全屬依法可扣抵之進項稅額，顯然符合稅捐稽徵法第28條溢繳稅款可申請退稅規定云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉應判決命被告返還原告87年營業稅4,125,109 元及利息629,049 元，並自90年10月24日起至退還日止按郵局90年10月24日之一年期定期存款利率5.95% 計算退稅利息，退還給原告之行政處分。

⒊訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

⒈原告87年度一直是「專營應稅營業人」使用「營業人銷售額與稅額申報書（401 ）」（下稱401 申報書）申報營業稅，換言之，原告上揭年度係按營業稅法第4 章第1 節規定計算稅額專營應稅及零稅率之營業人，依營業人銷售額與稅額申報書填寫說明規定，應使用「401 申報書」申報營業稅。

⒉股利收入非屬營業稅稅捐客體：在探討股利於營業稅法立法沿革，首先則先理清稅法中「免稅規定」與「非稅捐客體」，兩者之不同。以個人綜合所得稅為例，由於個人綜合所得稅係「屬地主義」，因此，縱國人有海外瑞士銀行存款利息所得，非屬個人綜合所得稅稅捐客體，不必列入課稅，相對，如國中小學教職員薪資係屬個人綜合所得稅稅捐客體，惟因所得稅法第4 條第2 款規定免稅，不計入所得課稅。準此，只要是「非稅捐客體」，根本毋須再探討免稅與否，惟若屬於稅捐客體，則再進一步論斷是否屬於免稅範圍。「股利」在營業稅法之立法沿革如下：

⑴舊制營業稅：免稅。在74年11月5 日新制營業稅（營業加值稅）立法院三讀通過前營業稅法第6 條第23款規定，營利事業購買股票或投資其他營利事業所取得之股利免徵營業稅，準此，假設甲公司投資乙公司，72年度取得乙公司現金股利10,000,000元，則當年度甲公司取自乙公司股利應課徵營業稅為10,000,000×0%=0元（按舊制營業稅係就營業總額10,000,000元課徵，惟因免稅，稅額為0 ）。

⑵新制營業稅：非營業稅之稅捐客體。新制營業稅參酌各國加值營業稅立法例，以銷售貨物或提供勞務之「銷項總額」減「進項總額」之差額（亦即加值部分）代替舊制營業稅法之營業總額作為稅基（課稅基礎），因此營業稅修法時，以「股利已非營業稅課稅範圍（稅捐客體）」為由，予以刪除。綜上所述，營利事業購買股票或投資其他營利事業所取得之股利已非新制營業稅稅捐客體，原因有三：

①營業稅之稅基改變：由「營業總額」改為銷售貨物或提供營務之銷項總額減進項總額。股利之本質，則非銷售貨物，亦非「提供勞務」，更非進口貨物，亦即非新制營業加值稅之稅捐客體。

②稅捐客體改變：舊制營業稅法規定之稅捐客體，除了銷售貨物、提供勞務及進口貨物外，仍有將「從事其他營業活動」列為稅捐客體，而營利事業購買股票或投資其他營利事業所取得之股利，符合某一條件下，列為舊制營業稅法「從事其他營業活動」之稅捐客體，只不過係免稅，新制營業稅之稅捐客體僅限於「銷售貨物」、「提供勞務」、「進口貨物」，而股利本質上非屬前三項，當然不在新制營業稅之稅捐客體。

③股利基本上係營利事業理財或財務調度行為且非屬經常性質，更何況取自其他營利事業之股利，基本上不會有任何進項稅額，即便會有相關支出，大多係與進項稅額無關之薪資支出，且發生時間與取得股利之年度不一致，少數營利事業縱有與股利相關之進項稅額亦非常少，基於成本效益考慮（相當於比例原則），立法者（或原提案修正之行政機關－財政部）均已充分考慮此一情形，因此修法時將股利排除在營業稅稅捐客體之外。

⑶綜上，取自其他營利事業之股利，從前述營業稅法立法沿革得知：由於營業稅稅捐客體及其稅基之改變，股利於舊制營業稅屬免稅之稅捐客體，而於新制營業加值稅中，稅捐客體分為應稅、免稅及零利率，股利則屬非稅捐客體。股利收入既非營業稅稅捐客體（即課稅範圍），則非屬營業稅之「免稅」，則原告依法當然非屬「兼營營業人」之身分（所謂「兼營營業人」係兼營應稅及免稅貨物或勞務之營業人），自無從適用「兼營營業人營業稅額計算辦法」，這正是改制前被告前身即臺北市稅捐稽徵處大安分處核定原告為「專營應稅營業人」且核准使用「401 申報書」報繳營業稅，換言之，原告係屬營業稅法第4 章第1 節規定計算稅額專營應稅（含零稅率）之營業人。

⒊股利收入與企業併購法第34條第1 項第4 款企業併購（含合併、分割者）移轉貨物或勞務，非屬營業稅課徵範圍，性質相同：

⑴按公司依企業併購法第27條至第29條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並連全部對價之65% 以上，或進行合併、分割者，其移轉貨物或勞務，非屬營業稅之課徵範圍，為企業併購法第34條第1 項第4 款規定其立法意旨：為減輕併購時繳稅資金之負擔，簡化稽徵程序，同時為免與營業稅免稅銷售額之概念混淆，爰明定為非屬營業稅之課徵範圍。

⑵如前述，營業稅之課徵範圍（亦即稅捐客體）在中華民國境內「銷售貨物」、「銷售勞務」及「進口貨物」，股利與前述企業收購財產或股份或進行合併、分割而移轉貨物或勞務性質相同，均非屬營業稅之課徵範圍，此由前述意旨，再次得到證明。

⒋遍查原告系爭年度營業稅401 申報書列報「得扣抵進項稅額」，全部與「應稅」（或「零稅率」）銷售額有關，符合營業稅法第15條規定，此外已經行為時臺北市稅捐稽徵處大安分處審核在案。歷年來，司法院多號釋字均強調租稅課徵應本於租稅法主義及實質課稅精神，依各該法律之立法目時，衡酌經濟上之意義及實質課稅公平原則且不得增加法律所無之限制，因此，本案系爭87年度全年度「可扣抵進項稅額」前已經臺北市稅捐稽徵處大安分處審核在案，更何況，前揭可扣抵進貨稅額無一與股利無關（如有關，應由被告負積極舉證責任）。準此，原告於90年10月24日誤繳4,125,109 元及因而加計利息629,049 元，依法應予退還。

⒌原告87年度進項稅額憑證，全部與「應稅」或「零稅率」銷售額有關，符合營業稅法第15條可扣抵進項稅額規定，此有「會計師專業覆核報告書」足資證明：

⑴按「營業人當期銷項稅額，扣抵進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。營業人下列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1 、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。2 、非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。但為協助國防建設、慰勞軍隊及對政府捐獻者，不在此限。3 、交際應酬用之貨物或勞務。4 、酬勞員工個人之貨物或勞務。5 、自用乘人小汽車。營業人專營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進項稅額不得申請退還。營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」分別為營業稅法第15條第12項及同法第19條所規定。

⑵原告於68年4 月6 日設立，主要經營業務為工廠生產設備及工程設計、規劃及監理等業務，全屬營業稅「應稅」或「零稅率」項目，歷年來均依營業稅401 申報書申報營業稅。為此，原告特別委任恆諾會計師事務所黃文宏會計師就系爭年度原告開具之各項進項稅額憑證，是否均屬營業稅應稅進項稅額憑證，為專案覆核報告，就其執行必要覆核程序，且核對入帳之會計科目共有「工程成本」、「設備支出」及「營業費用」尚無發現有非屬營業稅之「應稅」進項稅額憑證者。

⑶綜上小結，原告系爭年度進項稅額確屬應稅項目之進項稅額憑證，符合前揭營業稅法第15條得以扣抵銷項稅額，依實質課稅公平精神及租稅法定主義依法得以扣抵，被告答辯狀所援引財政部78年5 月22日臺財稅第780651695 號函釋規定，除牴觸前揭營業稅法第15條及同法第19條第3 項規定（按原告不經營第8 條免稅項目，且無營業稅法本法其他規定而有部分不得扣抵情形）外，增加營業稅母法所無之限制規定，顯違背司法院釋字第420 號之實質課稅精神。

⒍本案系爭原告87年度進項稅額，與股利收入無關，既然無關，自不列入「兼營營業人營業稅額計算辦法」，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，否則即有違實質課稅原則及違法課稅，理由分述如次：

⑴被告答辯狀援引司法院釋字第397 號解釋理由書非認股利係屬營業稅課稅範圍，即非營業稅課稅範圍，則當然更非屬免稅範圍，則原告縱有股利，亦屬非「兼營營業人」課稅主體，既非屬「兼營營人」課稅主體身分，依法當然不適用「兼營營業人營業稅額計算辦法」。

⑵退萬步言，惟恐當年度有股利之營業人因股利產生進項稅額得以扣抵致規避稅額，產生不合理、不公平現象，自應扣除因股利產生進項稅額，惟如前述，原告系爭年度已請會計師查核本案系爭年度進項稅額憑證與股利無關，全與應稅或零稅率有關，自無前揭不合理、不合法情事產生。

⒎稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起，停止徵收，至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅應自繳納之日起5 年內為之，為稅捐稽徵法第28條規定之立法理由，本案自90年10月24日錯誤依「兼營營業人營業稅額計算辦法」計算致溢繳稅款，於5 年內依法申請退稅，符合前揭稅捐稽徵法第28條規定，被告以「本案係已確定處分，行政機關不得再為變更」為由，顯然增加前揭稅捐稽徵法第28條規定所無之限制，。

⒏綜上所述，依實質課稅原則，原告87年度既是100%應稅貨物及勞物之營業人且歷年來均採401 申報書申報營業稅且經改制前大安稅捐稽徵處核定在案，被告既然無法證明那一項目之進項稅額與股利收入有關（按股利收入非屬營業稅課稅範圍，當然不會產生進項稅額），自不能推定臆測應由股利收入分攤進項稅額，否則違背實質課稅原則，侵害人民合法租稅權益。

（二）被告主張之理由：

⒈按「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」「前項稱兼營營業人，指依本法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第四章第一節及第二節規定計算稅額者。」行為時營業稅法第19條第3 項、兼營營業人營業稅額計算辦法第2 條第2 項所明定。又兼營營業人營業稅額計算辦法第3 條規定，其中免列入銷售額計算不得扣抵比例者，僅但書規定之土地及各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券之銷售額，除上開土地、政府債券及證券之銷售額外，其餘銷售額均應依兼營辦法列入免稅銷售額計算不得扣抵比例。

⒉股利收入非屬營業稅之課稅範圍，原告依法係屬專營應稅營業人而非兼營營業人，自無從適用「兼營營業人營業稅額計算辦法」之規定一節：

⑴依財政部78年5 月22日臺財稅第780651695 號函釋規定略以：「兼營投資業務之營業人於年度中所收之股利收入，為簡化報繳手續，得暫免列入當期之免稅銷售額申報，俟年度結束，將全年度股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依『兼營營業人營業稅額計算辦法』之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。」係釋示兼營營業人股利收入如何適用兼營辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，非在增加其銷項稅額，亦非認股利收入係屬營業稅課稅範圍，符合營業稅法意旨與憲法並無違背。蓋如股利收入免予列入計算依法不得扣抵比例，則此項與股利收入有關之各項費用之進項稅額，均將併作應課徵營業稅之進項稅額，而予全數扣抵，使其相關進項費用完全無租稅負擔，相較於專營投資業務者之此等進項稅額完全不得扣抵，有失公平，且將誘使專營投資業務者藉銷售少數應稅貨物或勞務而成為兼營投資業務之營業人，將投資業務之進項稅額得以悉數扣抵，規避稅負，自非合理。（司法院釋字第397 號解釋理由書參照）

⑵依上開司法院解釋及財政部函釋規定，營業人取得之股利收入非屬營業稅之課稅範圍，應免徵營業稅，故分攤之進項稅額亦不得申報扣抵銷項稅額，是以，股利收入為計算調整營業人年度不得扣抵進項稅額之金額，以正確反映得扣抵之進項稅額，尚不違反加值型及非加值型營業稅法第1 條及第4 條規定之課徵營業稅範圍。且依兼營營業人營業稅額計算辦法第3 條規定，其中免列入銷售額計算不得扣抵比例者，僅但書規定之土地及各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券之銷售額，除上開土地、政府債券及證券之銷售額外，其餘收入均為計算調整營業人年度不得扣抵進項稅額之金額。準此，原告87年度分配之股利收入145,405,128 元，仍應於年度結束時，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依兼營辦法之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。故原告87年度係屬兼營投資業務之營業人而非專營應稅之營業人。

⒊原告87年度所有之進項稅額均屬應稅項目可扣抵之進項稅額與股利無涉：

⑴財政部75年2 月20日臺財稅字第7521435 號令發布之「兼營營業人營業稅額計算辦法」係基於營業稅法第19條第3 項具體明確之授權而訂定，其所採之比例扣抵法，旨在便利徵納雙方徵繳作業，並未逾越授權之目的及範圍。上開辦法經財政部於81年8 月25日修正增訂第8 條之1 、第8 條之2 、第8 條之3 乃增訂直接扣抵法與原訂之比例扣抵法並行，並未修正刪除原所適用之比例扣抵法，是謂兩者均合乎稅法規定，營業人在符合一定條件下，即兼營營業人最近3 年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及進口貨物、購買國外勞務之應納稅額，但經核准後3 年內不得申請變更，為行為時兼營辦法第8 條之1 所明訂，行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第8 條之1 、第8 條之2 、第8 條之3 規定應自申請核准後始得適用直接扣抵法。

⑵原告自91年11月份起（原處分書及訴願決定書誤植為92年2 月份）始申請核准採用直接扣抵法計算營業稅額，其87年1 月至至91年10月份既未申請採用直接扣抵法，亦未按期填寫「兼營營業人申請核准採用直接扣抵法進項稅額分攤明細表」、「兼營營業人申請核准採用直接扣抵法進口貨物及購買國外勞務之應納稅額計算表」併同營業稅403 申報書申報，該期間原告營業稅申報課稅資料已按比例扣抵法核課確定，「核課確定」一詞就營業稅而言，因營業稅之繳納一般採報繳制，並無核定通知書，故營業人於申報繳稅後如未獲退、補稅款通知書，即屬核課確定。本件原告於90年10月24日自動補報補繳本稅4,125,109 元及利息629,049 元，又其報繳後並未接獲臺北市稅捐稽徵處大安分處營業稅之補稅或更正通知書，即屬已核課確定之案件。末查，本件係因原告原採用「比例扣抵法」自動補報繳核課確定後，又認為其87年度所有之進項稅額均屬可扣抵之進項稅額與股利無涉，即任意採用「直接扣抵法」之選擇計算方式不同，所生之稅額計算之溢差，並非因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款，原告請求依稅捐稽徵法第28條規定退還及加計利息於法不合，自不應准許。

⑶本案係已確定之處分，行政機關不得再為變更，以維持行政處分已確定之法律秩序，否則原按比例扣抵法核課確定之兼營營業人均得以適用法令錯誤或計算錯誤申請更正或退還5 年內已報繳之營業稅，稽徵秩序將無法維繫。

⒋綜上所述，原處分並無違誤，原告之訴應為無理由。

理由

一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。

二、原告主張：原告87年度一直是「專營應稅營業人」使用「營業人銷售額與稅額申報書（401 ）」申報營業稅，亦即原告上揭年度係按營業稅法第4 章第1 節規定計算稅額專營應稅及零稅率之營業人。由於營業稅稅捐客體及其稅基之改變，股利於舊制營業稅屬免稅之稅捐客體，而於新制營業加值稅中，稅捐客體分為應稅、免稅及零利率，股利則屬非稅捐客體。股利收入既非營業稅稅捐客體（即課稅範圍），則非屬營業稅之「免稅」，則原告依法當然非屬「兼營營業人」之身分，自無從適用「兼營營業人營業稅額計算辦法」。股利收入與企業併購法第34條第1 項第4 款企業併購（含合併、分割者）移轉貨物或勞務，非屬營業稅課徵範圍，性質相同。又遍查原告系爭年度營業稅401 申報書列報「得扣抵進項稅額」，全部與「應稅」（或「零稅率」）銷售額有關，符合營業稅法第15條規定，此外已經行為時臺北市稅捐稽徵處大安分處審核在案。本案系爭87年度全年度「可扣抵進項稅額」前已經臺北市稅捐稽徵處大安分處審核在案，更何況，前揭可扣抵進貨稅額無一與股利無關，原告於90年10月24日誤繳4,125,109 元及因而加計利息629,049 元，依法應予退還。原告87年度進項稅額憑證，全部與「應稅」或「零稅率」銷售額有關，符合營業稅法第15條可扣抵進項稅額規定，此有「會計師專業覆核報告書」足資證明。原告系爭年度進項稅額確屬應稅項目之進項稅額憑證，符合營業稅法第15條得以扣抵銷項稅額，依實質課稅公平精神及租稅法定主義依法得以扣抵，被告答辯狀所援引財政部78年5 月22日臺財稅第780651695 號函釋規定，除牴觸前揭營業稅法第15條及同法第19條第3 項規定（按原告不經營第8 條免稅項目，且無營業稅法本法其他規定而有部分不得扣抵情形）外，增加營業稅母法所無之限制規定，顯違背司法院釋字第420 號之實質課稅精神。本案系爭原告87年度進項稅額，與股利收入無關，既然無關，自不列入「兼營營業人營業稅額計算辦法」，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，否則即有違實質課稅原則及違法課稅。稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起，停止徵收，至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅應自繳納之日起5 年內為之，為稅捐稽徵法第28條規定之立法理由，本案自90年10月24日錯誤依「兼營營業人營業稅額計算辦法」計算致溢繳稅款，於5 年內依法申請退稅，符合前揭稅捐稽徵法第28條規定，被告以「本案係已確定處分，行政機關不得再為變更」為由，顯然增加前揭稅捐稽徵法第28條規定所無之限制。為此，原告依據行政訴訟法第5 條第2 項、稅捐稽徵法第28條規定提起本件課予義務訴訟，求為判決如聲明所示。

三、被告則以：依上開司法院解釋及財政部函釋規定，營業人取得之股利收入非屬營業稅之課稅範圍，應免徵營業稅，故分攤之進項稅額亦不得申報扣抵銷項稅額，是以，股利收入為計算調整營業人年度不得扣抵進項稅額之金額，以正確反映得扣抵之進項稅額，尚不違反加值型及非加值型營業稅法第1 條及第4 條規定之課徵營業稅範圍。且依兼營營業人營業稅額計算辦法第3 條規定，其中免列入銷售額計算不得扣抵比例者，僅但書規定之土地及各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券之銷售額，除上開土地、政府債券及證券之銷售額外，其餘收入均為計算調整營業人年度不得扣抵進項稅額之金額。準此，原告87年度分配之股利收入145,405,128 元，仍應於年度結束時，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依兼營辦法之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。故原告87年度係屬兼營投資業務之營業人而非專營應稅之營業人。原告自91年11月份起始申請核准採用直接扣抵法計算營業稅額，其87年1 月至至91年10月份既未申請採用直接扣抵法，亦未按期填寫「兼營營業人申請核准採用直接扣抵法進項稅額分攤明細表」、「兼營營業人申請核准採用直接扣抵法進口貨物及購買國外勞務之應納稅額計算表」併同營業稅403 申報書申報，該期間原告營業稅申報課稅資料已按比例扣抵法核課確定，「核課確定」一詞就營業稅而言，因營業稅之繳納一般採報繳制，並無核定通知書，故營業人於申報繳稅後如未獲退、補稅款通知書，即屬核課確定。本件原告於90年10月24日自動補報補繳本稅4,125,109 元及利息629,049 元，又其報繳後並未接獲臺北市稅捐稽徵處大安分處營業稅之補稅或更正通知書，即屬已核課確定之案件。本件係因原告原採用「比例扣抵法」自動補報繳核課確定後，又認為其87年度所有之進項稅額均屬可扣抵之進項稅額與股利無涉，即任意採用「直接扣抵法」之選擇計算方式不同，所生之稅額計算之溢差，並非因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款，原告請求依稅捐稽徵法第28條規定退還及加計利息於法不合，自不應准許等語，資為抗辯。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告95年10月16日申請函、兼營營業人採用直接扣抵法申請書、臺北市稅捐稽徵處大安分處91年10月22日北市稽大安甲字第09164636700 號函、營業人銷售額與稅額申報書（401 ）（403 ）、原告案關帳簿紀錄表、案關統一發票、87年度得扣抵載有進項稅額之憑證金額表、兼營營業人申請核准採用直接扣抵法進項稅額分攤明細表、購買國外勞務應納營業稅額計算表、原告90年10月26日（90）鼎會字第102602號函、兼營營業人營業稅額調整計算表、自動補繳稅額繳款書、87年度進項稅額憑證會計師專案覆核報告書、定期儲金一年期固定利率表（年息）分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：股利收入是否屬營業稅法之稅捐客體？原告是否為兼營營業人身分？有無兼營營業人營業稅額計算辦法規定之適用？系爭年度原告申報所採用者為比例扣抵法或直接扣抵法？系爭股利收入是否屬免稅範圍而應列入計算不得扣抵比例？原告於91年11月申請採用直接扣抵法，可否追溯適用於87年度？財政部78年5月22日臺財稅第780651695 號函是否違反實質課稅原則？原告主張依稅捐稽徵法第28條規定退還稅款及利息，有無理由？茲分述如下：

（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文。其中，條文中所稱「計算錯誤」，係指稅額之計算錯誤而言，不限於依既有數字演算之技術上計算錯誤，亦包括在算得稅額之過程中，計算基礎之數字誤認，影響於結果者（參見最高行政法院92年度判字第1070號判決）；至於該條所稱之「適用法令錯誤」，就其法條文義觀之，是指事實之認定不變，而就此確定之事實卻發生適用法律錯誤之情事而言（各級行政法院94年度行政訴訟法律座談會提案第7 號結論參照）。本件原告既係依據稅捐稽徵法第28條規定（參見原處分卷第4 頁申請函），申請退還其於90年10月24日繳納之稅款4,125,109 元及利息629,049 元，自應符合該條文所稱「適用法令錯誤」或「計算錯誤」之要件，否則即難准許。

（二）本件原告固然主張「本公司係誤認股利收入應列入不得扣抵比率計算，惟股利收入無進項稅額亦無銷項稅額，若列入計算當年度不得扣抵比例，則計算之比值勢必失實，導致可扣抵之進項稅額未克充分扣抵致損害本公司權利，且算出不得扣抵比例致不得扣抵進項稅額全係營業稅法第15條所規定之進項稅額，準此，本公司因此誤繳營業稅4,125,109 元，全屬401 表可扣抵進項稅額，顯然符合稅捐稽徵法第28條溢繳稅款可申請退稅規定。」云云（參見原處分卷第4 頁申請函）。然查：

⒈按「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」「外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內，無固定營業場所而有銷售勞務者，應由勞務買受人於給付報酬之次期開始十五日內，就給付額依第十條或第十一條但書所定稅率，計算營業稅額繳納之。但買受人為依第四章第一節規定計算稅額之營業人，其購進之勞務，專供經營應稅貨物或勞務之用者，免予繳納；其為兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，繳納之比例，由財政部定之。」分別為行為時營業稅法第19條第3 項及第36條第1 項所明定。又「前項稱兼營營業人，指依本法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第四章第一節及第二節規定計算稅額者。」復經兼營營業人營業稅額計算辦法第2 條第2 項規定甚明。前開兼營營業人營業稅額計算辦法係經加值型及非加值型營業稅法第19條第3 項授權而訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸，業經司法院釋字第397 號為合憲性解釋在案，自得適用。

⒉次按，「主旨：核定兼營投資業務之營業人，於年度結束時，彙總列入當年度最後一期之免稅銷售額之股利，指現金股利及股票股利。說明：二、兼營投資業務之營業人於年度中所收之股利收入，為簡化報繳手續，得暫免列入當期之免稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依『兼營營業人營業稅額計算辦法』之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。茲據反映，業者對上項股利收入範圍尚欠明瞭，為免分歧，特參照獎勵投資條例施行細則第二十七條規定，明定股利及股票股利（未分配盈餘轉增資）二部分。至取得資本公積轉增資配股部分，係屬資本淨值會計科目之調整，應免予列入免稅銷售額申報。」則經財政部78年5 月22日78臺財稅第780651695 號函釋揭明，上開函釋係財政部基於職權，就兼營營業人股利所得如何計算其依法不得扣抵之進項稅額而為釋示，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍，符合營業稅法意旨，與憲法第19條所定租稅法律主義尚無牴觸，自得援用。又上開函釋所稱兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，僅釋示兼營營業人股利所得如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍，符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背，亦經司法院釋字第397 號解釋揭櫫明確。依據前開說明，足見營業人取得之股利收入非屬營業稅之課稅範圍，應免徵營業稅，且其分攤之進項稅額不得申報扣抵銷項稅額，俾以正確反映得扣抵之進項稅額。此從兼營營業人營業稅額計算辦法第3 條第1 項但書規定亦可得知，免列入當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例者，亦以土地及各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券之銷售額為限，除上開土地、政府債券及證券之銷售額外，其餘收入均為計算調整營業人年度不得扣抵進項稅額之金額。本件原告87年度分配之股利收入145,405,128 元，有原告90年10月26日（90）鼎會字第102602號函、兼營營業人營業稅額調整計算表、87年12月營業人銷售額與稅額申報書（403 ）、自動補繳稅額繳款書、臺北市稅捐稽徵處大安分處90年10月30日北市稽大安甲字第9064971000號函附卷可稽（參見本院卷第197 頁至第201頁），自可信為真實。原告在87年度既獲配股利收入145,405, 128元，又股利收入非屬營業稅之課稅範圍，應免徵營業稅，為前開所闡釋明確，則原告在87年度兼營應稅及免稅貨物或勞務，依兼營營業人營業稅額計算辦法第2 條第2 項規定，自屬「兼營營業人」。而上開事實，亦經原告於90年10月26日（90）鼎會字第102602號函載明：「本公司係兼營營業人，八十七年度十一月、十二月申報之營業稅，漏列入當年度股利收入新臺幣一四五、四０五、一二八元整，影響稅款為新臺幣四、一二五、一０九元整。本公司業已自動計算且補徵該筆稅款，併以下資料一併送核：㈠營業稅自動補報補繳稅額繳款書㈡兼營營業人營業稅額調整計算表㈢八十七年十一、十二月份四０三申報書。」等語可為佐證。因此，原告訴稱「股利收入既非營業稅稅捐客體（即課稅範圍），則非屬營業稅之『免稅』，則原告依法當然非屬『兼營營業人』之身分，自無從適用『兼營營業人營業稅額計算辦法』…原告係屬營業稅法第4 章第1 節規定計算稅額專營應稅（含零稅率）之營業人。」云云，即與上開規範意旨不符，洵非可採。

⒊本件原告係屬「兼營營業人」，且在87年度獲配有145,405,128 元之股利收入，依照前開函釋及司法院解釋意旨，即應於87年度結束時，將上開股利收入彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法第7 條之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，然原告並未依斯旨辦理，並計算調整應納稅額，致漏報繳營業稅，自已違反營業稅法第19條第3 項及兼營營業人營業稅額計算辦法第2 條第2 項之規定甚明。從而，原告於90年10月24日補報補繳本稅4,125,109 元及利息629,049 元，核屬事後之適法性補救行為，並無「適用法令錯誤」或「計算錯誤」致有溢繳稅款之情事。

⒋又本件原告於87年度取得股利收入145,405,128 元，應免徵營業稅，惟於辦理87年度11月至12月份營業稅申報時，未依規定計算調整應納稅額，致漏報繳營業稅，嗣後乃於90年10月24日自行發現補報補繳本稅4,125,109 元及利息629,049 元，已如前述，顯見原告在87年度各期所為之營業稅申報內容並非實在，應以事後即90年10月24日自行補報之內容為準；又依原告自行補報之87年12月營業人銷售額與稅額申報書（403 ）顯示，原告所採用者為「兼營免稅、特種稅額計算營業人使用之專用表格（即403 表），且內容亦明確申報有免稅銷售額145,405,128 元（即本件股利收入），有上開申報書在卷足憑（參見本院卷第199頁），是原告訴稱「遍查原告系爭年度營業稅401 申報書列報『得扣抵進項稅額』，全部與『應稅』（或『零稅率』）銷售額有關，符合營業稅法第15條規定，此外已經行為時臺北市稅捐稽徵處大安分處審核在案。」云云，亦非可採。

（三）復按，「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如下：調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額－（當年度進項稅額－當年度依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）×（1 －當年度不得扣抵比例）。兼營營業人如有進口供營業用之貨物或購買本法第三十六條第一項之勞務者，並應依下列公式調整：調整稅額＝當年度購買勞務給付額×徵收率×當年度不得扣抵比例–當年度購買勞工已納營業稅額。」「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第三十六條第一項勞務之應納稅額。但經採用後三年內不得變更。前項兼營營業人於年度中，經採用直接扣抵法計算營業稅額者，其當年度已經過期間，應於改採直接扣抵法前報繳稅款之當期，視為當年度最後一期，依第七條第一項及第二項規定辦理。」「採用直接扣抵法之兼營營業人，應依下列規定計算營業稅額。一、兼營營業人應將購買貨物、勞務或進口貨物、購買國外之勞務之用途，區分為下列三種，並於帳簿上明確記載：（一）專供經營本法第四章第一節規定應稅（含零稅率）營業用（以下簡稱專供應稅營業用）者。（二）專供經營免稅及依本法第四章第二節規定計算稅額營業用（以下簡稱專供免稅營業用）者。（三）供（一）、（二）共同使用（以下簡稱共同使用）者。」「兼營營業人於調整報繳當年度最後一期之營業稅，未依第八條之二第六款規定辦理者，主管稽徵機關得核定停止其採用直接扣抵法，該兼營營業人於三年內應依第一條至第七條規定計算其應納營業稅額，不得變更。兼營營業人於停止其採用直接扣抵法時，其當年度已經過期間，應於改採比例扣抵法前報繳稅款之當期，視為當年度最後一期，依第八條之二第四款第一目及第二目規定辦理。」分別經兼營營業人營業稅額計算辦法第7 條第1 項、第2 項、第8 條之1 、第8 條之2 第1 款、第8 條之3定有明文。財政部於81年8 月25日修正兼營營業人營業稅額計算辦法時，增訂上開有關直接扣抵法之規定，並與原訂之比例扣抵法併行，兩者均合於稅法之規定。而兼營營業人在符合一定條件下，亦即最近3 年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1 項勞務之應納稅額，但經核准後3 年內不得申請變更。茲查，本件原告係於91年10月18日向臺北市稅捐稽徵處大安分處申請自同年11月1 日起營業稅申報採用直接扣抵法（退稅否准函及訴願決定書誤植為92年2 月份），經該分處函覆同意依旨辦理，分別有原告兼營營業人採用直接扣抵法申請書、臺北市稅捐稽徵處大安分處91年10月22日北市稽大安甲字第09164636700號函在卷可考（參見原處分卷第7 頁及第8頁 ），顯見原告在87年1 月至91年10月間並未申請採用直接扣抵法，亦未按期填寫「兼營營業人申請核准採用直接扣抵法進項稅額分攤明細表」、「兼營營業人申請核准採用直接扣抵法進口貨物及購買國外勞務之應納稅額計算表」併同營業稅403 申報書申報營業稅，可資認定。準此，原告於90年10月24日，參酌前開函釋及司法院解釋意旨，並依據兼營營業人營業稅額計算辦法第7 條之規定，按87 年 度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，自動補報補繳本稅4,125,109 元及利息629,049 元，即符合當時法律之規定，並無因未採用直接扣抵法而產生稅額計算錯誤或適用法律錯誤之情事，甚為明確。是以，原告以事後始申請變更之直接扣抵法，主張應追溯適用於87 年 度之營業稅額之計算，並請求按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額，將溢繳之稅額退還云云，即有誤解，委非可採。

六、綜上所述，被告以原告係屬兼營投資業務之營業人，其87年度中所收之股利收入145,405,128 元，雖得暫免列入當期之免稅銷售額申報，惟應俟年度結束，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整數額，併同繳納，其於90年10月24日自動補報補繳本稅4,125,109 元及利息629,049 元，符合當時法律之規定，並無計算錯誤或適用法律錯誤之情事，乃以原處分否准原告退稅之申請，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。至於原告訴之聲明第2 項有關請求被告應作成返還原告87年營業稅4,125,109 元及利息629,049 元，並自90年10月24日起至退還日止按郵局90年10月24日之一年期定期存款利率5.95% 計算退稅利息退還給原告之行政處分部分，因撤銷原處分及訴願決定之請求為無理由，既如前述，則原告此部分請求即失所附麗，自應併予駁回。

七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

第 一 庭 審 判 長 法 官　王立杰