臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第01622號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 11 月 27 日
• 法官: 王立杰、周玫芳、劉錫賢
• 法定代理人: 甲○○、陳文宗
• 原告: 天賜開發事業股份有限公司法人
• 被告: 財政部臺灣省北區國稅局法人

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01622號
原　　　告　天賜開發事業股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年3 月15日臺財訴字第09500576780 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告係經營不動產買賣業，民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）118,838,093 元、營業淨利2,951,260 元及利息支出1,959,871 元，被告初查以其未能提示帳證供核，乃按其所屬業別「不動產買賣」業（行業標準代號：6811－13）之同業利潤標準淨利率17% ，核定其營業淨利20,202,475元，另利息支出中1,339,871 元係以個人名義借入款項之利息支出，應不予認列，遂核定為620,000 元，並以93年11月29日91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書補徵稅額4,647,771 元。原告不服，主張其係從事納骨塔使用權買賣，被告按不動產買賣業之淨利率核定，顯與事實不合；又系爭利息支出係以負責人名義借款，嗣即轉貸予公司運用云云，申請復查。案經被告審理認為：被告曾於95年5 月18日通知原告應於文到7 日內提示納骨塔位所在地之土地登記簿謄本及骨灰位買賣合約等資料供核，然原告僅提示納骨塔位坐落所在地即臺北縣鶯歌鎮○○○段阿南坑小段26－12及26－13號2 筆土地之土地登記簿謄本，惟仍未能提示出售納骨塔位合約及建物謄本等相關資料供核；另被告亦通知原告應於94年4 月22日前提示利息支出明細分類帳、實際給付憑證、借款用途及相關證明文件供核，惟迄未提示，原核定並無不合，遂以95年8 月24日北區國稅法一字第0950013551號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，僅就營業淨利部分提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明（原告未於言詞辯論期日到場，據其起訴狀記載）：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈從原處分書及訴願決定可看出「如出一轍」，既然這樣，何必多此一舉，且一級比一級嚴苛、凶悍，所要求的資料原告每次都盡力配合、溝通且接受，但最後結果卻出乎意料。
⒉按訴願決定書第2 點稱原告為不動產買賣業，並非正確，蓋因不動產買賣需經地政機關登記方才生效，而原告經營之買賣僅有使用權的納骨塔位，並無所有權登記，過去均核定為行業代號為5299-99 之「其他未分類」，純利率為8%，而非行業代號6811-13 不動產買賣業之17% 。
⒊在被告所訂之同業利潤標準行業代號裡，根本沒有納骨塔位買賣之行業，被告用推計課稅方式將無法歸屬之納骨塔位買賣，硬用6811-13 不動產買賣業核定，令人不服。而被告身為中央政府，不顧民生，使下屬枉顧法令危害企業，致使甚多企業外移，實應還原告公道。
（二）被告主張之理由：
⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額…納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」所得稅法第83條第1 項及第3 項前段定有明文。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」「所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）36年度判字第16號及61年判字第198 號分別著有判例。
⒉原告係經營不動產買賣業，91年度列報營業收入淨額118,838,093 元及營業淨利2,951,260 元，被告初查以其未能提示帳證供核，按該業（行業標準代號：6811－13）同業利潤標準淨利率17% 核定營業淨利20,202,475元。原告不服，申請復查，經被告以原處分駁回之。有關原告主張係經營買賣僅有使用權之納骨塔位，過去均以「其他未分類」行業代號為5299-99 、純益率為8%申報一節，查經濟部核准原告設立日期81年5 月28日，其開業日期82年8 月20日，原告84至94年度營利事業所得稅結算申報，除91年度係經被告調帳查核外，其餘年度均係以書面審查核定，且原告非均以行業代號5299-99 申報，合先陳明。
⒊原告仍主張其係從事靈骨塔買賣，被告以不動產買賣業，行業代號6811－13之同業利潤標準淨利率核定有誤云云，經訴願決定略以，納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證供查核之義務，如未能提示帳證供查核，稽徵機關即得依同業利潤標準核定其所得額，首揭所得稅法規定甚明，原告於被告初查、復查及提起訴願均未能提示91年度相關之帳簿憑證供查核。次查原告與天恩事業有限公司（下稱天恩公司）簽訂買賣合約書記載：「茲因甲方（即原告）願意銷售乙方（天恩公司）產品天恩紀念館骨灰位事宜…」，另原告分別與大揚生活事業有限公司、九垣實業有限公司、元聖生活事業有限公司、亘右實業有限公司、建垣生活實業有限公司等公司簽訂之經銷合約書記載：「茲因甲方（即大揚生活事業有限公司等）願意經銷乙方（即原告）承銷之天恩紀念館骨灰位事宜…伍、付款辦法：（一）甲方銷售塔位之款項，應全額匯（存）入乙方指定之銀行或郵局帳戶。（二）乙方於確定收到上述款項後，於五日內備妥塔位讓受契約書、塔位永久使用權狀證明書及統一發票，交予甲方。（三）乙方每月分兩次結算甲方之佣金…」，及原告91年度佣金支出明細表，原告既係經營銷售「天恩紀念館骨灰位」，被告按不動產買賣業（標準行業代號6811－13）之同業利潤標準淨利率17% 核定其營業淨利，尚無不妥。
⒋原告於復查階段94年3 月28日復查申請理由書之理由（一）2.訴稱依財政部頒訂營利事業各業同業利潤標準6811-12 亦包括不動產之買賣在內，又於起訴狀之事實及理由二稱其為不動產買賣業，係不正確的說法，經查行業代號6811-12 不動產投資興建及租售係指包含不動產之投資興建及租售而言，依原告91年度會計師營利事業所得稅查核簽證報告書成本查核說明：原告主要經營納骨位之買賣為業，會計帳冊簿完備，惟未提示各項成本分析表供核，其營業成本53,090,483元係本期進料48,555,027元及直接人工4,535,456 元之合計，又依原告營業稅年度資料查詢進項來源明細，查得原告之營業成本中之本期進料係主要係來自天恩公司（行業代號：6611 -12不動產投資興建）47,815,983元，又依天恩公司銷項去路明細查得原告為其主要銷售對象，由此可知天恩公司為原告之進貨對象，且依其營利事業所得稅結算網路申報第2 頁資產負債表所載存貨、在建工程及預收款項申報均為0 元，核非屬不動產投資興建及租售業，顯無行業代號6811-12 之適用；另原告92年度營利事業所得稅亦提起行政救濟，並經鈞院判決駁回在案，惟有關核定其行業代號6611-13 不動產買賣業為其所不爭，按「殯葬設施：指公墓、殯儀館、火化場及骨灰（骸）存放設施。」為90年7 月17日公布施行之殯葬管理條例第2 條第1 款所規定，另依中華民國行業標準分類－第7 次修訂（90年1 月）有關「殯葬場所之投資開發、興建及租售」係歸於「不動產」投資業項下，換言之，原告營業標目物為靈骨塔，依殯葬管理條例之規定為殯葬設施，而殯葬設施所在之範圍，當然為殯葬場所，又殯葬場所於行業標準分類係屬不動產之業別，而原告未能提示帳證供核，被告乃按不動產買賣業業（行業標準代號：6811－13）同業利潤標準淨利率17% 核定營業淨利20,202,475元並無違誤，本件原處分及財政部訴願決定並無不合。
⒌綜上所述，原告之訴為無理由。
理 由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385 條第1 項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。又本件原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：訴願決定書稱原告為不動產買賣業，並非正確，蓋不動產買賣需經地政機關登記方才生效，而原告經營之買賣僅有使用權，並無所有權登記，且被告以往均申報「其他未分類」，純利率為8%，而非純利率17% 之不動產買賣業。在被告所訂之同業利潤標準行業代號，並無納骨塔位買賣之行業，被告用推計課稅方式將無法歸屬之納骨塔位買賣，硬用6811-13 不動產買賣業核定，令人不服。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：經濟部核准原告設立日期81年5 月28日，其開業日期82年8 月20日，原告84至94年度營利事業所得稅結算申報，除91年度係經被告調帳查核外，其餘年度均係以書面審查核定，且原告非均以行業代號5299-99 申報。原告91年度會計師營利事業所得稅查核簽證報告書成本查核說明，原告主要經營納骨位之買賣為業，會計帳冊簿完備，惟未提示各項成本分析表供核。按「殯葬設施：指公墓、殯儀館、火化場及骨灰（骸）存放設施。」為90年7 月17日公布施行之殯葬管理條例第2 條第1 款所規定，另依中華民國行業標準分類－第7 次修訂（90年1 月）有關「殯葬場所之投資開發、興建及租售」係歸於「不動產」投資業項下，換言之，原告營業標目物為靈骨塔，依殯葬管理條例之規定為殯葬設施，而殯葬設施所在之範圍，當然為殯葬場所，又殯葬場所於行業標準分類係屬不動產之業別，而原告既係經營銷售「天恩紀念館骨灰位」，且未能提示帳證供核，被告乃按不動產買賣業業（行業標準代號：6811－13）同業利潤標準淨利率17% ，核定營業淨利20,202,475元並無違誤，本件原處分及財政部訴願決定並無不合等語，資為抗辯。
四、按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起十五日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」行為時所得稅法第71條第1 項前段、第79條第1 項及第83條第1 項分別定有明文；次按「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」亦為行為時所得稅法施行細則第81條第1
項所明定。另「營利事業帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第八十一條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」亦經營利事業所得稅查核準則第6 條第1
項規定甚明。又「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）存貨明細帳。（四）其他必要之補助帳簿。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條第1 款所規定。上開施行細則、營利事業所得稅查核準則及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法係主管機關行政院及財政部基於職權，依據所得稅法等相關規定所訂定具有解釋性及細節性之行政規則，為法律必要之補充，未對人民權利之行使增加法律所無之限制，亦未逾越母法之限度，自可加以適用。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、91年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、營利事業所得稅結算申報核定通知書、大業別：H 、金融、保險及不動產業同業利潤標準表、原告進項來源明細排行前10名、營所稅決算未申報案件查詢及外更正作業、天恩公司銷項去路明細排行前10名、進項來源明細排行前10名、90年度未分配盈餘申報核定通知書、91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、中國農民銀行放款利息手續費收據、存款存摺存入憑條、原告利息明細表、91年度商品進銷明細表、塔位永久使用權證明書、原告與天恩公司買賣合約書、原告與大揚生活事業有限公司、九垣實業有限公司、元聖生活事業有限公司、亘右實業有限公司、建垣有限公司之經銷合約書、原告91年度佣金支出明細表、91年度營利事業所得稅結算及90年度未分配盈餘網路申報總表、資產負債表、營利事業投資人明細及分配盈餘表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、財產目錄明細表、稅額及暫繳稅額繳款書、查核簽證報告書、比較損益表、比較資產負債表、營利事業所得稅簽證申報調整所得額彙總表（損益表）、營利事業所得稅簽證申報調整所得額明細表（營業成本）、營利事業所得稅簽證申報調整所得額明細表（營業費用）、營利事業所得稅簽證申報調整所得額明細表（其他費用）、課稅資料歸戶清單、損益及稅額計算表、營業成本明細表、其他費用明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、各類給付（收益）扣繳稅款及可扣抵稅額與申報金額調節表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、90年度未分配盈餘申報書部分項次明細表、原告81至94年度比較表、81、82、83年度營所稅結算未申報案件查詢及外更正作業、84至94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、84至91年度同業利潤標準表、天恩公司進項來源明細排行前100 名等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告所從事之行業標準代號為何？原告是否已提示相關文據資料供核？被告按行業標準代號6811-13 之同業利潤標準核定原告營業淨利有無違誤？茲分述如下：
（一）按「稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證明程度（參看司法院釋字第二一八、三五六等號解釋）。」最高行政法院91年度判字第1867號判決可資參照。所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納
稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」即係本於上開意旨所為之立法。茲所指帳簿文據，倘係「買賣業」，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條第1 款之規定，係指日記簿、總分類帳、存貨明細帳及其他必要之補助帳簿。又上開帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，此在所得稅法施行細則第81條，亦定有明文。茲所指：「未能提示」，包括全部未提示，以及提示而不完全、不健全、不相符致無法勾稽者，均包括在內，亦經最高行政法院（89年7 月1
日改制前為行政法院）著有61年判字第198 號判例闡釋明確。另最高行政法院57年判字第60號判例所指：「納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定」，亦係指納稅義務人已依法令規定提供齊備應設置之主要帳簿，而依該主要帳簿之記載，已能合法完全勾稽者為前提，始有其適用。如果納稅義務人所提示者，並非依法令規定應齊備之主要帳簿全部，或依其提示之資料，因其記載不詳實，致無從勾稽者，稽徵機關自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，法意至明。
（二）本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額118,838,093 元、營業淨利2,951,260 元及利息支出1,959,871 元，因未提示帳簿憑證資料供核，被告先後於93年9 月9 日、94年3 月4 日及通知原告應於93年9 月17日及94年3 月11日前提示帳簿憑證等資料供核，復於95年5 月18日通知原告應於文到7 日內提示納骨塔位所在地（坐落所在地即臺北縣鶯歌鎮○○○段阿南坑小段26－12及26－13號2 筆土地）之土地登記簿謄本及骨灰位買賣合約等資料供核，然原告僅提示上開納骨塔位所在地之土地登記簿謄本、中國農民銀行放款利息手續費收據、存款存摺存入憑條、原告利息明細表、91年度商品進銷明細表及原告與大揚生活事業有限公司、九垣實業有限公司、元聖生活事業有限公司、亘右實業有限公司、建垣有限公司之經銷合約書等件，其中利息支出部分，並未提示明細分類帳，實際給付憑證、借款用途等證明文件；另關於營業淨利部分，則未提示出售納骨塔位合約及建物謄本等相關資料供核，被告初查乃按其所屬業別「不動產買賣」業（行業標準代號：6811－13）之同業利潤標準淨利率17% ，核定其營業淨利20,202,475元，另利息支出核定為620,000 元，並補徵稅額4,647,771 元，雖經原告申請復查，仍為被告駁回等情，為兩造所不爭執，復有被告93年9 月9 日、94年3 月4 日通知函、95年5 月18日北區國稅法一字第0950012259號通知函、掛號郵件收件回執（以上分別參見原處分卷第119 頁、第133 頁、第154 頁）、原處分書及上開原告所提示之資料（參見原處分卷第61頁至第116 頁）附卷可參，自可信為真實。在原查階段，被告既已依所得稅法第83條第2 項規定，發函命原告於規定時間內補正帳簿、文據送交調查，但原告卻僅提示不完全之資料供核，以致無法勾稽，證明其申報資料為真實，揆諸前開說明，即有不提示帳簿、文據之情形，自難謂已善盡上開所得稅法第83條第1 項後段規定之提示義務。從而，被告自可依所得稅法第83條第3 項規定，依所查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。
（三）復按，稱不動產者，謂土地及其定著物；稱動產者，為前條所稱不動產以外之物，民法第66條第1 項、第67條分別定有明文。又殯葬管理條例第2 條第1 款規定：「殯葬設施：指公墓、殯儀館、火化場及骨灰（骸）存放設施。」另依90年1 月第7 次修訂之國際行業標準分類對照表，有關「殯葬場所之投資開發、興建及租售」係歸類於「不動產」投資業項下（參見原處分卷第194 頁至第195 頁）。本件納骨塔位係屬骨灰（骸）存放設施，為殯葬設施之一種，依照上開規定，自屬不動產之範疇。是以，從事買賣納骨塔位之業者，應歸類在不動產買賣之業別，並無疑義。雖原告主張「不動產買賣需經地政機關登記方才生效，原告經營的係買賣僅有使用權的納骨塔位，並無所有權登記。」云云。但查，依原告所提示其與天恩公司簽訂買賣合約書記載：「茲因甲方（即原告）願意銷售乙方（天恩公司）產品『天恩紀念館骨灰位』事宜…」（參見原處分卷第163 頁），另原告分別與大揚生活事業有限公司、九垣實業有限公司、元聖生活事業有限公司、亘右實業有限公司、建垣生活實業有限公司等公司簽訂之經銷合約書記載：「茲因甲方（即大揚生活事業有限公司等）願意經銷乙方（即原告）承銷之天恩紀念館骨灰位事宜…伍、付款辦法：（一）甲方銷售塔位之款項，應全額匯（存）入乙方指定之銀行或郵局帳戶。（二）乙方於確定收到上述款項後，於五日內備妥塔位讓受契約書、塔位永久使用權狀證明書及統一發票，交予甲方。（三）乙方每月分兩次結算甲方之佣金…」（參見原處分卷第79頁至第83頁），復參酌原告買賣納骨塔位所出具之塔位永久使用權證明書可知，原告所買賣之標的為納骨塔位之永久使用權，買賣雙方並應簽立塔位讓受契約書。又納骨塔位之承買人，雖未取得土地及建物之所有權，但享有永久使用權，可永久供奉置放骨灰（骸）至該納骨塔自然老舊不能修復時止（參見內政部89年12月7 日（89）臺內民字第8962332 號函所頒布「納骨塔位使用權買賣定型化契約範本」第3 條第1
項），固然所有人於法令限制之範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，是為所有權之積極權能，所有權中之使用權能不可能與其所有權分離而單獨為權利之客體，並為買賣之標的，但礙於現實當中納骨塔位取得土地及建物所有權之難處，納骨塔位之業者乃以買賣永久使用權之方式進行銷售行為，然因納骨塔位使用權買賣後，將使出賣人「永久」喪失該塔位之使用、收益、處分之權能，即與買賣建物所有權之效果無異，故就使用權能之角度觀察，納骨塔位之買賣應與建物不動產之買賣相當。另一般納骨塔位之賣方，尚須負擔爾後納骨塔建物之修繕維護、設施之定期保養維護、環境衛生安全之保養維護及履行各項祭祀之義務，但其此項義務，僅是提供供奉置放骨灰（骸）場所之附隨義務，並非其主要功能，因此納骨塔位之買賣仍不失相當於不動產交易之本質。從而，原告之上節主張，尚非的論，自難為有利原告之認定。
（四）再者，原告雖又主張渠過去均以行業代號5299-99 之「其他未分類」申報，純利率應為8%，而非行業代號6811-13
「不動產買賣」業之17% 云云。經查，本件納骨塔位之買賣應歸類於不動產買賣業之範疇，業如前述，原告猶主張應歸類在「其他未分類」業別，即有誤解。況依原告以往申報「其他未分類」業別之系爭年度（即89及90年度，參見本院卷第49頁之比較表）同業利潤標準表，該「其他未分類」係歸類在「其他業」，而細觀其所屬之業別有飼料、火柴、香燭、冥紙、鏡子、紙盒、紙袋、衛生紙（棉）、空白錄影（音）帶、磁帶（卡）、鏡框及配件、貝殼紋石品、琥珀品、玩賞品、手工藝品及材料、古玩書畫、雕塑品、中古商品、棺木、廢棄物回收、玩賞動物、寵物用品等，皆屬與動產有關者，顯與本件應將納骨塔位應歸類於不動產之認定不合，自難比照援引。此外，就同業利潤標準表之不動產經營業而言，原告從事納骨塔位之買賣，既非土地開發，亦非不動產投資興建、租賃、仲介或代銷，自不能適用各該業別之利潤標準。況且，在不動產經營業別裡，不動產買賣之各項利率均屬較低者，故本件所為之認定已有利於原告。又原告84至94年度營利事業所得稅結算申報，除91年度係經被告調帳查核外，其餘年度皆係經被告依營利事業所得稅結算申報書查審要點第9 點規定，暫按書面審查從申報核定其應納稅額，並未查帳，為被告陳明在卷，並有各該年度之營利事業所得稅結算申報核定通知書可參，因此原告在89及90年度申報為「其他未分類」業別，即未經被告為實質核定，自難據此即認原告應適用「其他未分類」之業別。是以，原告上節主張，要屬其主觀見解，亦非可採。
（五）本件被告既依所得稅法第83條第2 項規定發函通知原告提示本期帳簿、文據供核，惟原告僅提示不完全之資料供核，以致無法勾稽，證明其申報資料為真實，被告乃依同法條第3 項規定，按行業代號6811－13不動產買賣業之利潤標準淨利率17% ，以原告本期營業收入淨額118,838,093
元，核定原告本期營業淨利為8,612,711 元（營業收入淨額118,838,093 ×17% ），加計非營業收入15,573元，核
定其營業淨利20,202,475元，補徵稅額4,647,771 元，即無不合。
七、綜上所述，原處分之認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分關於上開營業淨利部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、末按，關於稅捐事件之訴訟標的，我國實務上向採爭點主義，不採總額主義（最高行政法院62年判字第96號、75年判字第2063號判例意旨參照），亦即行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為審查，如納稅義務人未提起復查或訴願之爭點，於行政訴訟中復加以爭執，自為法所不許。本件原告於復查階段固對原核課處分關於營業淨利及利息支出部分表示不服，但經被告作成原處分後，原告僅對營業淨利部分提起訴願，未對利息支出部分表明不服之意，有原告之訴願書及本件訴願決定書在卷足憑（參見訴願卷第6 頁至第8
頁、第21頁），顯見本件關於原處分利息支出部分之爭點，未經訴願程序，原告猶於起訴時聲明應將原處分全部撤銷，揆諸前開說明，即有未合，應併予駁回。
九、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 11　　月　 27 　 日第 一 庭 審 判 長 法 官　王立杰
法 官　周玫芳
法 官　劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 11　　月　 27 　 日書記官 林佳蘋