臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第01665號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 11 月 15 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01665號
原　　　告　有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社
代　表　人　甲○○理事主席）
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年3 月22日台財訴字第09600040450 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告之社員兼運銷班長林忠德，於民國（下同）90年7 月9
日至12月31日間，運銷回收廢棄物予宏明紙業股份有限公司（以下簡稱宏明公司），銷售額合計新臺幣（下同）5,452,961 元，由原告開立統一發票交付宏明公司充當進貨憑證，惟原告未依規定填報林忠德之「個人一時貿易資料申報表」，向主管稽徵機關申報，並以第四聯作為原告進貨憑證，卻以人頭社員黃嘉萱名義，填報不實之「一時貿易資料申報表」，並以第四聯作為進貨憑證。案經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心（以下簡稱高檢黑金中心）、法務部調查局臺北市調查處及被告查獲，並經被告審理違章成立，核定按原告未依規定取得進貨憑證經查明認定之總額5,452,961 元處5%罰鍰計272,648 元。原告不服，申請復查，經被告以95年12月6 日北區國稅法一字第0950030824號復查決定書（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：（原告未於言詞辯論及準備期日到庭，玆據原告起訴狀意旨記載其聲明及主張）
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、被告所持見解，顯與我國加值型營業稅課稅制度之本質及廢棄物共同運銷制度之本旨不符，確屬違法不當：
１、按加值型營業稅係針對交易中增加價值之部分課徵營業稅，具有追補效果。亦即，歷次交易過程中縱未開立發票，如在最後一次交易開立統一發票，即可產生追補效果，將先前未繳的加值型營業稅一次追補。如歷次交易均有開立發票，由於前次交易之進項憑證可作為下次交易之扣抵稅額，故歷次交易之營業稅將可發生扣抵勾稽效果，亦即扣抵到最後一筆交易之稅額時，才是國家真正的稅收。依上所述，顯見我國加值型營業稅課稅制度具有追補及扣抵勾稽效果之本質。
２、廢棄物共同運銷制度設立之本旨：
⑴、按廢棄物之買賣，係經由拾荒者、小盤商、中盤商至大盤商逐層為之，參與交易流程之個人，均僅求現賣現結，不願留下任何資料及提供交易憑證，更遑論申報個人一時貿易所得，致使廢棄物買賣自始即未能向出售者取得進貨憑證，轉售時也就無法開出銷項憑證，且廢棄物需經逐層回收整理始具利用價值，類此均與一般貨物買賣之性質大相逕庭，如此將造成收購廢棄物之再生工廠或買受人無法順利取得進項憑證申報扣抵銷項稅額，致其不願承購，阻礙廢棄物之回收利用。另倘由最後銷貨予再生工廠或買受人之大盤商開立銷貨憑證，其除需獨自負擔他人（包括社會大眾、拾荒者、小盤商、中盤商等）逐層買賣廢棄物所累積應納之全部稅捐（個人一時貿易所得）外，尚需面對因累進稅率而造成租稅集中之情形，有違租稅公平原則，至為顯然。
⑵、為解決上述再生工廠或買受人無法取得進貨憑證及大盤商所面臨租稅集中處境之問題，並促使廢棄物買賣進入我國加值型營業稅體系內，乃由廢棄物運銷合作社居中機制，以共同運銷及攤提社員個人一時貿易所得之方式為之。換言之，即合作社委派司庫以社員名義買進廢棄物並代為支付款項後，經由共同運銷方式以合作社之名義售予再生工廠或買受人，由合作社據此開立發票給再生工廠或買受人作為進項憑證。合作社除負責按貨款及發票金額繳納5%營業稅外，並彙報歸課社員之一時貿易所得，作為進項憑證，以供稅捐機關扣繳社員之綜合所得稅，藉此完納廢棄物買賣之稅捐，且無損於國家稅收之正當性，此即廢棄物運銷合作社之存在目的。簡言之，廢棄物運銷合作社之作法如下：司庫係合作社於各個地方收集站之代表，受合作社之委託以合作社社員之名義買進廢棄物及代為支付款項，並由合作社歸課社員之個人一時貿易所得。司庫藉由共同運銷方式買賣廢棄物，係以合作社為出賣人，由合作社開立統一發票予買受人，作為買受人之進項憑證及合作社之銷項憑證。司庫並非營業主體，實際銷貨之營業主體係合作社。其後買受人將貨款匯入合作社帳戶，合作社再將款項歸還司庫，蓋司庫已先代墊合作社社員買進廢棄物之款項。原告之前身有限責任臺灣省廢棄物運銷合作社（以下簡稱廢合社）即係採上述廢棄物共同運銷制度，且原告係承襲與廢合社相同之廢棄物共同運銷制度。
３、財政部認定上述廢棄物共同運銷之交易方式係合法之完稅制度：
⑴、按「如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，．．．。」財政部86年3 月18日台財稅第861888061 號函附會議結論㈠定有明文。且廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，復為財政部87年7 月14日台財稅第871953090 號函附會議結論㈡所載明。足見，財政部肯認經由廢合社之居中機制，可解決再生工廠或買受人無法取得合法進貨憑證之困難，並歸課社員之綜合所得稅，完納廢棄物買賣之稅捐。
⑵、又財政部體認要求每一基層拾荒者於轉售所收集廢棄物時均須開立統一發票，有其技術上之困難性，實屬不可能之事（故現行所得稅之賦稅制度准許每人每日出售廢棄物所得1 千元以下免稅，亦毋庸申報），亦同意廢棄物買賣之統一發票應於合作社階段出現，俾簡化稽徵程序及減少繳納雙方困擾，並促使廢棄物買賣進入我國賦稅體系內。蓋廢棄物回收過程中，實際出售廢棄物有所得的人是社會上所有出售廢棄物之個人，包括逐層參與回收之個人回收業者、拾荒者及一般社會大眾。故廢合社即透過歸課社員個人一時貿易所得之方式，攤提彼等應納稅捐，並作為出售予再生工廠或買受人之進貨憑證。核其性質係在「集中所得」（將拾荒者、社會大眾之所得集中由社員申報）而非「分散所得」（社員並非分散大盤商之所得）。
⑶、再者，「廢棄物合作社是不是人頭，當然是人頭，不用人頭，統一發票制度就開不出來，財政部知道你們這種情形，同意讓你們用那種方式去組成合作社，．．．我們尊重你們這個制度，從營業稅的角度來看，從個人所得稅的角度來看都沒有逃漏稅．．．。」、「另查台灣省廢棄物運銷合作社80年至84年間，確有依其所開立統一發票之金額報繳營業稅計新台幣15億7 千餘萬元，本身並無逃漏營業稅，並已依規定向國稅局申報社員之一時貿易所得資料，總額約313 億7 千餘萬元，由國稅局依法課徵社員因銷售廢棄物所產生之個人綜合所得稅在案。」復為財政部88年6 月24日台財稅第881921502 號函說明㈥所載明。因此，只要未涉及假買賣，確有交易事實存在，則在廢棄物共同運銷制度運作下，財政部即肯認原告之前身廢合社以非實際從事廢棄物回收工作者（即檢調單位所稱人頭社員）申報個人一時貿易所得作為進項憑證，並無逃漏營業稅及營利事業所得稅之違章情事（上述財政部88年6 月24日台財稅第881921502 號函說明㈥參照），財政部95年5 月25日台財訴字第09500139880 號、95年5 月26日台財訴字第09500134240 號、95年6 月5 日台財訴字第09500229670 號訴願決定書更明白重申上情，認定廢合社82至84年度既有依規定申報繳納營業稅及歸課社員一時貿易所得之綜合所得稅，即無虛列營業成本或漏報銷售額等逃漏營業稅之違章情事，並據而撤銷被告依檢調單位查得資料所作成之重核復查決定，此即財政部所持之一貫立場。嗣被告第2 次重核復查決定書亦同此旨。
⑷、依上所述，原告既承襲廢合社之共同運銷制度，亦有依其所開立發票金額繳納營業稅並歸課社員個人一時貿易所得之綜合所得稅，廢棄物買賣之稅捐即告完納（基於加值型營業稅課稅制度之追補特性），實際買賣廢棄物並有所得之人（包括最初之拾荒者、小盤商、中盤商至最後之再生工廠或買受人等）皆無逃漏稅捐之違章情事（營業稅由原告繳納，所得稅集中由社員繳納），至為顯然。換言之，原告以社員申報一時貿易所得作為進項憑證，係經財政部肯認之合法完稅制度，並無不法可言。此即廢棄物共同運銷制度之核心本旨及存在基礎。
㈡、被告所持論述，係以臺灣板橋地方法院檢察署檢察官起訴書等相關刑事案件訴訟資料為斷，據而認定原告有未依規定取得進貨憑證之違章事實，惟財政部87年7 月14日台財稅第871953090 號函附會議結論㈢載明：「有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理。」揆諸最高行政法院85年判字第493 號判決意旨，若稽徵機關認定人民有逃漏稅捐之違章事實存在，自應就其構成要件事實負舉證責任，至為顯然。復依上開財政部台財稅第871953090 號函釋載明，檢調單位查得資料不得作為稽徵機關認定課稅之唯一依據。準此以言，被告僅憑該等檢調單位查獲之刑事案件訴訟資料，即予認定原告有未依規定取得進貨憑證之違章事實，並作為課處原告罰鍰之唯一依據，惟未提出其他證據以實其說，藉此規避其法定舉證責任，除未依實質課稅原則主動調查其他證據查明是否與事實相符外，復未依職責審酌上開有利原告之財政部函釋見解，並悖於上開最高行政法院判決所示意旨，率而作成不利原告之處分，實有未盡調查能事之違法，同時被告無視於其上級機關財政部所揭示之處理原則，對相同事件恣為不同處理且作成歧異判斷之決定，亦與依法行政（行政一體）及行政程序法第6 條規定所揭櫫之平等原則背道而馳，不相適合，確屬違法不當。
㈢、廢合社之社員，不以實際從事廢棄物買賣為必要。換言之，廢棄物共同運銷制度，並無所謂人頭社員之問題：
１、按，實際從事廢棄物買賣之資源回收業者是否加入原告成為社員，係屬合作社法之規範範疇（依合作社法第11條第1 款之規定，年滿20歲之中華民國國民皆可加入成為社員）。蓋廢棄物既係由全國人民所製造而產生，則每一位具有行為能力之國民均有加入成為二資社社員之資格，且依二資社章程之規定，社員資格僅有一定年齡之要求，並無其他限制，亦無其他特別規定要求資源回收業者均需加入合作社（前財政部賦稅署人員王朝安於臺灣高雄地方法院89年訴字第755 號案件中係證述：「（是否規定個別資源回收業者需加入合作社？）沒有。」足見，廢合社既係合作社之一種，非實際從事廢棄物買賣工作者，亦得加入廢合社成為社員，且實際從事廢棄物買賣工作者，並無加入廢合社成為社員之義務，至為顯然。
２、又依財政部93年2 月4 日台財稅第0930450261號函復內政部所示：「至有關本部84年8 月21日台財稅第000000000 號、86年3 月18日台財稅第000000000 號及87年7 月14日台財稅第871953090 號函釋內容，係就廢棄物運銷合作社之個人社員課稅疑義及調查局查獲營業人取得廢合社開立之統一發票涉嫌違章案件之稅務處理原則所作之規定，尚未涉及貴部職掌之合作社法等相關法令之認定。」足見，上開財政部函釋肯認廢棄物共同運銷制度係合法之完稅工具，並未逾越合作社法，將廢合社之社員限縮於實際從事廢棄物買賣工作者。換言之，原告依財政部所持見解以非實際從事資源回收業者為社員並辦理廢棄物共同運銷工作，即無違法可言。
３、依財政部87年台財稅第871953090 號函附會議結論：「．．．由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同．．．。」足見，廢棄物回收與一般貨物買賣性質不同，而與農產品交易相似，皆係由眾多社會大眾、拾荒者逐層參與回收或由農民直接生產提供，再集中辦理運銷，以廢合社或農民團體擔任營業主體，此即所謂共同運銷。依改制前行政法院83年度判字第1384號判決意旨，廢棄物共同運銷之重點應在於原告所出售者，是否屬由社會大眾、拾荒者參與逐層回收之廢棄物。至於提供廢棄物者是否為廢合社之社員，並非所論。是以，基於共同運銷制度存立之精神以觀（解決農產品、廢棄物等性質特殊之交易行為所生之相關問題），縱使廢合社之社員並未實際從事廢棄物回收工作，亦無不當可言。４、此外，財政部84年8 月21日台財稅第000000000 號函釋、86年3 月18日台財稅第000000000 號及87年7 月14日台財稅第871953090 號函釋，皆是財政部為協助廢合社被以違反稅捐稽徵法開具處分書之社員、司庫與收受發票公司，因其於銷售廢棄物時以未實際從事資源回收之社員申報個人一時貿易所得，作為銷售廢棄物之進項憑證，為使被處分之廢合社司庫及收受發票公司得以撤銷處分免於被罰所發布之解釋函令。由上述可知，財政部是許可合作社共同運銷出售廢棄物時以非實際從事資源回收之社員申報個人一時貿易所得，歸課社員綜合所得稅，作為出售廢棄物的進項憑證。換言之，上述函釋所稱個人社員係包含已入社但未實際從事資源回收之社員，此即為財政部就廢棄物共同運銷制度所持之一貫立場。是以，被告未予詳究廢棄物共同運銷制度之設立旨在解決拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠或買受人無法取得進項憑證等問題，遽認原告以非實際從事資源回收之社員申報一時貿易所得，係未依規定取得進貨憑證，規避其身為稅捐稽徵機關應依職權主動查明處罰事實之法定義務。被告之主張，確有率斷，自非適法。
５、再者，基於廢棄物共同運銷制度之設立本旨（營業稅由原告繳納，所得稅集中由社員繳納），已無須論究社員是否實際從事廢棄物回收工作（實際上係由司庫以社員名義買進廢棄物及代為支付款項），至為顯然。是以，被告認為僅實際從事廢棄物買賣者得成為原告社員，顯然有悖於事實（蓋拾荒者僅求現賣現結，不願留下任何資料，焉有加入合作社成為社員之理？此外依法亦不能強迫拾荒者加入合作社），並曲解財政部86年3 月18日函釋及87年7 月14日函釋之真正目的，不當限縮廢棄物共同運銷制度之適用範圍。被告之主張，自無可採。蓋若依被告所持見解，則實際從事廢棄物買賣之拾荒者等人，既不願加入合作社並申報一時貿易所得，廢棄物共同運銷制度豈不形同空轉，徒具形式，如何能促使廢棄物買賣進入我國賦稅體系？此當非財政部之真意。
㈣、被告主張原告未依規定取得進貨憑證，實有違誤：
１、按原告之前身廢合社以申報社員個人一時貿易所得作為進項憑證，係經財政部一再肯認之合法完稅方式。換言之，只要廢合社依規定申報繳納營業稅及歸課社員之綜合所得稅，廢棄物買賣之稅捐即告完納，基於維護國家稅收完整性之考量，財政部即認同廢合社並無所謂人頭社員之問題（蓋社員既有繳納因該交易流程所生之綜合所得稅，不論其是否實際從事廢棄物買賣，於國家稅收即無何不利影響），且廢合社申報社員個人一時貿易所得，確係合法取得進貨憑證。是以，檢調單位所謂廢合社以非實際從事廢棄物買賣者作為人頭社員，有虛報一時貿易所得之情事云云，顯未真正體認廢棄物共同運銷制度對我國賦稅制度之實質貢獻，斷章取義，率將廢棄物買賣過程割裂而為與一般貨物交易相同之判斷，殊有違誤。被告未察，疏未就問題之癥結（原告以非實際從事廢棄物買賣者擔任社員，是否符合廢棄物共同運銷制度設立之目的，其結果是否有害於國家稅收之完整性及稅制之公平）予以論斷，遽為不利於原告之認定，確有違誤。
２、況若依被告主張，原告僅得以實際從事廢棄物買賣者為社員且為彼等申報一時貿易所得，並須依法向實際從事廢棄物買賣之社員取得進項憑證，豈不回歸原點，使彼等社員仍須就逐層累積之一時貿易所得，集中由少數社員負擔，並造成適用累進稅率及租稅集中之不公平困境，同時將使原告形同虛設，廢棄物共同運銷制度失其成立美意及存在價值，並阻礙廢棄物之回收利用，提高社會成本，亦短收國家稅捐（蓋基層拾荒者僅求現賣現結，焉會出具銷貨憑證並另行負擔稅捐？）是以，被告主張顯與原告成立之目的（促進廢棄物買賣及克服現實廢棄物買賣課稅技術之困難，將所有實際從事廢棄物買賣者之應納稅捐由社員攤提而一次完納）背道而馳，洵有違誤。
３、依上所述，被告未予查明原告與其前身廢合社相同，皆有依法申報繳納營業稅及歸課社員一時貿易所得之綜合所得稅，遽依檢調單位所製作之文書及查得資料，認定原告有未依規定取得進貨憑證之違章情事，不僅未就上述有利於原告之財政部見解一併注意，亦與其本身見解有所矛盾，同時侵害原告依財政部見解而辦理廢棄物共同運銷工作之合理信賴利益，有違信賴保護原則，足見原處分確有違法不當。
二、被告主張之理由：
林忠德於被告所為談話筆錄坦承不認識所屬社員，另擔任原告出納工作之林淑娟於臺灣高等法院檢察署調查筆錄稱敦浩金屬有限公司（林忠德）所屬運銷班成員悉數用吳招治召募人頭之社員，按林君將統一發票銷售額0.6%人頭社員費，存入原告華僑商業銀行三重分行帳戶內，作為購買人頭社員偽充為運銷班成員共同運銷之對價，又林君所屬人頭社員黃嘉萱回函說明，對渠成為原告社員之事一無所知且無從事資源回收業務，足證原告確有使用人頭社員申報一時貿易所得，原告復查主張司庫招收社員攤提運銷之廢棄物，以社員為出賣人，由其申報社員之個人一時貿易所得作為其銷售廢棄物之進貨成本，但參與逐層集中分類之個人只求現賣現結，不願留下任何資料，尤不可能加入社員並攤提個人一時貿易所得，廢合社既係合作社之一種，非實際從事廢棄物買賣工作者，亦得加入廢合社成為社員，且實際從事廢棄物買賣工作者，並無加入廢合社成為社員之義務，足證其確有使用人頭社員申報一時貿易所得，其以人頭社員向所屬稽徵機關申報一時貿易所得資料申報表作為進項憑證，違章事證明確，依稅捐稽徵法第44條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段規定，原處罰鍰272,648 元並無違誤，原告所述，核無足採。另原告所稱廢合社申報營利事業所得稅方式沒有虛報進貨成本及逃漏營業稅、營利事業所得稅等詞，與本件違反稅捐稽徵法罰鍰情節無涉，併予陳明。理 由
甲、程序方面：
一、本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由凌忠嫄變更為陳文宗，有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令影本在卷可憑，茲據繼任者於96年9 月26日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第385 條第1 項前段規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
乙、實體方面：
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第44條定有明文。次按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部定之。」所得稅法第21條著有規定。而財政部為促使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計記錄，並依該規定訂定稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法；依行為時該辦法第1 條第2 項、第21條第1 項前段及第22條規定：「營業稅法第三十四條規定營業人有關會計帳簿憑證之管理準用本辦法之規定。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」、「各項外來憑證或對外憑證應載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額及營業稅額並加蓋印章。外來憑證屬個人出具之收據，並應載明出據人之身分證統一編號。對外憑證開立予非營利事業時，除法令另有規定外，得免填載買受人名稱、地址及統一編號。」核此等規定，係為執行所得稅法之細節性技術性事項，合乎立法意旨，且未逾越母法之限度，本院自得予以適用。
二、本件原告於90年7 月至12月間進貨，金額合計5,452,961 元被告因經高檢黑金中心檢附違反稅法相關規定通報明細表及調查筆錄等相關資料影本移送，而認原告以人頭社員申報一時貿易所得作為進貨憑證，係屬未依規定取得進貨憑證，違章成立，核定按原告未依規定取得進貨憑證經查明認定之總額5,452,961 元處5%罰鍰計272,648 元。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有被告95年度財稅稽字第H1Ｚ000
00000000號處分書、查緝案件稽查報告書、人頭社員說明書、調查筆錄及運銷班長林忠德使用原告人頭社員明細表、如事實概要所述之復查決定書及訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第100 、125-140 、207 、223-225 、245 、288 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：廢棄物買賣與一般貨物不同，必須經由逐層集中分類後始具資源價值，但參與逐層集中分類之個人只求現賣現結，不願留下任何資料，更不可能加入社員申報一時貿易所得，最後由大盤商負擔全部稅負，不合理也不公平，為解決回收業者所回收廢棄物在買進時無法取得進項憑證，但售予再生工廠時必須開立銷貨發票之問題，而成立合作社型態之原告，即以社員共同運銷之方式，由原告或原告委派之司庫招收社員攤提運銷之廢棄物，以社員為出賣人，由原告申報社員之個人一時貿易所得，歸課綜合所得稅，作為出售廢棄物之進貨憑證，據此由原告開出發票給買受人作為進貨憑證。原告除負責按貨款及發票金額繳納5%營業稅外，並彙報社員所攤提運銷廢棄物之個人一時貿易所得，此種方式業經財政部歷年函釋肯認其合法性。被告未詳究廢棄物共同運銷制度之設立意旨，規避其身為稅捐稽徵機關應依職權主動查明處罰事實之法定義務，僅憑檢調單位查獲之刑事案件訴訟資料，遽認原告以非實際從事資源回收之社員申報一時貿易所得，係未依規定取得進項憑證，而處以罰鍰，自非適法云云。故本件之爭執，在於被告認原告有應自他人取得憑證而未取得憑證之情事，於法是否有據？
四、本院之判斷：
㈠、按「營業人收購廢棄物（舊貨物）支付價款者，應依左列規定取得進貨憑證：㈠向使用統一發票之營利事業進貨者，應取得統一發票。㈡向核定免用統一發票之小規模營利事業進貨者，應取得普通收據。㈢向持有廢棄物之個人進貨者，可填報『個人一時貿易資料申報表』，按期向主管稽徵機關申報，並以第四聯作為記帳憑證。㈣如係自行沿街收購或向肩挑負販收購者，應取得敘明出售人姓名、地址、身分證統一編號、品名、單價、數量、金額及年月日並經簽名蓋章之普通收據。㈤未能取得前項收據者，營業人可自行設簿登記，並由採購貨物之經手人，依據採購支付金額之事實，於收購廢棄物登記簿載明經手採購之年月日、貨物品名、單價、數量、金額、出售人身分證統一編號及住址，並簽章證明，惟每人每日出售金額零星未達新台幣1,000 元者，得免填載出售人身分證統一編號及住址。」經財政部80年7 月16日台財稅第800705304 號函釋在案。上開函釋係財政部基於職權，為使營業人於收購廢棄物（舊貨物）時，取得符合前揭所得稅法第21條及管理帳簿憑證辦法第21、22條所要求之足以正確計算其營利事業所得額之憑證，而為細節性、技術性之補充性規定，並未牴觸前揭所得稅法或管理帳簿憑證辦法規定，所屬稽徵機關自得援用。
㈡、次按財政部以84年8 月21日台財稅字第000000000 號函釋：「xx廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」同意廢棄物運銷合作社之個人社員，得免辦理營業登記，惟仍應依一時貿易所得課徵綜合所得稅。又以86年3 月18日台財稅第000000000 號函釋：「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄…㈠如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部分，…免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。㈡如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」強調營業人銷售廢棄物，應依法辦理營業登記並開立統一發票，並繳納營業稅及營利事業所得稅；至於廢棄物運銷合作社之個人社員則得透過該合作社銷售廢棄物，即買受人之貨款應支付予合作社，並由合作社代其開立統一發票交付買受人作為進項憑證，此際該個人社員則得免辦營業登記，僅須依一時貿易所得繳納個人綜合所得稅。再以87年7 月14日台財稅第871953090 號函釋說明：「立法院…舉辦『廢棄物回收逃漏稅處罰案』─業者與相關部會協調會會議紀錄…㈠如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。㈡廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3 月18日之函送會議紀錄結論㈠之適用。」綜上可知，廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段本來均應依法課徵營業稅，惟廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為銷項憑證，故財政部核釋由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社，社員將搜集而來之廢棄物交給廢合社或二資社，由廢合社或二資社予以統一分類處理後，銷售予再生工廠取得價金，並開立統一發票予再生工廠，供再生工廠充作加值型營業稅之進項憑證，廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依個人一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅，以解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，以維護稅制之完整。
㈢、復按加值型營業稅制為如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，銷售人（在此指廢合社或二資社作為共同運銷之營業人）代國家向後手買受人（在此指再生工廠）收取之營業稅負金額，在稽徵技術上以「銷項稅額」（在此以廢合社或二資社所開立予再生工廠之統一發票為銷項憑證）減除「進項稅額」（在此以實際向持有廢棄物之個人進貨之社員「個人一時貿易資料申報表」第四聯為進項憑證），而以其餘額為營業稅之應納稅額。廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，於扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依個人一時貿易所得（營利所得），課徵社員之個人綜合所得稅，是在營業稅之稽徵過程留下記錄後，該紀錄（在此指社員「個人一時貿易資料申報表」）即為證明營利事業營業收入及營業成本費用之重要證據資料，有利往後稅捐稽徵機關對營利事業所得稅之查核，營業稅法制不容許申報非實際交易對象之進、銷項憑證，以隱匿真實交易流程，而生逃漏營利事業所得稅情事。是如前述，財政部所同意者，僅限於二資社或廢合社之「個人社員」，且係實際從事運銷者，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅。廢合社或二資社作為共同運銷之營業人，依前揭財政部80年7 月16日台財稅第800705304 號函釋，如無該函釋（三）以外之情形，其社員向持有廢棄物之個人進貨者，可填報「個人一時貿易資料申報表」，按期向主管稽徵機關申報，並以第四聯作為廢合社或二資社之進貨記帳憑證，並申報營業成本，故「個人一時貿易資料申報表」核屬所得稅法第21條規定之進貨憑證，廢合社或二資社填報「個人一時貿易資料申報表」作為進貨憑證時，自應依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第22條之規定，載明實際交易對象之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額等，如未據實填報或列報非實際交易對象之申報資料，即違反稅捐憑證制度及申報協力義務。原告主張依財政部前揭函釋所稱個人社員，係包含已入社但未實際從事資源回收之社員，故原告開立未實際從事資源回收之社員「個人一時貿易資料申報表」，以第四聯作為原告進貨憑證，並無違法云云，核與上開函釋意旨及說明不合，洵非足取。
㈣、經查，原告之社員兼運銷班長林忠德於90年7 月9 日至同年12月31日止，運銷回收廢紙予宏明公司，銷售額合計5,452,961 元，由原告開立統一發票交付宏明公司充當進貨憑證，惟原告未依規定據實填報林忠德之「個人一時貿易資料申報表」，向主管稽徵機關申報，並以第四聯作為原告進貨憑證，卻以人頭社員黃嘉萱偽充共同運銷社員，填報黃女名義之不實「個人一時貿易資料申報表」，並以第四聯作為進貨憑證之事實，業據原告之出納林淑娟於93年4 月28日在高檢署及黑金中心調查時證述：「…（問：二資社共同運銷體制如何建立？）因二資社司庫（即運銷班長）本身已各自找好要運銷的再生廠，僅要求二資社協助開立發票，所以實際上是由司庫去建立並實行自己共同運銷之運作模式，並非由二資社來建立起共同運銷制度。…（問：二資社司庫與運銷班長有何區別？）在之前廢合社時期資源回收站負責人即是司庫，而在二資社時期將先前廢合社司庫名稱改為運銷班長，其實他們角色是相同的…（問：運銷班長（司庫）是否為二資社內部員工？）不是。（問：運銷班長（司庫）有無支領二資社薪資？）沒有。（問：提示二資社92年4 月10日提供社務光碟片乙片…，你能否從該光碟片電腦資料中，經整理歸納後列印出二資社運銷班長（司庫）由該社代開統一發票（銷項）及相對分配社員供貨（進貨）明細表，指認出那些社員係吳招治透過何人招募而來？……甲○○運銷班成員悉數用渠等自行提供人頭社員、而甲○○台中場子有時會用吳招治所提供人頭社員，…林忠德運銷班成員悉數用吳招治召募人頭的社員，…（問：…甲○○等人是否均為二資社運銷班長？）前述這些人均係二資社運銷班長。（問：吳招治招募社員及或運銷班長自行提供社員，其等個人一時貿易所得如何申報？）吳招治招募來的社員之個人一時貿易所得係依其指示攤提金額在800 萬元以下，至於運銷班長自行提供社員之個人一時貿易所得，係依運銷班長意思自行決定攤提金額。…（問：被你攤計個人一時貿易所得之社員有無實際取得你申報共同運銷金額之收入？）應該是沒有。…（問：你申報一時貿易所得之銷售額與實際交易情形是否相符？）發票金額與我申報個人一時貿易所得金額是一樣的，而據以開立發票之相對交易，有無實際交貨我不清楚。…（問：各運銷班長買進廢棄物再銷售予再生廠商，並交付二資社發票，買賣之間之差價是否由各運銷班長自負損益盈虧？）是的。…」、「（二資社之人頭社員）都是吳招治找外面的人招募來的。據我所知，吳招治給負責找人頭的人1 人1 萬元，但找人頭之人實際上給人頭多少錢，我則不知。每個人頭每年都要問他們是否願意供我們報稅。」等情歷歷（見原處分卷第128-140 ；118 頁）；並經原告之總經理吳招治於94年3 月22日在高檢署查黑中心調查時供稱：「（按：經調查員告以林淑娟上揭93年4 月28日調查筆錄內容），沒錯，是我授權林淑娟按照二資社的銷貨金額來申報二資社社員的個人一時貿易所得，如果運銷班長沒有提供社員，則我授權林淑娟以我與李雪惠等召募的的社員來申報二資社所開立銷貨發票應申報之一時貿易所得，…二資社沒有要求運銷班長一定要由實際從事運銷廢棄物的社員按照實際出售額來申報。」等語明確（見原處分卷105-115 頁），核與林忠德所述其不認識編列為其運銷班之社員，該等社員非其提供，其有按2 個月為一期計算給付原告5%營業稅、0.2%手續費及0.6%人頭社員費，並使用原告發票交付宏明公司等情相符（見原處分卷第134 、135 、152 頁林忠德談話筆錄筆錄、承諾書），復有原告開立予宏明公司之統一發票明細表、林宗德繳交人頭社員費至吳招治華僑商業銀行三重分行帳戶明細表、分散所得明細（本件僅就90年7 月9 日至同年12月31日部分裁罰，而林忠德於此段期間均以黃嘉萱名義分散所得）、黃嘉萱90年度綜合所得稅各類所得資料清單、一時貿易所得資料查詢清單等件影本附卷可稽（見原處分卷第100 、142 、153-155
、168-171 頁；本院卷第103-110 頁）。又黃嘉萱未曾從事資源回收，且非原告社員，更未同意原告以其名義申報非其運銷回收物之一時貿易所得乙節，並經黃嘉萱代理人黃智偉於財政部臺灣省中區國稅局埔里稽徵所調查時陳稱綦詳（見原處分卷第206 、207 頁）。再吳招治、林淑娟並因類似行為觸犯幫助他人逃漏稅捐罪嫌，業經檢察官提起訴公訴，現在板橋地院審理中，亦有板橋地檢署檢察官91年度偵字第21609 號起訴書附卷可稽，自堪信為真實。原告認被告僅憑檢調單位查得資料，規避其法定舉證責任，未主動調查其他證據查明是否與事實相符，有悖依法行政及行政程序法第6 條規定所揭櫫之平等原則云云，乃有誤解，尚無可採。
㈤、從而，原告依法既負有取得確實之記帳憑證之義務，竟由其總經理、出納及運銷班長等人，任意以招募人頭社員之方式，將該原應歸屬於與其共同運銷之運銷班長之一時貿易所得，填載為該等人頭社員之一時貿易所得，藉以幫助彼分散一時貿易所得於他人，以避免個人綜合所得稅累進稅率之不利益，是原告自有未依法自他人取得憑證而未取得之故意；縱無故意，亦有監督所屬人員應遵守稅捐憑證制度及申報協力義務，且能注意竟未注意之重大過失。是原處分以原告於90年7 月9日 至90年12月31日間進貨，未依規定取得進貨憑證，依稅捐稽徵法第44條規定，按上開經查明認定之總額5,452,961 元處以5%罰鍰計272,648 元，洵屬有據。至原告所稱廢合社申報營利事業所得稅方式沒有虛報進貨成本及逃漏營業稅、營利事業所得稅等情，與本件未依規定取得進項憑證，違反稅捐稽徵法處罰鍰之情節無涉，並無見解矛盾，是原告主張被告未依職責審酌有利原告之財政部函釋見解，侵害原告依財政部見解而辦理廢棄物共同運銷工作之合理信賴利益云云，亦無可取。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告未依規定取得進貨憑證經查明認定之總額5,452,961 元處5%罰鍰272,648
元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段、行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 11　　月　 15 　 日第 七 庭 審 判 長 法 官　李得灶
法 官　黃秋鴻
法 官　林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 11　　月　 15 　 日書記官 黃明和